Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den

Die durch das InvZu­lÄndG vom 20. Dezem­ber 2000 in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 ein­ge­füg­te Rege­lung, wonach Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den nur zu gewäh­ren ist, wenn im Ver­äu­ße­rungs­fall auch der Erwer­ber für die Her­stel­lungs­ar­bei­ten kei­ne erhöh­ten Abset­zun­gen in Anspruch nimmt, gilt nicht, wenn die Inves­ti­ti­on bereits vor der end­gül­ti­gen Beschluss­fas­sung über das InvZu­lÄndG (20. Dezem­ber 2000) durch Ein­rei­chung eines Bau­an­trags für das geneh­mi­gungs­pflich­ti­ge Vor­ha­ben ins Werk gesetzt wur­de.

Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den

Hat der Inves­tor den nota­ri­el­len Ver­trag über den Erwerb des zu sanie­ren­den Objekts vor dem 21. Dezem­ber 2000 geschlos­sen, greift die rück­wir­ken­de Aus­deh­nung des Kumu­la­ti­ons­ver­bots in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 auch dann nicht ein, wenn der Inves­tor den Bau­an­trag zwar nicht selbst gestellt hat, jedoch sei­nem Rechts­vor­gän­ger bereits eine Bau­ge­neh­mi­gung für die­sel­be Inves­ti­ti­on erteilt wor­den war.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 gehö­ren zu den begüns­tig­ten Inves­ti­tio­nen auch nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den, die vor dem 1.01.1991 fer­tig­ge­stellt wor­den sind. Nach sei­ner bis 27.12.2000 gel­ten­den Fas­sung mach­te § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 eine För­de­rung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 davon abhän­gig, dass der Anspruchs­be­rech­tig­te kei­ne erhöh­ten Abset­zun­gen in Anspruch nahm. Durch das am 20.12.2000 end­gül­tig beschlos­se­ne InvZu­lÄndG wur­de das Kumu­la­ti­ons­ver­bot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 dahin­ge­hend geän­dert, dass eine För­de­rung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 auch dann aus­ge­schlos­sen ist, wenn nicht der Anspruchs­be­rech­tig­te selbst, son­dern im Ver­äu­ße­rungs­fall der Erwer­ber für die Her­stel­lungs­ar­bei­ten erhöh­te Abset­zun­gen in Anspruch nimmt. Hier­un­ter fal­len auch die im Streit­fall von den Erwer­bern der Eigen­tums­woh­nun­gen in Anspruch genom­me­nen erhöh­ten Abset­zun­gen für Bau­denk­ma­le gemäß § 7i EStG.

Über den Anwen­dungs­be­reich des durch das InvZu­lÄndG erwei­ter­ten Kumu­la­ti­ons­ver­bots hat der BFH in dem vom Finanz­ge­richt zitier­ten Urteil in BFHE 215, 442, BSt­Bl II 2007, 332 ent­schie­den. Danach ist das zusätz­li­che Kumu­la­ti­ons­ver­bot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 zwar nach der all­ge­mei­nen Rege­lung des Art. 11 Abs. 1 InvZu­lÄndG am Tag nach der Ver­kün­dung 1, d.h. am 28.12.2000, in Kraft getre­ten. Es gilt damit grund­sätz­lich auch für die Inves­ti­tio­nen des Kalen­der­jah­res 2000, weil der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res 2000 ent­steht. Zur Ver­mei­dung einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung ist der Anwen­dungs­be­reich des neu­en Kumu­la­ti­ons­ver­bo­tes aber im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung ein­zu­schrän­ken. Nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 3. Dezem­ber 1997 2 wer­den bei Vor­schrif­ten, die zu einem bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hal­ten anrei­zen sol­len, die Dis­po­si­ti­ons­be­din­gun­gen vom Tag der Ent­schei­dung an zu einer schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens­grund­la­ge, die in der Regel erst mit dem Zeit­punkt des end­gül­ti­gen Beschlus­ses zur Ände­rung der gesetz­li­chen Grund­la­ge ent­fällt. Das Kumu­la­ti­ons­ver­bot darf daher frü­hes­tens auf nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten ange­wen­det wer­den, zu denen sich der Inves­tor nach dem 20.12.2000, dem Tag des end­gül­ti­gen Beschlus­ses zur Ände­rung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999, ent­schlos­sen hat.

Auch im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall greift die­se Ein­schrän­kung des sach­li­chen Anwen­dungs­be­reichs des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. des InvZu­lÄndG im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung ein, da ein Fall der unech­ten Rück­wir­kung ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung") vor­liegt.

Ein Fall der unech­ten Rück­wir­kung liegt vor, soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung") 3.

Inso­weit knüpft die Rechts­fol­ge des erwei­ter­ten Kumu­la­ti­ons­ver­bots des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. des InvZu­lÄndG mit der For­mu­lie­rung "Satz 1 Nr. 1 und 2 kann nur ange­wen­det wer­den, wenn der Anspruchs­be­rech­tig­te und im Ver­äu­ße­rungs­fall der Erwer­ber für die Her­stel­lungs­ar­bei­ten kei­ne erhöh­ten Abset­zun­gen in Anspruch nimmt", tat­be­stand­lich zum einen an die Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und zum ande­ren an die Inan­spruch­nah­me von erhöh­ten Abset­zun­gen durch den Erwer­ber an.

Im Streit­fall wird die in der Ver­sa­gung des Anspruchs auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge bestehen­de Rechts­fol­ge, soweit es um die Erfül­lung der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 geht, durch einen vor dem 21.12.2000 bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst.

Der Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sieht als begüns­tig­te Inves­ti­ti­on die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den vor, die vor dem 1.01.1991 fer­tig­ge­stellt wor­den sind. Ins Werk gesetzt wird der danach maß­geb­li­che Sach­ver­halt erst, wenn mit der begüns­tig­ten Inves­ti­ti­on "nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den" begon­nen wird.

Zwar ent­hält § 3 InvZulG 1999 zur Fra­ge des Inves­ti­ti­ons­be­ginns bei nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den kei­ne eigen­stän­di­gen Rege­lun­gen. Da aber der Inves­ti­ti­ons­be­ginn bei betrieb­li­chen Inves­ti­tio­nen tat­be­stand­li­che Rele­vanz besitzt und sich des­halb bei der Rege­lung des § 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG 1999 ein ver­gleich­ba­res Rechts­pro­blem stellt, kann der BFH inso­weit auf die hier­zu ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­ze zurück­grei­fen.

Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG 1999 sind Inves­ti­tio­nen in dem Zeit­punkt begon­nen, in dem die Wirt­schafts­gü­ter bestellt oder her­zu­stel­len begon­nen wor­den sind. In Aus­le­gung die­ser Vor­schrift hat der BFH ent­schie­den, dass auch bereits vor der Ein­fü­gung einer ent­spre­chen­den Bestim­mung in § 2 Abs. 4 Satz 5 InvZulG 1999 durch das InvZu­lÄndG- als Beginn der Her­stel­lung bei Gebäu­den, für die eine Bau­ge­neh­mi­gung erfor­der­lich ist, der Zeit­punkt gilt, in dem der Inves­tor den Bau­an­trag stellt 4. Denn mit dem Antrag auf Bau­ge­neh­mi­gung ersucht der Inves­tor die Geneh­mi­gungs­be­hör­de, ihm die Durch­füh­rung des in dem Bau­an­trag beschrie­be­nen Bau­vor­ha­bens zu gestat­ten. In dem Bau­an­trag kommt daher anders als in einer unver­bind­li­chen Bau­vor­anfra­ge- in aller Regel nach außen erkenn­bar zum Aus­druck, dass sich der Bau­herr zur Errich­tung des Gebäu­des ent­schlos­sen hat.

Die­se Rechts­grund­sät­ze las­sen sich auf geneh­mi­gungs­pflich­ti­ge nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten über­tra­gen. Da die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge einen Anreiz für Inves­ti­tio­nen bie­ten soll, ist im Zula­gen­recht wenn das Gesetz die Begüns­ti­gung vom Beginn einer Inves­ti­ti­on nach einem bestimm­ten Zeit­punkt abhän­gig macht oder wenn wie hier zu prü­fen ist, ob eine Norm ihre Rechts­fol­gen tat­be­stand­lich von einem bei dem end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt abhän­gig macht- aus­schlag­ge­bend auf den Zeit­punkt abzu­stel­len, zu dem der Inves­tor sei­ne Ent­schei­dung zur Durch­füh­rung der Inves­ti­ti­on für sich bin­dend nach außen erkenn­bar und ggf. nach­weis­bar getrof­fen hat. Dadurch wird gewähr­leis­tet, dass die Zula­ge dem För­der­zweck ent­spre­chend gewährt wird und Mit­nah­me­ef­fek­te ver­mie­den wer­den 5. Auch bei geneh­mi­gungs­pflich­ti­gen nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten ersucht der Inves­tor mit dem Antrag auf Bau­ge­neh­mi­gung die Geneh­mi­gungs­be­hör­de, ihm die Durch­füh­rung des in dem Bau­an­trag beschrie­be­nen Bau­vor­ha­bens zu gestat­ten. Mit dem Ein­gang des Bau­an­trags bei der Geneh­mi­gungs­be­hör­de mani­fes­tiert sich damit der Ent­schluss des Inves­tors, die in den geneh­mi­gungs­pflich­ti­gen nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten bestehen­de Inves­ti­ti­on durch­füh­ren zu las­sen.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall wur­de die Bau­ge­neh­mi­gung im Jahr 1998 bean­tragt und erteilt. Anhalts­punk­te dafür, dass der Antrag nur in der Art einer Bau­vor­anfra­ge gestellt wur­de, um ohne eine kon­kre­te Bau­ab­sicht- geneh­mi­gungs­recht­li­che Fra­gen vor­ab zu klä­ren 6, lie­gen nicht vor. Die J AG hat als spä­te­re Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin das Objekt bereits mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 13.07.2000 und damit vor dem end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss über das InvZu­lÄndG erwor­ben. Sie durf­te auf der Basis der zu die­sem Zeit­punkt gel­ten­den Rechts­la­ge auch dar­auf ver­trau­en, nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 för­der­fä­hi­ge nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an dem Objekt vor­neh­men zu kön­nen.

Die­ser Ver­trau­ens­schutz gilt auch gegen­über der Klä­ge­rin. § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 bestimmt, dass bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Gemein­schaf­ten, die begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen i.S. der §§ 2 und 3 InvZulG 1999 vor­neh­men, für die Fra­ge der Anspruchs­be­rech­ti­gung die Gesell­schaft oder die Gemein­schaft an die Stel­le des steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­ters tritt. Der Gesell­schaft steht daher auch die Anspruchs­be­rech­ti­gung für Inves­ti­tio­nen an einem im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters gehal­te­nen Wirt­schafts­gut zu 7. Zu Recht sind die Betei­lig­ten im Streit­fall danach über­ein­stim­mend davon aus­ge­gan­gen, dass die Anspruchs­be­rech­ti­gung bei der Klä­ge­rin zu prü­fen ist, da die J AG der Klä­ge­rin das Objekt zur Durch­füh­rung der Inves­ti­ti­on über­las­sen und die Klä­ge­rin die ent­stan­de­nen Inves­ti­ti­ons­kos­ten getra­gen hat.

Ent­spre­chend die­ser zula­gen­recht­li­chen Ein­heits­be­trach­tung der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter ist es dann aber auch gerecht­fer­tigt, ein in der Per­son des Gesell­schaf­ters ent­stan­de­nes schutz­wür­di­ges Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der Rechts­la­ge der Gesell­schaft zuzu­rech­nen.

Der unech­ten Rück­wir­kung der zu § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 erfolg­ten Geset­zes­än­de­rung steht im Streit­fall nicht ent­ge­gen, dass die Bau­ge­neh­mi­gung nicht von der Klä­ge­rin selbst, son­dern noch vom Ver­äu­ße­rer des Objekts bean­tragt wur­de. Inso­weit hat der BFH bereits ent­schie­den, dass eine für den Inves­ti­ti­ons­be­ginn maß­geb­li­che Bau­an­trag­stel­lung dem Anspruchs­stel­ler auch dann zuge­rech­net wer­den kann, wenn der Antrag auf die Bau­ge­neh­mi­gung noch von einem Drit­ten gestellt wur­de, der Anspruchs­stel­ler aber in des­sen Rechts­po­si­ti­on ein­ge­tre­ten ist und erst nach Aus­lau­fen des Begüns­ti­gungs­zeit­raums mit den eigent­li­chen Bau­ar­bei­ten begon­nen hat 8. Dies hat der BFH zum einen mit der ent­spre­chen­den Aus­le­gung frü­he­rer Vor­schrif­ten (§ 4b Abs. 2 Satz 3 InvZulG 1982) zum Begriff des Inves­ti­ti­ons­be­ginns bei bau­ge­neh­mi­gungs­pflich­ti­gen Vor­ha­ben und zum ande­ren damit begrün­det, dass im kon­kre­ten Fall der Erwer­ber des Objekts schuld­recht­lich und ding­lich in die Rech­te aus dem von dem Drit­ten ein­ge­lei­te­ten Bau­ge­neh­mi­gungs­ver­fah­ren ein­ge­tre­ten ist.

Auch nach § 70 Abs. 2 der Säch­si­schen Bau­ord­nung a.F. (ent­spricht § 58 Abs. 3 der Säch­si­schen Bau­ord­nung in der ab 1.10.2004 gel­ten­den Fas­sung) gel­ten bau­auf­sicht­li­che Geneh­mi­gun­gen wie die Bau­ge­neh­mi­gung für und gegen den Rechts­nach­fol­ger. Daher ist im Streit­fall die J AG durch den nota­ri­el­len Ver­trag vom 13.07.2000 in die bau­auf­sichts­recht­li­che Rechts­po­si­ti­on des Ver­äu­ße­rers ein­ge­tre­ten.

Aus den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist auch nicht erkenn­bar, dass der im Jahr 2001 von der J AG gestell­te Antrag auf eine Bau­ge­neh­mi­gung Ände­run­gen auf­weist, die das bereits geneh­mig­te Vor­ha­ben in sei­nen wesent­li­chen bau­recht­lich bedeut­sa­men Merk­ma­len erfass­ten und es damit nach­hal­tig ver­än­der­ten. Somit besteht auch kein Anlass, von einem Weg­fall der Iden­ti­tät des Inves­ti­ti­ons­ob­jekts und damit von einem neu­en Inves­ti­ti­ons­be­ginn aus­zu­ge­hen 9.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Fest­le­gung des Inves­ti­ti­ons­be­ginns bei geneh­mi­gungs­pflich­ti­gen Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den steht nicht im Wider­spruch zu der vom Finanz­amt ange­führ­ten Ent­schei­dung in BFH/​NV 2003, 912. Denn im Urteils­fall hat der BFH zum einen den Begriff des Inves­ti­ti­ons­be­ginns aus dem spe­zi­fi­schen Rege­lungs­zu­sam­men­hang des § 6 Abs. 1 des För­der­ge­biets­ge­set­zes ent­wi­ckelt und dabei eine sinn­ge­mä­ße Her­an­zie­hung von Rege­lun­gen des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­rechts (ins­be­son­de­re § 4b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1975) aus­drück­lich ver­neint. Zum ande­ren hat der BFH als Beginn der Inves­ti­ti­on Maß­nah­men (wie z.B. Beschaf­fung des Grund­stücks, Beauf­tra­gung eines Archi­tek­ten mit der Aus­ar­bei­tung der Bau­plä­ne, Ertei­lung eines Bau­vor­be­scheids) aner­kannt, die dem Antrag auf Bau­ge­neh­mi­gung zeit­lich noch vor­an­gin­gen. Damit wur­de der Antrag auf Bau­ge­neh­mi­gung aber nicht als blo­ße Vor­be­rei­tungs­hand­lung der Inves­ti­ti­on, son­dern als Teil­akt der bereits begon­ne­nen Inves­ti­ti­on qua­li­fi­ziert.

Da die Inves­ti­ti­on im Streit­fall bereits vor dem ers­ten Ver­kauf einer Eigen­tums­woh­nung ins Werk gesetzt wur­de, kommt es nicht dar­auf an, ob die zivil­recht­li­che Rück­wir­kung der dem voll­macht­lo­sen Han­deln des Ver­käu­fers als Ver­tre­ter des Käu­fers nach­fol­gen­den- Geneh­mi­gung des Käu­fers die­ser ers­ten Eigen­tums­woh­nung steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist. Auch ist nicht ent­schei­dend, dass die übri­gen Eigen­tums­woh­nun­gen erst im Jahr 2001 ver­äu­ßert wur­den.

Die Inves­ti­ti­on war im Zeit­punkt des end­gül­ti­gen Beschlus­ses über das InvZu­lÄndG bereits durch den Abschluss des nota­ri­el­len Kauf­ver­trags vom 13.07.2000 über das mit einer Bau­ge­neh­mi­gung für die geplan­te Inves­ti­ti­on aus­ge­stat­te­te Objekt ins Werk gesetzt. Das Finanz­ge­richt hat des­halb im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den, dass das Ver­trau­en der Klä­ge­rin in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge schutz­wür­dig war und die Erwei­te­rung des Kumu­la­ti­ons­ver­bots in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 im Streit­fall nicht ein­greift.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2011 – III R 6/​09

  1. BGBl – I 2000, 1850 vom 27.12.2000[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 725[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31, BGBl – I 2010, 1297, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 15.09.2005 – III R 28/​03, BFHE 210, 568, BSt­Bl II 2006, 89[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 210, 568, BSt­Bl II 2006, 89[]
  6. s. zu die­sem mög­li­chen Aus­nah­me­fall BFH, Urteil in BFHE 210, 568, BSt­Bl II 2006, 89[]
  7. vgl. etwa BFH, Urteil vom 07.12.2000 – III R 35/​98, BFHE 194, 294, BSt­Bl II 2001, 316[]
  8. BFH, Urteil vom 07.06.2000 – III R 50/​99, BFH/​NV 2000, 1500, m.w.N.[]
  9. vgl. hier­zu etwa BFH, Urtei­le vom 07.12.1990 – III R 88/​88, BFHE 163, 282, BSt­Bl II 1991, 378, und vom 04.11.2004 – III R 61/​03, BFHE 208, 165, BSt­Bl II 2005, 328[]