Kapi­tal­ertrag­steu­er­pflicht auf Son­der­ver­gü­tun­gen für öffent­lich-recht­li­che Kör­per­schaf­ten

Betei­ligt sich eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts (hier: ein Land­kreis) an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, wird hier­durch ein Betrieb gewerb­li­cher Art begrün­det. Die im Rah­men der Betei­li­gung bezo­ge­nen Son­der­ver­gü­tun­gen unter­lie­gen auf der Ebe­ne des Betriebs gewerb­li­cher Art der Kör­per­schaft­steu­er und auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft der Kapi­tal­ertrag­steu­er 1.

Kapi­tal­ertrag­steu­er­pflicht auf Son­der­ver­gü­tun­gen für öffent­lich-recht­li­che Kör­per­schaf­ten

Zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehört gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 n.F. unter wei­te­ren hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen auch der nicht den Rück­la­gen zuge­führ­te Gewinn eines nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Betriebs gewerb­li­cher Art i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit.

Die­se Kapi­tal­ein­künf­te unter­la­gen in den Streit­jah­ren gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6, § 44 Abs. 6 Satz 1 und 4 EStG 2002 n.F. einer 10 %-igen Kapi­tal­ertrag­steu­er, deren Schuld­ner die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts als Trä­ger­kör­per­schaft des BgA ist. Die Kör­per­schaft­steu­er der mit die­sen abzugs­pflich­ti­gen Kapi­tal­ein­künf­ten gemäß § 2 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten ‑Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003- 2 ‑KStG 2002 n.F.- beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Trä­ger­kör­per­schaft ist durch die Kapi­tal­ertrag­steu­er abge­gol­ten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002).

Betrie­be gewerb­li­cher Art sind nach § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 ‑mit Aus­nah­me der Hoheits­be­trie­be (vgl. § 4 Abs. 5 KStG 2002)- alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men außer­halb der Land- und Forst­wirt­schaft die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben.

Son­der­ver­gü­tun­gen, wie die im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bezo­ge­nen Aval­pro­vi­sio­nen 3 gehö­ren zu den gewerb­li­chen Ein­künf­ten eines ‑ein­zi­gen- BgA und unter­lie­gen des­halb auf der Ebe­ne des BgA der Kör­per­schaft­steu­er und auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft dem abgel­ten­den Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs (RFH) und des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) ist die Betei­li­gung einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Betrieb gewerb­li­cher Art 4. Dies beruht auf der Vor­stel­lung, dass die aus der Betei­li­gung bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le Ein­künf­te des Gesell­schaf­ters aus Gewer­be­be­trieb dar­stel­len (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002) und dass die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer nach dem Sys­tem der Besteue­rung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten selbst als Gewer­be­trei­ben­de und Steu­er­sub­jek­te behan­delt wer­den. Mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb wer­den somit regel­mä­ßig die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 KStG 2002 erfüllt, begriff­lich ist ins­be­son­de­re auch der Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten 5.

Zu den Ein­nah­men, die die juris­ti­sche Per­son aus ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit als Mit­un­ter­neh­me­rin einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt, gehö­ren nicht nur die Gewinn­an­tei­le, son­dern auch die Son­der­ver­gü­tun­gen. Denn die wirt­schaft­li­che Tätig­keit ist eine ein­heit­li­che und die gewerb­li­chen Ein­künf­te des Mit­un­ter­neh­mers im Rah­men der Betei­li­gung umfas­sen des­halb bei­des, sowohl die Gewinn­an­tei­le als auch die Son­der­ver­gü­tun­gen 6.

Aus dem BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, wonach die Betei­li­gung einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft an einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb i.S. des § 14 der Abga­ben­ord­nung ist, kann der Land­kreis kei­ne für ihn güns­ti­gen Rechts­fol­gen ablei­ten. Die im Streit­fall zu wür­di­gen­de Betei­li­gung der öffent­li­chen Hand an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ist mit einer Betei­li­gung an einer bloß gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht ver­gleich­bar. Im letzt­ge­nann­ten Fall übt die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­kei­ten aus, die erst durch eine gesetz­li­che Fik­ti­on zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten füh­ren. Dem­ge­gen­über geht es im Streit­fall um ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­kei­ten, die die öffent­li­che Hand als Mit­un­ter­neh­mer selbst aus­übt und aus der sie Gewinn­an­tei­le und Son­der­ver­gü­tun­gen als gewerb­li­che Ein­künf­te bezieht.

Nur mit einer sol­chen Betrach­tungs­wei­se kann die Ein­mal­be­steue­rung des von der Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Gewin­nes sicher­ge­stellt und dem Zweck des § 4 KStG 2002 ent­spro­chen wer­den 7. Die Ein­mal­be­steue­rung des Gewinns ist aus Grün­den der steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung gebo­ten 8.

Bei Pri­vat­rechts­sub­jek­ten, die sich in ver­gleich­ba­rer Wei­se wie der Land­kreis unter­neh­me­risch enga­gie­ren, unter­liegt der Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft antei­lig bei den Betei­lig­ten der Ein­kom­men­steu­er oder der Kör­per­schaft­steu­er. Hin­zu tritt die Gewer­be­steu­er­be­las­tung auf der Ebe­ne der Per­so­nen­ge­sell­schaft (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes 2002), die den Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft (Gesamt­hands- und Son­der­be­reich) erfasst 9. Wür­de die Betei­li­gung einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts an der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht als steu­er­pflich­ti­ger BgA qua­li­fi­ziert, käme es man­gels sub­jek­ti­ver Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­pflicht die­ser juris­ti­schen Per­son zu kei­ner Ertrags­be­steue­rung, was der unter­neh­me­risch täti­gen öffent­li­chen Hand offen­kun­dig Wett­be­werbs­vor­tei­le ver­schaf­fen wür­de.

Die­ser Gleich­be­hand­lungs­ge­dan­ke gebie­tet es aber auch, nicht nur die Besteue­rung der Gewinn­an­tei­le, son­dern auch der Son­der­ver­gü­tun­gen bei mit­un­ter­neh­me­ri­scher Betei­li­gung juris­ti­scher Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sicher­zu­stel­len 10. Denn Pri­vat­rechts­sub­jek­te müs­sen die Son­der­ver­gü­tun­gen als Teil ihrer gewerb­li­chen Ein­künf­te eben­falls der Ertrags­be­steue­rung unter­wer­fen.

Schließ­lich ist auch die Nach­be­las­tung der gesam­ten Ein­künf­te des BgA auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft gebo­ten. Die aus­weis­lich der Kla­ge­be­grün­dung vom Land­kreis kon­ze­dier­te Erfas­sung der Son­der­ver­gü­tun­gen beim BgA und der damit ein­her­ge­hen­den Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft (ers­ter Belas­tungs­schritt) muss kon­se­quent durch­ge­hal­ten wer­den, um das von § 4 KStG 2002 ver­folg­te Gleich­be­hand­lungs­ziel zu errei­chen. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 n.F. ver­folgt den Zweck, durch die Fik­ti­on einer steu­er­pflich­ti­gen Aus­schüt­tung des von einem BgA ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit erziel­ten Gewinns an die Trä­ger­kör­per­schaft die vom Gesetz­ge­ber gewoll­te steu­er­li­che Gesamt­be­las­tung des ‑fik­tiv aus­ge­schüt­te­ten- Gewinns auf der Ebe­ne des Anteils­eig­ners her­zu­stel­len (zwei­ter Belas­tungs­schritt) 11. Ohne eine sol­che Nach­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft, die inso­weit dem Anteils­eig­ner einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­spricht, wäre die öffent­li­che Hand wie­der­um gegen­über Pri­vat­rechts­sub­jek­ten pri­vi­le­giert. Denn betei­li­gen sich Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten an gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, dann erhö­hen die Gewinn­an­tei­le und Son­der­ver­gü­tun­gen den kör­per­schaft­steu­er­li­chen Gewinn und es kommt im Fal­le der Aus­schüt­tung zur Nach­be­las­tung auf der Ebe­ne des Anteils­eig­ners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002). Bei der beson­de­ren Kon­stel­la­ti­on des aus der Betei­li­gung der öffent­li­chen Hand an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­ste­hen­den BgA muss der Begriff des Gewinns die­ses BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 n.F. (hier­zu BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 77/​11, BFHE 242, 481, BSt­Bl II 2015, 161) im Lich­te der vor­ste­hend beschrie­be­nen Zweck­set­zung modi­fi­zie­rend ver­stan­den wer­den; er erfasst auch die Son­der­ver­gü­tun­gen 12.

Es kann dahin­ste­hen, ob Abfall­be­sei­ti­gung eine hoheit­li­che Tätig­keit i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 2002 dar­stellt. Denn die Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft begrün­det immer einen BgA, auch wenn deren Gegen­stand bei der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts kei­nen BgA dar­stel­len wür­de 13.

Auch die wei­te­ren von der Revi­si­on ins Feld geführ­ten Argu­men­te über­zeu­gen nicht. Dass Pri­vat­rechts­sub­jek­te ihre Son­der­be­triebs­ver­lus­te zur Ver­rech­nung mit posi­ti­ven Ein­künf­ten ande­rer Art nut­zen kön­nen, zeigt kei­ne Schlech­ter­stel­lung der öffent­li­chen Hand auf. Es han­delt sich ledig­lich um die Kehr­sei­te der prin­zi­pi­el­len Ertrag­steu­er­frei­heit der öffent­li­chen Hand, die außer­halb ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art im Unter­schied zu Pri­va­ten nichts zu ver­steu­ern hat. Die außer­dem von der Revi­si­on monier­te Ungleich­be­hand­lung, dass Aval­pro­vi­sio­nen bei einer Betei­li­gung der öffent­li­chen Hand an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig wären und des­we­gen im Unter­schied zum Streit­fall unbe­steu­ert blie­ben, liegt zwar vor. Die­se Ungleich­be­hand­lung ist aber eine typi­sche Fol­ge der feh­len­den Rechts­form­neu­tra­li­tät des gel­ten­den Steu­er­rechts, wonach Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in viel­fa­cher Wei­se anders behan­delt wer­den als Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 14. Dar­an kön­nen nur ‑ver­fas­sungs­recht­lich aber grund­sätz­lich nicht gebo­te­ne 15- Maß­nah­men des Gesetz­ge­bers etwas ändern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. März 2015 – I R 52/​13

  1. Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­bens vom 09.01.2015, BSt­Bl I 2015, 111[]
  2. BGBl I 2003, 2645, BSt­Bl I 2003, 710[]
  3. Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 594[]
  4. RFH, Urteil vom 08.11.1938 – I 347/​38, RFHE 45, 155, RSt­Bl 1939, 301; BFH, Urtei­le vom 06.04.1973 – III R 78/​72, BFHE 109, 266, BSt­Bl II 1973, 616; vom 09.05.1984 – I R 25/​81, BFHE 141, 252, BSt­Bl II 1984, 726[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.05.2011 – I R 60/​10, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, zum inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs; in BFHE 141, 252, BSt­Bl II 1984, 726; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 KStG Rz 24, 28[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163, 167[]
  7. Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 6 und 50, m.w.N.[]
  8. vgl. RFH, Urteil in RFHE 45, 155, RSt­Bl 1939, 301[]
  9. vgl. z.B. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 400 ff.[]
  10. glei­cher Auf­fas­sung Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 4 KStG Rz 51[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – I R 108/​09, BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328; vom 23.01.2008 – I R 18/​07, BFHE 220, 357, BSt­Bl II 2008, 573; Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Rz 340, m.w.N.; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 4 KStG Rz 240[]
  12. vgl. BMF, Schrei­ben vom 09.01.2015, BSt­Bl I 2015, 111, Rz 31; Bott, DStZ 2015, 112; Schif­fers, DStZ 2015, 144[]
  13. R 6 Abs. 2 Satz 2 und 4 KStH 2004; Musil in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 4 Rz 135; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 KStG Rz 30[]
  14. dazu anschau­lich Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., S. 1027 ff.[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]