Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden

Die durch das InvZulÄndG vom 20. Dezember 2000 in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 eingefügte Regelung, wonach Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden nur zu gewähren ist, wenn im Veräußerungsfall auch der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt, gilt nicht, wenn die Investition bereits vor der endgültigen Beschlussfassung über das InvZulÄndG (20. Dezember 2000) durch Einreichung eines Bauantrags für das genehmigungspflichtige Vorhaben ins Werk gesetzt wurde.

Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden

Hat der Investor den notariellen Vertrag über den Erwerb des zu sanierenden Objekts vor dem 21. Dezember 2000 geschlossen, greift die rückwirkende Ausdehnung des Kumulationsverbots in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 auch dann nicht ein, wenn der Investor den Bauantrag zwar nicht selbst gestellt hat, jedoch seinem Rechtsvorgänger bereits eine Baugenehmigung für dieselbe Investition erteilt worden war.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 gehören zu den begünstigten Investitionen auch nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1.01.1991 fertiggestellt worden sind. Nach seiner bis 27.12.2000 geltenden Fassung machte § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 eine Förderung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 davon abhängig, dass der Anspruchsberechtigte keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nahm. Durch das am 20.12.2000 endgültig beschlossene InvZulÄndG wurde das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 dahingehend geändert, dass eine Förderung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 auch dann ausgeschlossen ist, wenn nicht der Anspruchsberechtigte selbst, sondern im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten erhöhte Absetzungen in Anspruch nimmt. Hierunter fallen auch die im Streitfall von den Erwerbern der Eigentumswohnungen in Anspruch genommenen erhöhten Absetzungen für Baudenkmale gemäß § 7i EStG.

Über den Anwendungsbereich des durch das InvZulÄndG erweiterten Kumulationsverbots hat der BFH in dem vom Finanzgericht zitierten Urteil in BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332 entschieden. Danach ist das zusätzliche Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 zwar nach der allgemeinen Regelung des Art. 11 Abs. 1 InvZulÄndG am Tag nach der Verkündung1, d.h. am 28.12.2000, in Kraft getreten. Es gilt damit grundsätzlich auch für die Investitionen des Kalenderjahres 2000, weil der Anspruch auf Investitionszulage erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2000 entsteht. Zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung ist der Anwendungsbereich des neuen Kumulationsverbotes aber im Wege der verfassungskonformen Auslegung einzuschränken. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Dezember 19972 werden bei Vorschriften, die zu einem bestimmten wirtschaftlichen Verhalten anreizen sollen, die Dispositionsbedingungen vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage, die in der Regel erst mit dem Zeitpunkt des endgültigen Beschlusses zur Änderung der gesetzlichen Grundlage entfällt. Das Kumulationsverbot darf daher frühestens auf nachträgliche Herstellungsarbeiten angewendet werden, zu denen sich der Investor nach dem 20.12.2000, dem Tag des endgültigen Beschlusses zur Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999, entschlossen hat.

Auch im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall greift diese Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. des InvZulÄndG im Wege der verfassungskonformen Auslegung ein, da ein Fall der unechten Rückwirkung („tatbestandliche Rückanknüpfung“) vorliegt.

Ein Fall der unechten Rückwirkung liegt vor, soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“)3.

Insoweit knüpft die Rechtsfolge des erweiterten Kumulationsverbots des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. des InvZulÄndG mit der Formulierung „Satz 1 Nr. 1 und 2 kann nur angewendet werden, wenn der Anspruchsberechtigte und im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt“, tatbestandlich zum einen an die Erfüllung der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und zum anderen an die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen durch den Erwerber an.

Im Streitfall wird die in der Versagung des Anspruchs auf Investitionszulage bestehende Rechtsfolge, soweit es um die Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 geht, durch einen vor dem 21.12.2000 bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst.

Der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sieht als begünstigte Investition die nachträglichen Herstellungsarbeiten an Gebäuden vor, die vor dem 1.01.1991 fertiggestellt worden sind. Ins Werk gesetzt wird der danach maßgebliche Sachverhalt erst, wenn mit der begünstigten Investition „nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden“ begonnen wird.

Zwar enthält § 3 InvZulG 1999 zur Frage des Investitionsbeginns bei nachträglichen Herstellungsarbeiten an Gebäuden keine eigenständigen Regelungen. Da aber der Investitionsbeginn bei betrieblichen Investitionen tatbestandliche Relevanz besitzt und sich deshalb bei der Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG 1999 ein vergleichbares Rechtsproblem stellt, kann der BFH insoweit auf die hierzu entwickelten Rechtsgrundsätze zurückgreifen.

Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG 1999 sind Investitionen in dem Zeitpunkt begonnen, in dem die Wirtschaftsgüter bestellt oder herzustellen begonnen worden sind. In Auslegung dieser Vorschrift hat der BFH entschieden, dass auch bereits vor der Einfügung einer entsprechenden Bestimmung in § 2 Abs. 4 Satz 5 InvZulG 1999 durch das InvZulÄndG- als Beginn der Herstellung bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt gilt, in dem der Investor den Bauantrag stellt4. Denn mit dem Antrag auf Baugenehmigung ersucht der Investor die Genehmigungsbehörde, ihm die Durchführung des in dem Bauantrag beschriebenen Bauvorhabens zu gestatten. In dem Bauantrag kommt daher anders als in einer unverbindlichen Bauvoranfrage- in aller Regel nach außen erkennbar zum Ausdruck, dass sich der Bauherr zur Errichtung des Gebäudes entschlossen hat.

Diese Rechtsgrundsätze lassen sich auf genehmigungspflichtige nachträgliche Herstellungsarbeiten übertragen. Da die Investitionszulage einen Anreiz für Investitionen bieten soll, ist im Zulagenrecht wenn das Gesetz die Begünstigung vom Beginn einer Investition nach einem bestimmten Zeitpunkt abhängig macht oder wenn wie hier zu prüfen ist, ob eine Norm ihre Rechtsfolgen tatbestandlich von einem bei dem endgültigen Gesetzesbeschluss bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt abhängig macht- ausschlaggebend auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem der Investor seine Entscheidung zur Durchführung der Investition für sich bindend nach außen erkennbar und ggf. nachweisbar getroffen hat. Dadurch wird gewährleistet, dass die Zulage dem Förderzweck entsprechend gewährt wird und Mitnahmeeffekte vermieden werden5. Auch bei genehmigungspflichtigen nachträglichen Herstellungsarbeiten ersucht der Investor mit dem Antrag auf Baugenehmigung die Genehmigungsbehörde, ihm die Durchführung des in dem Bauantrag beschriebenen Bauvorhabens zu gestatten. Mit dem Eingang des Bauantrags bei der Genehmigungsbehörde manifestiert sich damit der Entschluss des Investors, die in den genehmigungspflichtigen nachträglichen Herstellungsarbeiten bestehende Investition durchführen zu lassen.

Im hier entschiedenen Streitfall wurde die Baugenehmigung im Jahr 1998 beantragt und erteilt. Anhaltspunkte dafür, dass der Antrag nur in der Art einer Bauvoranfrage gestellt wurde, um ohne eine konkrete Bauabsicht- genehmigungsrechtliche Fragen vorab zu klären6, liegen nicht vor. Die J AG hat als spätere Gesellschafterin der Klägerin das Objekt bereits mit notariellem Vertrag vom 13.07.2000 und damit vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss über das InvZulÄndG erworben. Sie durfte auf der Basis der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage auch darauf vertrauen, nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 förderfähige nachträgliche Herstellungsarbeiten an dem Objekt vornehmen zu können.

Dieser Vertrauensschutz gilt auch gegenüber der Klägerin. § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 bestimmt, dass bei Personengesellschaften und Gemeinschaften, die begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 InvZulG 1999 vornehmen, für die Frage der Anspruchsberechtigung die Gesellschaft oder die Gemeinschaft an die Stelle des steuerpflichtigen Gesellschafters tritt. Der Gesellschaft steht daher auch die Anspruchsberechtigung für Investitionen an einem im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehaltenen Wirtschaftsgut zu7. Zu Recht sind die Beteiligten im Streitfall danach übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Anspruchsberechtigung bei der Klägerin zu prüfen ist, da die J AG der Klägerin das Objekt zur Durchführung der Investition überlassen und die Klägerin die entstandenen Investitionskosten getragen hat.

Entsprechend dieser zulagenrechtlichen Einheitsbetrachtung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter ist es dann aber auch gerechtfertigt, ein in der Person des Gesellschafters entstandenes schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage der Gesellschaft zuzurechnen.

Der unechten Rückwirkung der zu § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 erfolgten Gesetzesänderung steht im Streitfall nicht entgegen, dass die Baugenehmigung nicht von der Klägerin selbst, sondern noch vom Veräußerer des Objekts beantragt wurde. Insoweit hat der BFH bereits entschieden, dass eine für den Investitionsbeginn maßgebliche Bauantragstellung dem Anspruchssteller auch dann zugerechnet werden kann, wenn der Antrag auf die Baugenehmigung noch von einem Dritten gestellt wurde, der Anspruchssteller aber in dessen Rechtsposition eingetreten ist und erst nach Auslaufen des Begünstigungszeitraums mit den eigentlichen Bauarbeiten begonnen hat8. Dies hat der BFH zum einen mit der entsprechenden Auslegung früherer Vorschriften (§ 4b Abs. 2 Satz 3 InvZulG 1982) zum Begriff des Investitionsbeginns bei baugenehmigungspflichtigen Vorhaben und zum anderen damit begründet, dass im konkreten Fall der Erwerber des Objekts schuldrechtlich und dinglich in die Rechte aus dem von dem Dritten eingeleiteten Baugenehmigungsverfahren eingetreten ist.

Auch nach § 70 Abs. 2 der Sächsischen Bauordnung a.F. (entspricht § 58 Abs. 3 der Sächsischen Bauordnung in der ab 1.10.2004 geltenden Fassung) gelten bauaufsichtliche Genehmigungen wie die Baugenehmigung für und gegen den Rechtsnachfolger. Daher ist im Streitfall die J AG durch den notariellen Vertrag vom 13.07.2000 in die bauaufsichtsrechtliche Rechtsposition des Veräußerers eingetreten.

Aus den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht ist auch nicht erkennbar, dass der im Jahr 2001 von der J AG gestellte Antrag auf eine Baugenehmigung Änderungen aufweist, die das bereits genehmigte Vorhaben in seinen wesentlichen baurechtlich bedeutsamen Merkmalen erfassten und es damit nachhaltig veränderten. Somit besteht auch kein Anlass, von einem Wegfall der Identität des Investitionsobjekts und damit von einem neuen Investitionsbeginn auszugehen9.

Die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Festlegung des Investitionsbeginns bei genehmigungspflichtigen Herstellungsarbeiten an Gebäuden steht nicht im Widerspruch zu der vom Finanzamt angeführten Entscheidung in BFH/NV 2003, 912. Denn im Urteilsfall hat der BFH zum einen den Begriff des Investitionsbeginns aus dem spezifischen Regelungszusammenhang des § 6 Abs. 1 des Fördergebietsgesetzes entwickelt und dabei eine sinngemäße Heranziehung von Regelungen des Investitionszulagenrechts (insbesondere § 4b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1975) ausdrücklich verneint. Zum anderen hat der BFH als Beginn der Investition Maßnahmen (wie z.B. Beschaffung des Grundstücks, Beauftragung eines Architekten mit der Ausarbeitung der Baupläne, Erteilung eines Bauvorbescheids) anerkannt, die dem Antrag auf Baugenehmigung zeitlich noch vorangingen. Damit wurde der Antrag auf Baugenehmigung aber nicht als bloße Vorbereitungshandlung der Investition, sondern als Teilakt der bereits begonnenen Investition qualifiziert.

Da die Investition im Streitfall bereits vor dem ersten Verkauf einer Eigentumswohnung ins Werk gesetzt wurde, kommt es nicht darauf an, ob die zivilrechtliche Rückwirkung der dem vollmachtlosen Handeln des Verkäufers als Vertreter des Käufers nachfolgenden- Genehmigung des Käufers dieser ersten Eigentumswohnung steuerrechtlich anzuerkennen ist. Auch ist nicht entscheidend, dass die übrigen Eigentumswohnungen erst im Jahr 2001 veräußert wurden.

Die Investition war im Zeitpunkt des endgültigen Beschlusses über das InvZulÄndG bereits durch den Abschluss des notariellen Kaufvertrags vom 13.07.2000 über das mit einer Baugenehmigung für die geplante Investition ausgestattete Objekt ins Werk gesetzt. Das Finanzgericht hat deshalb im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der Rechtslage schutzwürdig war und die Erweiterung des Kumulationsverbots in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 im Streitfall nicht eingreift.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2011 – III R 6/09

  1. BGBl – I 2000, 1850 vom 27.12.2000[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 725[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, BGBl – I 2010, 1297, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 15.09.2005 – III R 28/03, BFHE 210, 568, BStBl II 2006, 89[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 210, 568, BStBl II 2006, 89[]
  6. s. zu diesem möglichen Ausnahmefall BFH, Urteil in BFHE 210, 568, BStBl II 2006, 89[]
  7. vgl. etwa BFH, Urteil vom 07.12.2000 – III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316[]
  8. BFH, Urteil vom 07.06.2000 – III R 50/99, BFH/NV 2000, 1500, m.w.N.[]
  9. vgl. hierzu etwa BFH, Urteile vom 07.12.1990 – III R 88/88, BFHE 163, 282, BStBl II 1991, 378, und vom 04.11.2004 – III R 61/03, BFHE 208, 165, BStBl II 2005, 328[]