Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge – und der Beginn der Gebäu­de­her­stel­lung

Ein Ver­trag, mit dem ein Inves­tor ein Archi­tek­ten- und Inge­nieur­bü­ro mit der Über­wa­chung des Baus eines noch zu errich­ten­den Gebäu­des beauf­tragt, ist ein Leis­tungs­ver­trag, der i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 der Bau­aus­füh­rung zuzu­rech­nen ist. Beginn der Her­stel­lung eines Gebäu­des ist somit spä­tes­tens der Zeit­punkt, zu dem ein sol­cher Ver­trag abge­schlos­sen wor­den ist.

Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge – und der Beginn der Gebäu­de­her­stel­lung

Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 InvZulG 2010 wird für die Anschaf­fung und die Her­stel­lung neu­er beweg­li­cher und unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die zu einem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben eines begüns­tig­ten Betriebs im För­der­ge­biet gehö­ren, eine Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gewährt, sofern wei­te­re ‑hier nicht strei­ti­ge- Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. In die Bemes­sungs­grund­la­ge kön­nen ‑wie im Streit­fall- auch Teil­her­stel­lungs­kos­ten ein­be­zo­gen wer­den (§ 5 Satz 2 InvZulG 2010).

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung einer Zula­ge für die Wirt­schafts­gü­ter, die mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben zusam­men­hin­gen (vgl. § 2 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2010), sind im Streit­fall dem Grun­de nach erfüllt. Die Betei­lig­ten strei­ten ledig­lich über die Höhe der Zula­ge.

Die Höhe der Zula­ge hängt u.a. davon ab, in wel­chem Jahr ein Inves­tor mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben begon­nen hat. Lag der Beginn im Jahr 2011, so belief sich die Zula­ge für unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter auf 7, 5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010) und für beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter auf 15 % (§ 6 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010), sofern der Betrieb ‑wie der der Klä­ge­rin- die KMU-Begriffs­de­fi­ni­ti­on erfüll­te.

Der Beginn eines Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens, das sich aus meh­re­ren Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen zusam­men­setzt, ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2010 der Zeit­punkt, zu dem mit der ers­ten hier­zu gehö­ren­den Ein­zel­in­ves­ti­ti­on begon­nen wor­den ist. Bei der Anschaf­fung von Wirt­schafts­gü­tern ist dies der Zeit­punkt der Bestel­lung, bei der Her­stel­lung der Zeit­punkt, zu dem mit sei­ner Her­stel­lung begon­nen wor­den ist (§ 4 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2010). Abwei­chend hier­von fin­giert § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 für den Fall der Gebäu­de­her­stel­lung den Abschluss eines der Aus­füh­rung zuzu­rech­nen­den Lie­fe­rungs- oder Leis­tungs­ver­tra­ges oder die Auf­nah­me von Bau­ar­bei­ten als Her­stel­lungs­be­ginn.

Mit die­ser Fik­ti­on regelt das InvZulG 2010 den Beginn der Gebäu­de­her­stel­lung abwei­chend von den Grund­sät­zen des Ertrag­steu­er­rechts, die im All­ge­mei­nen bei der Aus­le­gung von Begrif­fen des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­rechts her­an­zu­zie­hen sind 1. So ist z.B. für das Bilanz­steu­er­recht maß­geb­lich, ob Kos­ten zu akti­vie­ren sind 2. Bereits unter Gel­tung des InvZulG 2007 wur­de der Abschluss eines der Aus­füh­rung zuzu­rech­nen­den Lie­fe­rungs- oder Leis­tungs­ver­trags als Beginn der Her­stel­lung von Gebäu­den fin­giert (§ 3 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2007). Nach § 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG 2005 war dage­gen bei geneh­mi­gungs­pflich­ti­gen Bau­vor­ha­ben auf die Ein­rei­chung des Bau­an­trags abzu­stel­len.

Die Geset­zes­be­grün­dung zum InvZulG 2007 lässt ver­mu­ten, dass der Gesetz­ge­ber Pla­nungs­ar­bei­ten sowohl bei beweg­li­chen als auch bei unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern noch nicht als Her­stel­lungs­be­ginn anse­hen woll­te 3. Mög­li­cher­wei­se woll­te der Gesetz­ge­ber den zula­gen­recht­li­chen Her­stel­lungs­be­ginn bei Gebäu­den auf einen Zeit­punkt nach Ein­rei­chung des Bau­an­trags bei der Geneh­mi­gungs­be­hör­de zurück­ver­le­gen. Aus dem Geset­zes­wort­laut geht dies jedoch nicht ein­deu­tig her­vor. Des­halb wird auch ver­tre­ten, dass die Fik­ti­on des Beginns der Gebäu­de­her­stel­lung nach dem InvZulG 2010 dazu geführt habe, dass der Inves­ti­ti­ons­be­ginn in der Regel frü­her anzu­neh­men sei, da auch die Erstel­lung von Unter­la­gen für den Bau­an­trag der Aus­füh­rung des Bau­vor­ha­bens zuzu­ord­nen sei 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht nicht zu ent­schei­den, ob ein Ver­trag, durch den ein Archi­tekt mit der Pla­nung eines zu errich­ten­den Gebäu­des beauf­tragt wird, als ein der Aus­füh­rung zuzu­rech­nen­der Leis­tungs­ver­trag i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 anzu­se­hen ist. Ins­be­son­de­re kann er offen las­sen, ob die Aus­füh­rungs­pla­nung (§ 3 Abs. 4 Nr. 5 HOAI 2009) der Bau­aus­füh­rung zuzu­rech­nen ist. Denn durch den Ver­trag vom 13.04.2011, der nach sei­nem Inhalt die Grund­leis­tun­gen der Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 i.S. des § 3 Abs. 4 HOAI 2009 umfass­te, beauf­trag­te die Klä­ge­rin die M‑GmbH nicht nur mit der Erbrin­gung von Pla­nungs­leis­tun­gen, son­dern auch mit der Bau­über­wa­chung. Spä­tes­tens die Leis­tungs­pha­se 8 (Objekt­über­wa­chung – Bau­über­wa­chung oder Bau­ober­lei­tung) nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI 2009 ist der Bau­aus­füh­rung zuzu­rech­nen. Es han­delt sich um eine Leis­tung, die ein Archi­tekt in der Pha­se erbringt, in der auf einer Bau­stel­le Bau­ar­bei­ten durch­ge­führt wer­den. Der Umstand, dass zu dem Zeit­punkt, als die Unter­neh­me­rin der M‑GmbH (u.a.) die Bau­über­wa­chung über­trug, die zu über­wa­chen­den Bau­ar­bei­ten noch gar nicht ver­ge­ben waren, ändert hier­an nichts.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Beden­ken des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts in der Vor­in­stanz 5 im Hin­blick dar­auf, dass die M‑GmbH nach § 21 des Ver­trags vom 13.04.2011 kei­nen Hono­rar­an­spruch für die Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 gehabt hät­te, wenn die Klä­ge­rin die­se Leis­tun­gen nicht abge­ru­fen oder an einen Drit­ten ver­ge­ben hät­te (Pro­jekt­ab­bruch), so dass noch gar nicht fest­ge­stan­den habe, ob die Leis­tungs­pha­se 8 beauf­tragt wür­de. An der Wirk­sam­keit des Ver­trags vom 13.04.2011 änder­ten die­se Ein­schrän­kun­gen schon des­halb nichts, weil sie nicht zum Tra­gen kamen. Aus einer Rech­nung der M‑GmbH vom 20.04.2011, die Bestand­teil des vom Finanz­ge­richt erwähn­ten Zula­gen­an­trags für das Jahr 2011 und damit Bestand­teil der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO ist 6, geht her­vor, dass zu die­sem Zeit­punkt die Leis­tun­gen der Leis­tungs­pha­se 5 zu 65 % erbracht waren. Im Jahr 2011 stand daher fest, dass ein Abbruch des Bau­vor­ha­bens nach der Leis­tungs­pha­se 4 aus­schied.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2018 – III R 22/​17

  1. z.B. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – III R 26/​12, BFH/​NV 2016, 65[]
  2. BFH, Urteil vom 16.12 1998 – X R 153/​95, BFH/​NV 1999, 782; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 436[]
  3. BT-Drs. 16/​1409, S. 13; eben­so BT-Drs. 16/​10291, S. 17, zum InvZulG 2010[]
  4. Rosa­ri­us, Inves­ti­ti­ons­för­de­rung, § 4 InvZulG 2010 Rz 8; a.A. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 08.05.2008, BSt­Bl I 2008, 590, Tz 133; Heß in Heß/​Martin, InvZulG, § 4 Rz 34[]
  5. Thür.FG, Urteil vom 15.08.2017 – 3 K 259/​17[]
  6. s. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 37, m.w.N.[]