Kar­tell­geld­bu­ßen – und das steu­er­li­che Abzugs­ver­bot

Die blo­ße Her­an­zie­hung des tat­be­zo­ge­nen Umsat­zes zur Ermitt­lung der Höhe einer am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag ange­droh­ten und nach­fol­gend auch fest­ge­setz­ten Kar­tell­geld­bu­ße bewirkt kei­ne Abschöp­fung des unrecht­mä­ßig erlang­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teils i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG.

Kar­tell­geld­bu­ßen – und das steu­er­li­che Abzugs­ver­bot

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG darf eine von einer inlän­di­schen Behör­de fest­ge­setz­te Geld­bu­ße den Gewinn nicht min­dern. Die­ses Abzugs­ver­bot gilt nach Satz 4 Halb­satz 1 die­ser Rege­lung aller­dings nicht, soweit der wirt­schaft­li­che Vor­teil, der durch den Geset­zes­ver­stoß erlangt wur­de, abge­schöpft wor­den ist, wenn die Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag, die auf den wirt­schaft­li­chen Vor­teil ent­fal­len, nicht abge­zo­gen wor­den sind. Daher ist das Abzugs­ver­bot bei einer sog. Brut­to­ab­schöp­fung nicht bzw. inso­weit nicht anzu­wen­den, um eine dop­pel­te Steu­er­be­las­tung aus­zu­schlie­ßen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall wur­de gegen die Unter­neh­me­rin durch das Bun­des­kar­tell­amt (BKar­tA) wegen uner­laub­ter Kar­tell­ab­spra­chen ermit­telt. Im Rah­men eines Ange­bots zur ein­ver­nehm­li­chen Ver­fah­rens­be­en­di­gung ("Sett­le­ment-Schrei­ben") teil­te die Behör­de im Juli 2013 die Absicht mit, ein Buß­geld in genau bezif­fer­ter Höhe fest­zu­set­zen. Im Febru­ar 2014 ver­häng­te das BKar­tA das Buß­geld in der ange­droh­ten Höhe. Die Unter­neh­me­rin bil­de­te in ihrer Bilanz auf den 31.12 2013 wegen des ange­droh­ten Buß­gel­des eine han­dels­recht­li­che Rück­stel­lung; einen Teil­be­trag davon berück­sich­tig­te sie unter Hin­weis auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG ein­kom­mens­min­dernd, da sie (inso­weit) von einer sog. Brut­to­ab­schöp­fung aus­ging.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on folg­te weder das Finanz­amt noch in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Köln 1. Und der Bun­des­fi­nanz­hof wies nun auch die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on der Unter­neh­me­rin als unbe­grün­det zurück: Zwar sei die Bil­dung einer steu­er­wirk­sa­men Rück­stel­lung im Hin­blick auf eine am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag noch nicht ver­häng­te (aber ange­droh­te) Kar­tell­geld­bu­ße mög­lich. Nach dem Urteil des BFH ent­hielt die ange­droh­te und dann auch fest­ge­setz­te Geld­bu­ße aber über­haupt kei­nen Abschöp­fungs­teil. Hier­für rei­che die Liqui­di­täts­be­las­tung auf­grund des Buß­gelds nicht aus. Die Geld­bu­ße müs­se viel­mehr auf die Abschöp­fung eines kon­kre­ten Mehr­erlö­ses bezo­gen sein. Dem­ge­gen­über sei im Streit­fall ein "kar­tell­be­ding­ter" Gewinn nicht ermit­telt wor­den. Die nur pau­scha­le Berück­sich­ti­gung eines tat­be­zo­ge­nen Umsat­zes rei­che für die Annah­me einer Abschöp­fung nicht aus.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG darf eine von einer Behör­de im Gel­tungs­be­reich des EStG fest­ge­setz­te Geld­bu­ße, somit auch eine vom BKar­tA ver­häng­te Kar­tell­geld­bu­ße, den Gewinn nicht min­dern. Das Abzugs­ver­bot für Geld­bu­ßen gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG aller­dings nicht, soweit der wirt­schaft­li­che Vor­teil, der durch den Geset­zes­ver­stoß erlangt wur­de, abge­schöpft wor­den ist, wenn die Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag, die auf den wirt­schaft­li­chen Vor­teil ent­fal­len, nicht abge­zo­gen wor­den sind.

Geld­bu­ßen, die von deut­schen Behör­den fest­ge­setzt wor­den waren, durf­ten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des EStG und des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) vom 25.07.1984 2 ‑EStG 1984- vol­len Umfangs nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit die­sem neu ein­ge­füg­ten Abzugs­ver­bot den Rechts­zu­stand wie­der­her­stel­len, wie er nach der ursprüng­li­chen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) vor deren Ände­rung durch den Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 21.11.1983 – GrS 2/​82 3, der den Abzug der Geld­bu­ßen als Betriebs­aus­ga­ben zuge­las­sen hat­te 4, bestand.

Das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG 1984 wur­de in sei­ner Grund­kon­zep­ti­on als ver­fas­sungs­mä­ßig beur­teilt 5. Aller­dings darf es aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nicht zu einer sog. Belas­tungs­ku­mu­la­ti­on kom­men 6. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat dazu aus­ge­führt, dass mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit weder eine Rege­lung ver­ein­bar ist, die dem Täter sei­nen Gewinn sowohl unter ord­nungs­wid­rig­keits­recht­li­chen als auch unter steu­er­recht­li­chen Gesichts­punk­ten voll belässt, noch eine Rege­lung, wel­che die voll­stän­di­ge Abschöp­fung nach ord­nungs­wid­rig­keits­recht­li­chen Grund­sät­zen mit einer zusätz­li­chen steu­er­recht­li­chen Belas­tung ver­bin­det. Ist gemäß dem gel­ten­den Recht der durch eine Ord­nungs­wid­rig­keit erlang­te Gewinn nach ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Regeln zu ver­steu­ern, so darf des­halb in den auf sei­ne Abschöp­fung gerich­te­ten Teil des Buß­gel­des nur der um den abseh­ba­ren Steu­er­an­teil ver­min­der­te Gewinn­be­trag ein­be­zo­gen wer­den. Umge­kehrt darf die Abset­zung der Geld­bu­ße als Betriebs­aus­ga­be in Höhe des Abschöp­fungs­be­trags dann nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, wenn deren Bemes­sung vom Brut­to­be­trag des erziel­ten Gewinns aus­geht 7. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat damit aus­drück­lich nur die voll­stän­di­ge Abschöp­fung des wirt­schaft­li­chen Vor­teils, die mit einer zusätz­li­chen Steu­er­be­las­tung ver­bun­den ist, als unver­ein­bar mit dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip bezeich­net 8.

Im Hin­blick auf die­se Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist die Rege­lung durch das Gesetz zur Ent­las­tung der Fami­li­en und zur Ver­bes­se­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Inves­ti­tio­nen und Arbeits­plät­ze (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz) vom 25.02.1992 9 um einen Satz 4 ergänzt wor­den 10. Danach gilt ‑bis heu­te unver­än­dert- das Abzugs­ver­bot für Geld­bu­ßen nicht, soweit der wirt­schaft­li­che Vor­teil, der durch den Geset­zes­ver­stoß erlangt wur­de, abge­schöpft wor­den ist, wenn dabei die Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag, die auf den wirt­schaft­li­chen Vor­teil ent­fal­len, nicht abge­zo­gen wor­den sind. Eine Aus­nah­me von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG nor­mier­ten Abzugs­ver­bot setzt nach Satz 4 die­ser Vor­schrift mit­hin u.a. vor­aus, dass die Geld­bu­ße einen sog. Abschöp­fungs­teil hat 11.

Das Finanz­ge­richt Köln hat im ange­foch­te­nen Urteil ‑in Über­ein­stim­mung mit den erst­in­stanz­li­chen Betei­lig­ten- den Streit um eine auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG) beru­hen­de Ein­kom­mens- und Gewer­be­er­trags­min­de­rung in zeit­li­cher Hin­sicht dem Streit­jahr zuge­ord­net. Der Wort­laut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG ("soweit der wirt­schaft­li­che Vor­teil … abge­schöpft wor­den ist") schließt die Bil­dung einer steu­er­wirk­sa­men Rück­stel­lung im Hin­blick auf eine am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag noch nicht ver­häng­te (aber ange­droh­te) Kar­tell­geld­bu­ße nicht aus. Viel­mehr wäre ein nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG abzugs­fä­hi­ger Abschöp­fungs­teil der Geld­bu­ße durch Bil­dung einer steu­er­wirk­sa­men Rück­stel­lung zu anti­zi­pie­ren.

In der Han­dels­bi­lanz sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung und ist grund­sätz­lich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sowohl für die Steu­er­bi­lanz als auch im Rah­men der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags i.S. von § 7 Satz 1 GewStG zu beach­ten 12. Daher sind auch in der Steu­er­bi­lanz zunächst Rück­stel­lun­gen für Geld­bu­ßen zu bil­den, die jedoch durch eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung wie­der inso­weit für die steu­er­recht­li­chen Zwe­cke zu neu­tra­li­sie­ren sind, als das Abzugs­ver­bot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG Anwen­dung fin­det 13 (nach a.A. ist ‑ohne Abwei­chung im steu­er­recht­li­chen Ergeb­nis- schon die Bil­dung einer Rück­stel­lung in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­schlos­sen, soweit das Abzugs­ver­bot greift 14).

Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Bestehen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach vor­aus. Beru­hen die Ver­bind­lich­kei­ten ‑wie hier hin­sicht­lich der im Streit­jahr zunächst noch ange­droh­ten und nach­fol­gend auch ver­häng­ten Kar­tell­geld­bu­ße- auf öffent­lich-recht­li­chen Vor­schrif­ten, so bedarf es der Kon­kre­ti­sie­rung in dem Sin­ne, dass sie inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt sind 15. Es ist davon aus­zu­ge­hen, dass das beson­de­re Kri­te­ri­um der hin­rei­chen­den Kon­kre­ti­sie­rung der Ver­bind­lich­keit erfüllt ist, wenn sich ‑wie im Streit­fall mit der durch Sett­le­ment-Schrei­ben vom 18.07.2013 ange­droh­ten Kar­tell­geld­bu­ße- der Kar­tell­ver­dacht im lau­fen­den Kar­tell­ver­fah­ren hin­rei­chend ver­dich­tet hat 16. Am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag war das wett­be­werbs­wid­ri­ge Ver­hal­ten der Unter­neh­me­rin ent­deckt. Hier­von hat­te die Unter­neh­me­rin auch Kennt­nis und muss­te zudem mit weit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit in abseh­ba­rer Zeit mit einer Sank­ti­on in Höhe der ange­droh­ten Kar­tell­geld­bu­ße rech­nen, da sie das Ange­bot zur ein­ver­nehm­li­chen Ver­fah­rens­be­en­di­gung nicht ange­nom­men hat­te. Dies reicht für die Bil­dung einer bilan­zi­el­len Rück­stel­lung aus (nach a.A. muss am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag ein Buß­geld­be­scheid schon ergan­gen sein 17).

Ist die Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern ‑was die am 31.12.2013 erst noch ange­droh­te Kar­tell­geld­bu­ße betrifft- auch dem Grun­de nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung gebil­det wer­den, dass sie wirt­schaft­lich in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren ver­ur­sacht ist 18. Auch dies ist bei der streit­ge­gen­ständ­li­chen Rück­stel­lung im Hin­blick auf die vom Bun­des­kar­tell­amt ange­droh­te Sank­ti­on für die der Unter­neh­me­rin ange­las­te­ten Kar­tell­rechts­ver­stö­ße der Fall.

Aller­dings kann die Rück­stel­lung einer Ver­bind­lich­keit eben­so wenig wie der betref­fen­de Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug über die steu­er­recht­li­chen Abzugs­ver­bo­te und ‑gren­zen hin­aus­ge­hen. Bei­de unter­lie­gen den glei­chen tat­be­stand­li­chen Beschrän­kun­gen 19. Es ist mit­hin nicht mög­lich, die Abzugs­be­schrän­kun­gen im Wege der Rück­stel­lung zu umge­hen; Rück­stel­lun­gen und Betriebs­aus­ga­ben sind inso­weit gleich zu behan­deln 20. Wenn es damit im Streit­fall dar­auf ankommt, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG erfüllt sind 21, besteht kein Hin­der­nis dar­in, dass die kon­kre­te Buß­geld­be­mes­sung am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag objek­tiv noch nicht vor­lag 22. Denn es stand nach der Andro­hung des Buß­gelds in kon­kre­ter Höhe mit Sett­le­ment-Schrei­ben vom 18.07.2013 und der den Leit­li­ni­en für die Buß­geld­zu­mes­sung in Kar­tell­ord­nungs­wid­rig­kei­ten­ver­fah­ren 2013 vom 25.06.2013 (Leit­li­ni­en 2013) fol­gen­den Pra­xis des Bun­des­kar­tell­am­tes am 31.12.2013 als dem maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag tat­säch­lich fest, nach wel­chen Maß­stä­ben die Geld­bu­ße kur­ze Zeit spä­ter fest­ge­setzt wer­den wür­de. Die Andro­hung der Geld­bu­ße mit dem Sett­le­ment-Schrei­ben fand ihre Fort­set­zung in der Fest­set­zung vom 25.02.2014. Danach stand am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag objek­tiv fest, ob die Vor­aus­set­zun­gen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG für eine Aus­nah­me vom Abzugs­ver­bot erfüllt sind.

Der Anwen­dung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG im Streit­fall steht nicht unmit­tel­bar aus­schlie­ßend ent­ge­gen, dass das BKar­tA eine sog. Ahn­dungs­geld­bu­ße ange­droht und nach­fol­gend auch fest­ge­setzt hat. Jeden­falls kann ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- ein "sub­jek­ti­ver Abschöp­fungs­wil­le" der Kar­tell­be­hör­de für die steu­er­recht­li­che Rechts­an­wen­dung nicht unmit­tel­bar bin­dend sein – es kommt viel­mehr dar­auf an, ob eine Abschöp­fung inkri­mi­nier­ter Ein­nah­men tat­säch­lich erfolgt.

Zwar hat das Bun­des­akar­tell­amt im Streit­fall sein Ermes­sen nach § 81 Abs. 5 Satz 1 GWB dahin­ge­hend aus­ge­übt, dass es gegen die Unter­neh­me­rin als Neben­be­trof­fe­ne des Buß­geld­ver­fah­rens (nur) eine rei­ne Ahn­dungs­geld­bu­ße ange­droht und nach­fol­gend ver­hängt hat.

Es kann jedoch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht vom Wil­len der Kar­tell­be­hör­de abhän­gen, ob einer Geld­bu­ße Abschöp­fungs­wir­kung i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG bei­zu­mes­sen ist. Dage­gen spricht schon der Wort­laut der Rege­lung. Die Wen­dung "abge­schöpft wor­den ist" macht deut­lich, dass nur die tat­säch­li­che Abschöp­fung rele­vant sein soll; der Wort­laut ent­hält ins­be­son­de­re kei­nen Bezug auf den "Cha­rak­ter" der Geld­bu­ße oder den Wil­len der betref­fen­den Behör­de 23. Von beson­de­rer Bedeu­tung für die Aus­le­gung ist aller­dings der aus der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te abzu­lei­ten­de teleo­lo­gi­sche (und dabei zugleich "ver­fas­sungs­ge­lei­te­te") Aspekt 24. Denn wenn man zu Recht Satz 4 der Rege­lung als "Escape" zur dro­hen­den Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von Satz 1 der Rege­lung ver­steht 25, weil es aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nicht zu einer Belas­tungs­ku­mu­la­ti­on von Steu­er­last und Abschöp­fung kom­men darf, ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass es auf die objek­ti­ve Abschöp­fungs­wir­kung der Geld­bu­ße ankommt 26.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG sind vor­lie­gend jedoch nicht erfüllt. Die ange­droh­te und nach­fol­gend fest­ge­setz­te Geld­bu­ße ent­hält kei­nen Abschöp­fungs­teil; ein sol­cher liegt nicht allein dar­in, dass das Buß­geld die Liqui­di­tät des zu bebu­ßen­den Unter­neh­mens belas­tet. Inso­weit ist die Fra­ge, ob einer Geld­bu­ße Abschöp­fungs­wir­kung bei­zu­mes­sen ist, unter Beach­tung der kar­tell­recht­li­chen Wer­tun­gen, die der Ermitt­lung der Buß­geld­hö­he zugrun­de lie­gen, zu beant­wor­ten. Es ist damit auf der Grund­la­ge buß­geld­recht­li­cher Bestim­mun­gen zu prü­fen, ob und in wel­chem Umfang sowie in wel­cher Wei­se mit der ‑im Streit­fall zunächst noch ange­droh­ten- Geld­bu­ße der aus dem Rechts­ver­stoß erlang­te wirt­schaft­li­che Vor­teil abge­schöpft wer­den wür­de. Gemes­sen dar­an war die ange­droh­te Geld­bu­ße nicht auf die Abschöp­fung eines kon­kre­ten Mehr­erlö­ses bezo­gen.

Das Buß­geld wur­de nach Maß­ga­be der Leit­li­ni­en 2013 bemes­sen, die das BKar­tA auf Grund­la­ge von § 81 Abs. 7 GWB zur Aus­übung sei­nes Ermes­sens bei der Bemes­sung von Geld­bu­ßen fest­ge­legt hat.

Der Umstand, dass nach Ziff. 4 Satz 1 der Leit­li­ni­en 2013 die Sank­ti­on zur Ahn­dung von Wett­be­werbs­ver­stö­ßen sowohl unter spe­zi­al- als auch gene­ral­prä­ven­ti­ven Gesichts­punk­ten zu recht­fer­ti­gen sein muss, steht der Annah­me eines Abschöp­fungs­teils zwar nicht ent­ge­gen. Die­se auf die Ahn­dung des kon­kre­ten Ver­sto­ßes und der Abschre­ckung poten­ti­el­ler Nach­ah­mer gerich­te­te Zweck­be­stim­mung und Len­kungs­funk­ti­on schließt es nicht aus, dass mit der­ar­ti­gen Geld­bu­ßen auch durch die sank­tio­nier­ten Wett­be­werbs­ver­stö­ße erlang­te wirt­schaft­li­che Vor­tei­le i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG jeden­falls teil­wei­se abge­schöpft wer­den 27.

Aus der Buß­geld­zu­mes­sung erge­ben sich jedoch kei­ne Anhalts­punk­te für eine Abschöp­fungs­wir­kung.

Bei der Buß­geld­zu­mes­sung ist zunächst der Buß­geld­rah­men zu bestim­men. Die Unter­gren­ze des gesetz­li­chen Buß­geld­rah­mens beträgt nach § 17 Abs. 1 OWiG 5 €. Das Buß­geld darf nach § 81 Abs. 4 Satz 2 GWB bei ‑wie hier- vor­sätz­li­cher Zuwi­der­hand­lung 10 % des im Geschäfts­jahr vor der Behör­den­ent­schei­dung erziel­ten Gesamt­um­sat­zes des Unter­neh­mens nicht über­stei­gen (Ziff. 8 der Leit­li­ni­en 2013). Dem­entspre­chend ging das BKar­tA im Streit­fall von einer hier­nach berech­ne­ten Buß­geld­ober­gren­ze aus.

Der Bemes­sungs­spiel­raum im kon­kre­ten Fall wird unter Berück­sich­ti­gung des Gewinn- und Scha­dens­po­ten­zi­als, das in Höhe von 10 % des erziel­ten tat­be­zo­ge­nen Umsat­zes ange­nom­men wird (Ziff. 10 der Leit­li­ni­en 2013), einer­seits und des Gesamt­um­sat­zes des Unter­neh­mens ande­rer­seits bestimmt (Ziff. 9 der Leit­li­ni­en 2013). Das Gewinn- und Scha­dens­po­ten­zi­al wur­de vor­lie­gend aus­ge­hend von einem tat­be­zo­ge­nen Umsatz der Unter­neh­me­rin in Höhe von … EUR ermit­telt und ent­spre­chend Ziff. 13 der Leit­li­ni­en 2013 ein Mul­ti­pli­ka­ti­ons­fak­tor ange­wen­det, um der Unter­neh­mens­grö­ße der Unter­neh­me­rin Rech­nung zu tra­gen.

Die Buß­geld­ober­gren­ze wird nach Maß­ga­be von Ziff. 14 der Leit­li­ni­en 2013 auf den nach Ziff. 13 der Leit­li­ni­en 2013 berech­ne­ten Wert gekürzt, wenn die­ser Wert unter­halb der gesetz­li­chen Buß­geld­ober­gren­ze liegt. Für den ‑hier nicht vor­lie­gen­den- Fall, dass der nach Ziff. 13 der Leit­li­ni­en 2013 berech­ne­te Wert wegen eines offen­sicht­lich wesent­lich höhe­ren Gewinn- und Scha­dens­po­ten­zi­als im kon­kre­ten Fall zu nied­rig bemes­sen sein soll­te, kann er aus­nahms­wei­se bei der Fest­set­zung der ange­mes­se­nen Geld­bu­ße über­schrit­ten wer­den (Ziff. 15 der Leit­li­ni­en 2013).

Inner­halb des ermit­tel­ten Bemes­sungs­spiel­raums erfolgt die Ein­ord­nung der Tat, wie sich aus Ziff. 16 der Leit­li­ni­en 2013 ergibt, anhand der gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Zumes­sungs­kri­te­ri­en aus § 81 Abs. 4 Satz 6 GWB und § 17 Abs. 3 OWiG auf Grund­la­ge einer Gesamt­ab­wä­gung der schär­fen­den und mil­dern­den Fak­to­ren. Das Bun­des­kar­tell­amt berück­sich­tigt dem­ge­mäß tat­be­zo­ge­ne und täter­be­zo­ge­ne Kri­te­ri­en. Dies sind u.a. die Art und Dau­er der Zuwi­der­hand­lung, ihre qua­li­ta­tiv zu bestim­men­den Aus­wir­kun­gen, die Bedeu­tung der Märk­te und der Orga­ni­sa­ti­ons­grad unter den Betei­lig­ten. Auch die Rol­le des Unter­neh­mens im Kar­tell, sei­ne Stel­lung auf dem betrof­fe­nen Markt, Beson­der­hei­ten bei der Wert­schöp­fungs­tie­fe, der Grad des Vor­sat­zes oder der Fahr­läs­sig­keit, vor­an­ge­gan­ge­ne Ver­stö­ße und die Leis­tungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mens wer­den bei der Gesamt­ab­wä­gung zur Bestim­mung des Buß­gel­des berück­sich­tigt. Ein Bezug auch zur Abschöp­fung von wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len lässt sich dem nicht ent­neh­men.

Das in § 17 Abs. 4 Satz 1 OWiG vor­ge­se­he­ne Zumes­sungs­kri­te­ri­um der Abschöp­fung ist im Kar­tell­ord­nungs­wid­rig­kei­ten­recht in Abwei­chung zum all­ge­mei­nen Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­recht nach § 81 Abs. 5 Satz 1 GWB in das Ermes­sen der Kar­tell­be­hör­de gestellt. Dem­entspre­chend behält sich das Bun­des­kar­tell­amt nach Ziff. 17 der Leit­li­ni­en 2013 zwar vor, neben der Ahn­dung der Zuwi­der­hand­lung im Rah­men des Buß­geld­ver­fah­rens oder eines geson­der­ten Ver­fah­rens Vor­tei­le zu ent­zie­hen. Ein sol­ches wur­de vor­lie­gend im Streit­jahr weder ange­droht noch nach­fol­gend durch­ge­führt.

Danach kommt dem ange­droh­ten Buß­geld in Höhe von … EUR für den Tat­zeit­raum 01.03.2006 bis 31.12.2006 und … EUR für den Tat­zeit­raum 01.01. bis 31.12.2008, ins­ge­samt … EUR, kei­ne Abschöp­fungs­wir­kung zu.

Das BKar­tA hat den tat­be­zo­ge­nen Umsatz ledig­lich im Rah­men der Bestim­mung der Buß­geld­ober­gren­ze im kon­kre­ten Fall her­an­ge­zo­gen und hier­zu das Gewinn- und Scha­dens­po­ten­zi­al pau­schal mit 10 % die­ser Mehr­erlö­se ange­setzt. Damit ist hin­sicht­lich des unrecht­mä­ßig erlang­ten Mehr­erlö­ses kei­ne auto­ma­ti­sche und zwangs­läu­fi­ge Abschöp­fungs­wir­kung ver­bun­den. Die Vor­ent­schei­dung über­sieht zwar, dass der Steu­er­hin­ter­zie­her den wirt­schaft­li­chen Vor­teil, den er aus der Steu­er­hin­ter­zie­hung erlangt hat, unab­hän­gig von einer Geld- oder Frei­heits­stra­fe durch den Anspruch des Staa­tes auf die Steu­er wie­der ver­liert, soweit sie zur Bedeu­tung des tat­be­zo­ge­nen Umsat­zes für die Ermitt­lung der Geld­bu­ße u.a. auf die Straf­zu­mes­sung bei einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­weist 28. Die Höhe unrecht­mä­ßig erziel­ter wirt­schaft­li­cher Vor­tei­le beein­flusst jedoch nach dem Zweck der Ver­hän­gung von Geld­bu­ßen, wonach Gesichts­punk­te der Gene­ral- und Spe­zi­al­prä­ven­ti­on im Vor­der­grund ste­hen, stets auch die Höhe der Sank­tio­nen. Die vor­ran­gi­ge Ori­en­tie­rung am tat­be­zo­ge­nen Umsatz wird der Maß­geb­lich­keit des Unrechts­ge­halts der Bezug­s­tat für die Bestim­mung des Ahn­dungs­an­teils aus­drück­lich gerecht; ent­schei­dend ist das dem­entspre­chen­de Poten­zi­al der Tat­hand­lung 29.

Gegen eine Abschöp­fung des wirt­schaft­li­chen Vor­teils durch die ange­droh­te Geld­bu­ße spricht auch die nur pau­scha­le Berück­sich­ti­gung des Gewinn- und Scha­dens­po­ten­zi­als in Höhe von 10 % des tat­be­zo­ge­nen Umsat­zes. Eine kon­kre­te Ermitt­lung eines "kar­tell­be­ding­ten Gewinns" liegt dar­in nicht – der im kon­kre­ten Fall durch die Kar­tell­tat erziel­te Gewinn bzw. ver­ur­sach­te Scha­den kann höher oder nied­ri­ger lie­gen (vgl. Anm. 1 und 2 zu Ziff. 10 der Erläu­te­run­gen zu den Leit­li­ni­en 2013). Die Abschöp­fung des durch den Geset­zes­ver­stoß erlang­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teils müss­te sich dage­gen auch im Rah­men einer Schät­zung an den jewei­li­gen Umstän­den des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les ori­en­tie­ren. Hier­für sind im Streit­fall kei­ne Ansatz­punk­te ersicht­lich.

Ob hin­sicht­lich der Fra­ge eines Abschöp­fungs­teils für den Fall, dass der Bemes­sungs­spiel­raum aus­nahms­wei­se nach oben erwei­tert wer­den kann, wenn die pau­scha­le Fest­set­zung von 10 % des tat­be­zo­ge­nen Umsat­zes wegen eines offen­sicht­lich wesent­lich höhe­ren Gewinn- und Scha­dens­po­ten­zi­als im kon­kre­ten Ein­zel­fall zu nied­rig ist (vgl. Ziff. 15 der Leit­li­ni­en 2013), etwas ande­res gilt, bedarf vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung.

Aus der Recht­spre­chung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt nichts ande­res.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt erkannt, dass das BFH-Urteil in BFHE 189, 79, BSt­Bl II 1999, 658 zu einer ande­ren Rechts­la­ge ergan­gen und des­halb nicht ein­schlä­gig ist. Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hof hat­te noch zu § 38 Abs. 4 Satz 1 GWB in der für das dort betrof­fe­ne Streit­jahr maß­geb­li­chen Fas­sung (1974), wonach die Geld­bu­ße über den Höchst­be­trag von 100.000 DM hin­aus bis zur drei­fa­chen Höhe des durch die Zuwi­der­hand­lung erlang­ten Mehr­erlö­ses fest­ge­setzt wer­den konn­te, ent­schie­den, dass zugleich der erlang­te wirt­schaft­li­che Vor­teil abge­schöpft wird, wenn sich die wegen eines Wett­be­werbs­ver­sto­ßes fest­ge­setz­te Geld­bu­ße über den regu­lä­ren gesetz­li­chen Höchst­be­trag hin­aus unter Ein­be­zie­hung des durch die Zuwi­der­hand­lung erlang­ten Mehr­erlö­ses bemisst 30. Im Streit­fall liegt dage­gen kei­ne mehr­erlös­be­zo­ge­ne Bemes­sung der Geld­bu­ße vor, wes­halb kei­ne Abwei­chung gege­ben ist 31.

Dies gilt gleich­falls hin­sicht­lich des ‑eine von der EU-Kom­mis­si­on ver­häng­te Geld­bu­ße betref­fen­den- BFH-Beschlus­ses in BFH/​NV 2004, 959. Zwar soll nach die­ser Ent­schei­dung jede betrags­mä­ßi­ge Kor­re­spon­denz zwi­schen der Höhe der Stra­fe oder Buße einer­seits und dem wirt­schaft­li­chen Vor­teil ande­rer­seits zur Abzieh­bar­keit füh­ren 32. Die Höhe der streit­ge­gen­ständ­li­chen Geld­bu­ße stimmt jedoch nicht mit dem durch den Geset­zes­ver­stoß erlang­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teil über­ein; es fehlt inso­weit an der betrags­mä­ßi­gen Kor­re­spon­denz. Das aus dem tat­be­zo­ge­nen Umsatz pau­schal ermit­tel­te Gewinn- und Scha­dens­po­ten­zi­al dien­te vor­lie­gend der Bestim­mung der Ober­gren­ze des Buß­gel­des, das sich ent­spre­chend der Leit­li­ni­en 2013 anhand von tat- und täter­be­zo­ge­nen Kri­te­ri­en bemisst.

Die Unter­neh­me­rin geht bei ihren Ein­wen­dun­gen im Kern davon aus, dass sich die Geld­bu­ße im Streit­fall an dem tat­säch­lich erziel­ten ope­ra­ti­ven Gewinn ori­en­tiert habe und zwangs­läu­fig einen Ahn­dungs- und Abschöp­fungs­teil ent­hal­te. Die­se Annah­me trifft indes ‑wie dar­ge­stellt- nicht zu. Fehlt es an der Abschöp­fung des wirt­schaft­li­chen Vor­teils i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halb­satz 1 EStG, kommt es nicht dar­auf an, ob das Finanz­amt die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last hin­sicht­lich der Abschöp­fungs­wir­kung trägt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – XI R 40/​17

  1. FG Köln, Urteil vom 24.11.2016 – 10 K 659/​16[]
  2. BGBl I 1984, 1006[]
  3. BFHE 140, 50, BSt­Bl II 1984, 160[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.1999 – I R 100/​97, BFHE 189, 79, BSt­Bl II 1999, 658, unter II. 1.a, Rz 9[]
  5. vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.01.1990 – 1 BvL 4 – 7/​87, BVerfGE 81, 228, BSt­Bl II 1990, 483, unter B., Rz 26; BFH, Urtei­le vom 24.07.1990 – VIII R 194/​84, BFHE 161, 509, BSt­Bl II 1992, 508, unter 2.b, Rz 22; in BFHE 189, 79, BSt­Bl II 1999, 658, unter II. 1.a, Rz 9[]
  6. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 14.05.2014 – X R 23/​12, BFHE 245, 536, BSt­Bl II 2014, 684, Rz 73[]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 81, 228, BSt­Bl II 1990, 483, unter B.I. 3., Rz 32[]
  8. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 59/​09, BFH/​NV 2011, 2047, Rz 41[]
  9. BGBl I 1992, 297[]
  10. vgl. zur Rechts­ent­wick­lung BFH, Urtei­le in BFHE 189, 79, BSt­Bl II 1999, 658, unter II. 1.a, Rz 9 f.; in BFH/​NV 2011, 2047, Rz 6 ff.; in BFHE 245, 536, BSt­Bl II 2014, 684, Rz 75; s.a. Becker, Die steu­er­li­che Abzieh­bar­keit von Geld­stra­fen und Geld­bu­ßen, 2018, S. 5 ff., 22[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.11.2013 – IV R 4/​12, BFHE 243, 493, BSt­Bl II 2014, 306, Rz 24[]
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.02.2013 – I R 8/​12, BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, Rz 10; in BFHE 243, 493, BSt­Bl II 2014, 306, Rz 23; vom 09.11.2016 – I R 43/​15, BFHE 256, 270, BSt­Bl II 2017, 379, Rz 13; jeweils m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.06.1999 – I R 64/​97, BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656, unter II. 1., Rz 10; vom 06.04.2000 – IV R 31/​99, BFHE 192, 64, BSt­Bl II 2001, 536, unter 2.d aa, Rz 38; in BFHE 243, 493, BSt­Bl II 2014, 306, Rz 23; s.a. Drüen in Fest­schrift Gosch, 2016, S. 57, 68; Drüen/​Kersting, Steu­er­recht­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Kar­tell­geld­bu­ßen des Bun­des­kar­tell­am­tes, 2016, S. 29[]
  14. vgl. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 15.07.2003 – 2 K 2377/​01, EFG 2003, 1602, rechts­kräf­tig; s.a. BFH, Beschluss vom 24.03.2004 – I B 203/​03, BFH/​NV 2004, 959, unter III. 4., Rz 23; fer­ner Spil­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz N 39; jeweils m.w.N.; Krusch­ke in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 1740[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, Rz 11; vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, Rz 18, m.w.N.; in BFHE 256, 270, BSt­Bl II 2017, 379, Rz 14[]
  16. vgl. all­ge­mein Drüen/​Kersting, a.a.O., S. 29, m.w.N.[]
  17. vgl. Becker, a.a.O., S.199 f.[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121, unter II. 2., Rz 11; vom 06.06.2012 – I R 99/​10, BFHE 237, 335, BSt­Bl II 2013, 196, Rz 11; jeweils m.w.N.; in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, Rz 11[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656, unter II. 1., Rz 10; in BFHE 243, 493, BSt­Bl II 2014, 306, Rz 23; Drüen in Fest­schrift Gosch, a.a.O., S. 57, 61; jeweils m.w.N.[]
  20. z.B. Drüen in Fest­schrift Gosch, a.a.O., S. 57, 61 mit Bezug auf Gosch, DStR 1999, 1523[]
  21. s. all­ge­mein auch BFH, Urtei­le in BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656, unter II. 2.b, Rz 14; in BFHE 243, 493, BSt­Bl II 2014, 306, Rz 23; s.a. Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 1864; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 876; HHR/​Kruschke, § 4 EStG Rz 1740[]
  22. so im Ergeb­nis auch ‑ohne aus­drück­li­che Erör­te­rung, aber nach den dor­ti­gen Sach­um­stän­den- BFH, Urteil in BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656; zustim­mend Weber-Grel­let, Finanz-Rund­schau 1999, 1063, 1064[]
  23. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 959, unter III. 2.d aa, Rz 16[]
  24. s. insb. Becker, a.a.O., S. 140 ff.; Drüen in Fest­schrift Gosch, a.a.O., S. 57, 63 f.; Drüen/​Kersting, a.a.O., S. 39 ff.[]
  25. s. Becker, a.a.O., S. 104 ff.; so im Ergeb­nis auch BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 59/​09, BFH/​NV 2011, 2047[]
  26. zu die­sem Vor­rang der Abschöp­fungs­wir­kung s.a. Rog­ge, Der Betrieb 2017, 1112, 1113 f.; Schönfeld/​Haus/​Bergmann/​Erne, DStR 2017, 73; jeweils m.w.N.[]
  27. zu von der Kom­mis­si­on der Euro­päi­schen Uni­on aus­ge­spro­che­nen kar­tell­recht­li­chen Sank­tio­nen vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 959, unter III. 2.d bb, Rz 17, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 243, 493, BSt­Bl II 2014, 306, Rz 26; FG Müns­ter, Urteil in EFG 2018, 380; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 29.08.2018 – 1 K 2469/​16[]
  28. zur Kri­tik vgl. Becker, a.a.O., S. 161 ff.[]
  29. zur Straf­bar­keit bei wett­be­werbs­be­schrän­ken­den Abspra­chen vgl. BGH, Beschluss vom 17.10.2013 – 3 StR 167/​13, BGHSt 59, 34, Rz 39[]
  30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 79, BSt­Bl II 1999, 658, Leit­satz[]
  31. vgl. auch BFH, Beschluss vom 11.01.2012 – IV B 142/​10, BFH/​NV 2012, 784, Rz 20[]
  32. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 959, unter III. 2.d aa, Rz 16[]