Investitionszulage – und der Beginn der Gebäudeherstellung

Ein Vertrag, mit dem ein Investor ein Architekten- und Ingenieurbüro mit der Überwachung des Baus eines noch zu errichtenden Gebäudes beauftragt, ist ein Leistungsvertrag, der i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 der Bauausführung zuzurechnen ist. Beginn der Herstellung eines Gebäudes ist somit spätestens der Zeitpunkt, zu dem ein solcher Vertrag abgeschlossen worden ist.

Investitionszulage - und der Beginn der Gebäudeherstellung

Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 InvZulG 2010 wird für die Anschaffung und die Herstellung neuer beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zu einem Erstinvestitionsvorhaben eines begünstigten Betriebs im Fördergebiet gehören, eine Investitionszulage gewährt, sofern weitere -hier nicht streitige- Voraussetzungen erfüllt sind. In die Bemessungsgrundlage können -wie im Streitfall- auch Teilherstellungskosten einbezogen werden (§ 5 Satz 2 InvZulG 2010).

Die Voraussetzungen für die Gewährung einer Zulage für die Wirtschaftsgüter, die mit dem Erstinvestitionsvorhaben zusammenhingen (vgl. § 2 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2010), sind im Streitfall dem Grunde nach erfüllt. Die Beteiligten streiten lediglich über die Höhe der Zulage.

Die Höhe der Zulage hängt u.a. davon ab, in welchem Jahr ein Investor mit dem Erstinvestitionsvorhaben begonnen hat. Lag der Beginn im Jahr 2011, so belief sich die Zulage für unbewegliche Wirtschaftsgüter auf 7, 5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010) und für bewegliche Wirtschaftsgüter auf 15 % (§ 6 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010), sofern der Betrieb -wie der der Klägerin- die KMU-Begriffsdefinition erfüllte.

Der Beginn eines Erstinvestitionsvorhabens, das sich aus mehreren Einzelinvestitionen zusammensetzt, ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2010 der Zeitpunkt, zu dem mit der ersten hierzu gehörenden Einzelinvestition begonnen worden ist. Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern ist dies der Zeitpunkt der Bestellung, bei der Herstellung der Zeitpunkt, zu dem mit seiner Herstellung begonnen worden ist (§ 4 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2010). Abweichend hiervon fingiert § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 für den Fall der Gebäudeherstellung den Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten als Herstellungsbeginn.

Mit dieser Fiktion regelt das InvZulG 2010 den Beginn der Gebäudeherstellung abweichend von den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts, die im Allgemeinen bei der Auslegung von Begriffen des Investitionszulagenrechts heranzuziehen sind1. So ist z.B. für das Bilanzsteuerrecht maßgeblich, ob Kosten zu aktivieren sind2. Bereits unter Geltung des InvZulG 2007 wurde der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags als Beginn der Herstellung von Gebäuden fingiert (§ 3 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2007). Nach § 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG 2005 war dagegen bei genehmigungspflichtigen Bauvorhaben auf die Einreichung des Bauantrags abzustellen.

Die Gesetzesbegründung zum InvZulG 2007 lässt vermuten, dass der Gesetzgeber Planungsarbeiten sowohl bei beweglichen als auch bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern noch nicht als Herstellungsbeginn ansehen wollte3. Möglicherweise wollte der Gesetzgeber den zulagenrechtlichen Herstellungsbeginn bei Gebäuden auf einen Zeitpunkt nach Einreichung des Bauantrags bei der Genehmigungsbehörde zurückverlegen. Aus dem Gesetzeswortlaut geht dies jedoch nicht eindeutig hervor. Deshalb wird auch vertreten, dass die Fiktion des Beginns der Gebäudeherstellung nach dem InvZulG 2010 dazu geführt habe, dass der Investitionsbeginn in der Regel früher anzunehmen sei, da auch die Erstellung von Unterlagen für den Bauantrag der Ausführung des Bauvorhabens zuzuordnen sei4.

Der Bundesfinanzhof braucht nicht zu entscheiden, ob ein Vertrag, durch den ein Architekt mit der Planung eines zu errichtenden Gebäudes beauftragt wird, als ein der Ausführung zuzurechnender Leistungsvertrag i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 anzusehen ist. Insbesondere kann er offen lassen, ob die Ausführungsplanung (§ 3 Abs. 4 Nr. 5 HOAI 2009) der Bauausführung zuzurechnen ist. Denn durch den Vertrag vom 13.04.2011, der nach seinem Inhalt die Grundleistungen der Leistungsphasen 5 bis 9 i.S. des § 3 Abs. 4 HOAI 2009 umfasste, beauftragte die Klägerin die M-GmbH nicht nur mit der Erbringung von Planungsleistungen, sondern auch mit der Bauüberwachung. Spätestens die Leistungsphase 8 (Objektüberwachung – Bauüberwachung oder Bauoberleitung) nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI 2009 ist der Bauausführung zuzurechnen. Es handelt sich um eine Leistung, die ein Architekt in der Phase erbringt, in der auf einer Baustelle Bauarbeiten durchgeführt werden. Der Umstand, dass zu dem Zeitpunkt, als die Unternehmerin der M-GmbH (u.a.) die Bauüberwachung übertrug, die zu überwachenden Bauarbeiten noch gar nicht vergeben waren, ändert hieran nichts.

Der Bundesfinanzhof teilt nicht die Bedenken des Thüringer Finanzgerichts in der Vorinstanz5 im Hinblick darauf, dass die M-GmbH nach § 21 des Vertrags vom 13.04.2011 keinen Honoraranspruch für die Leistungsphasen 5 bis 9 gehabt hätte, wenn die Klägerin diese Leistungen nicht abgerufen oder an einen Dritten vergeben hätte (Projektabbruch), so dass noch gar nicht festgestanden habe, ob die Leistungsphase 8 beauftragt würde. An der Wirksamkeit des Vertrags vom 13.04.2011 änderten diese Einschränkungen schon deshalb nichts, weil sie nicht zum Tragen kamen. Aus einer Rechnung der M-GmbH vom 20.04.2011, die Bestandteil des vom Finanzgericht erwähnten Zulagenantrags für das Jahr 2011 und damit Bestandteil der Feststellungen des Finanzgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO ist6, geht hervor, dass zu diesem Zeitpunkt die Leistungen der Leistungsphase 5 zu 65 % erbracht waren. Im Jahr 2011 stand daher fest, dass ein Abbruch des Bauvorhabens nach der Leistungsphase 4 ausschied.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Dezember 2018 – III R 22/17

  1. z.B. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – III R 26/12, BFH/NV 2016, 65 []
  2. BFH, Urteil vom 16.12 1998 – X R 153/95, BFH/NV 1999, 782; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 436 []
  3. BT-Drs. 16/1409, S. 13; ebenso BT-Drs. 16/10291, S. 17, zum InvZulG 2010 []
  4. Rosarius, Investitionsförderung, § 4 InvZulG 2010 Rz 8; a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 08.05.2008, BStBl I 2008, 590, Tz 133; Heß in Heß/Martin, InvZulG, § 4 Rz 34 []
  5. Thür.FG, Urteil vom 15.08.2017 – 3 K 259/17 []
  6. s. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 37, m.w.N. []