Kla­ge gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid – und die ein­zel­nen Fest­stel­lun­gen

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann ein Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid eine Viel­zahl selb­stän­di­ger und damit auch selb­stän­dig anfecht­ba­rer Fest­stel­lun­gen ent­hal­ten, die eigen­stän­dig in Bestands­kraft erwach­sen und des­halb für die in dem näm­li­chen Bescheid getrof­fe­nen und recht­lich nach­ge­la­ger­ten Fest­stel­lun­gen Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten kön­nen.

Kla­ge gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid – und die ein­zel­nen Fest­stel­lun­gen

Sol­che selb­stän­di­gen Rege­lun­gen (Fest­stel­lun­gen) sind ins­be­son­de­re

Selb­stän­dig anfecht­bar ist auch die Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns jeden­falls des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers (z.B. aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils).

Davon zu unter­schei­den ist ‑als wei­te­re selb­stän­di­ge Fest­stel­lung- die Qua­li­fi­ka­ti­on des Auf­ga­be- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winns (sowohl der Gesamt­hand als auch des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers) als Bestand­teil der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Kei­ne selb­stän­di­ge Fest­stel­lung ist hin­ge­gen der sich aus den ein­zel­nen Fest­stel­lun­gen erge­ben­de Gesamt­ge­winn. Inso­weit han­delt es sich ledig­lich um eine Rechen­grö­ße, die nicht selb­stän­dig anfecht­bar ist 1.

Eine Kla­ge gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid kann des­halb ver­schie­de­ne Ziel­set­zun­gen haben. Wel­che Besteue­rungs­grund­la­gen der Klä­ger mit sei­ner Kla­ge angreift und damit zum Streit­ge­gen­stand des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens gemacht hat, ist durch Aus­le­gung der Kla­ge­schrift oder der dar­in aus­drück­lich in Bezug genom­me­nen Schrift­stü­cke zu ermit­teln 2. In der Aus­le­gung pro­zes­sua­ler Wil­lens­er­klä­run­gen, die im erst­in­stanz­li­chen Kla­ge­ver­fah­ren abge­ge­ben wor­den sind, ist das Revi­si­ons­ge­richt frei; es ist inso­weit nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Aus­le­gung durch die Vor­in­stanz gebun­den 3. Pro­zess­erklä­run­gen sind wie sons­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen aus­le­gungs­fä­hig. Ziel der Aus­le­gung ist es, den wirk­li­chen Wil­len des Erklä­ren­den zu erfor­schen (§ 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Dabei sind alle dem Finanz­ge­richt und dem Finanz­amt bekann­ten und ver­nünf­ti­ger­wei­se erkenn­ba­ren Umstän­de tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art zu berück­sich­ti­gen 4. Die Aus­le­gung einer Pro­zess­erklä­rung darf nicht zur Annah­me eines Erklä­rungs­in­halts füh­ren, für den sich in der (ver­kör­per­ten) Erklä­rung selbst kei­ne Anhalts­punk­te mehr fin­den las­sen. Auf die Wort­wahl und die Bezeich­nung kommt es jedoch nicht ent­schei­dend an, son­dern auf den gesam­ten Inhalt der Wil­lens­er­klä­rung 4.

Wird danach nur eine der in einem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ent­hal­te­nen selb­stän­di­gen Fest­stel­lun­gen mit der Kla­ge ange­foch­ten, kann wäh­rend der Rechts­hän­gig­keit die­ser Kla­ge der Streit­ge­gen­stand im Wege einer Kla­ge­än­de­rung i.S. des § 67 FGO nur dann auf eine wei­te­re selb­stän­di­ge Fest­stel­lung erstreckt wer­den, wenn die­se Kla­ge­än­de­rung inner­halb der ein­mo­na­ti­gen Kla­ge­frist erfolgt 5. Die Selb­stän­dig­keit und damit die Mög­lich­keit der Teil­an­fech­tung einer geson­dert fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­ge hat der BFH aus­nahms­wei­se nur dann ver­neint, wenn die Ände­rung der ange­foch­te­nen Besteue­rungs­grund­la­ge zwangs­läu­fig, im Sin­ne einer untrenn­ba­ren Ver­knüp­fung, Aus­wir­kun­gen auf eine ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge hat 6.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat­te das Finanz­ge­richt Müns­ter im hier ent­schie­de­nen Fall die Kla­ge wegen der Höhe des lau­fen­den Gewinns aus Gewer­be­be­trieb zu Unrecht als unzu­läs­sig abge­wie­sen 7.

Zwar hat das Finanz­ge­richt ein­gangs der Ent­schei­dungs­grün­de aus­ge­führt, die zuläs­si­ge Kla­ge sei unbe­grün­det. Aus den Grün­den im Wei­te­ren ergibt sich aber, dass es die Kla­ge wegen der Höhe des fest­ge­stell­ten lau­fen­den Gewinns aus Gewer­be­be­trieb und wegen der Fest­stel­lung eines Auf­ga­be-/Ver­äu­ße­rungs­ver­lusts gemäß § 16 EStG durch Pro­zes­sur­teil abge­wie­sen hat. So hat es unter 2.c der Ent­schei­dungs­grün­de aus­ge­führt, dass dem dies­be­züg­li­chen Kla­ge­an­trag schon aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht gefolgt wer­den kön­ne, da zu dem Zeit­punkt, in dem die Klä­ge­rin erst­mals die Ände­rung die­ser selb­stän­di­gen Besteue­rungs­grund­la­gen bean­tragt habe, die Kla­ge­frist bereits abge­lau­fen gewe­sen sei.

Die Klä­ge­rin hat mit ihrer frist­ge­recht erho­be­nen Kla­ge, anders als das Finanz­ge­richt meint, den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nicht nur inso­weit ange­foch­ten, als dort die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te als sol­che aus Gewer­be­be­trieb fest­ge­stellt wor­den ist. Dem Finanz­ge­richt ist aller­dings zuzu­ge­ben, dass es der Klä­ge­rin in ers­ter Linie um die Umqua­li­fi­zie­rung der fest­ge­stell­ten lau­fen­den Ein­künf­te in sol­che aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ging. Aller­dings sind die Aus­füh­run­gen in der Kla­ge­schrift nicht dar­auf beschränkt. Die­sen ist viel­mehr zu ent­neh­men, dass die Klä­ge­rin ‑als Minus- dane­ben auch die Höhe des fest­ge­stell­ten lau­fen­den Gewinns ange­foch­ten hat. Dies lässt sich zum einen den umfang­rei­chen Aus­füh­run­gen zum Vor­lie­gen eines Sanie­rungs­ge­winns ent­neh­men. Denn die Klä­ge­rin ist in die­sem Zusam­men­hang, wenn auch rechts­ir­rig, (zunächst) davon aus­ge­gan­gen, dass die Aner­ken­nung eines Sanie­rungs­ge­winns zu einer Her­ab­set­zung des lau­fen­den Gewinns führt. Die­se Rechts­auf­fas­sung hat­te die Klä­ge­rin bereits im Ein­spruchs­ver­fah­ren ver­tre­ten und sie spie­gel­te sich auch in der beim Beklag­ten und Beschwer­de­geg­ner (Finanz­amt) ein­ge­reich­ten Fest­stel­lungs­er­klä­rung wider. Zum ande­ren hat­te die Klä­ge­rin in dem Kla­ge­schrift­satz aus­ge­führt, dass eine gewinn­er­hö­hen­de Aus­bu­chung der Ver­bind­lich­keit gegen­über der Volks­bank im Streit­jahr 2007 nicht "zu voll­zie­hen" sei. Auch hier­mit hat die Klä­ge­rin hin­rei­chend deut­lich gemacht, dass in jedem Fall auch die Höhe des lau­fen­den Gewinns ange­foch­ten wer­den soll­te. Wenn die Klä­ge­rin, was das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­führt, an ihrer Begrün­dung hin­sicht­lich des Vor­lie­gens eines Sanie­rungs­ge­winns bzw. des­sen Aus­wir­kung auf die Fest­stel­lung der Höhe des lau­fen­den Gewinns nicht mehr fest­hält, führt dies nicht, anders als das Finanz­ge­richt wohl meint, zu einem Weg­fall die­ses Streit­ge­gen­stands. Dies kann schon des­halb nicht ange­nom­men wer­den, weil die Klä­ge­rin, wie sich dem pro­to­kol­lier­ten Kla­ge­an­trag ent­neh­men lässt, aus­drück­lich an ihrem Kla­ge­be­geh­ren, die Fest­stel­lung des lau­fen­den Gewinns abzu­än­dern, fest­ge­hal­ten hat. Die Klä­ge­rin hat inso­weit ledig­lich die Begrün­dung aus­ge­tauscht, indem sie nun­mehr, offen­sicht­lich auch auf Grund der Rechts­aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt in der münd­li­chen Ver­hand­lung, davon aus­geht, dass der bis­her von ihr als Sanie­rungs­ge­winn bezeich­ne­te Gewinn tat­säch­lich als Auf­ga­be­ge­winn gemäß § 16 EStG zu qua­li­fi­zie­ren sei und auf Grund der in dem Schrift­satz vom 30.03.2016 im Ein­zel­nen dar­ge­leg­ten Haf­tungs- und Bürg­schafts­inan­spruch­nah­me und auf Grund von Zins­zah­lun­gen ins­ge­samt sogar ein Auf­ga­be­ver­lust fest­zu­stel­len sei.

Der Ver­fah­rens­feh­ler hat zur Fol­ge, dass die Vor­ent­schei­dung, soweit über den Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen 2007 wegen der Fest­stel­lung der Höhe des lau­fen­den Gewinns ent­schie­den ist, ohne sach­li­che Nach­prü­fung auf­zu­he­ben und der Rechts­streit zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück­zu­ver­wei­sen ist (§ 116 Abs. 6 FGO). Die im Ermes­sen des Bun­des­fi­nanz­hofs ste­hen­de Zurück­ver­wei­sung ist bereits des­halb gebo­ten, weil es an ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts zu der Höhe des Gewinns fehlt.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt aller­dings die Kla­ge auf Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ver­lusts als unzu­läs­sig abge­wie­sen. Dabei kann dahin­ste­hen, ob im Streit­fall ein Ver­äu­ße­rungs-/Auf­ga­be­tat­be­stand zu beja­hen ist, und ob des­halb die bean­trag­te Her­ab­set­zung des lau­fen­den Gewinns um die dar­in erfass­ten Sanie­rungs­ge­win­ne, wie das Finanz­ge­richt und dem fol­gend wohl auch die Klä­ge­rin meint, zwangs­läu­fig zu einem Auf­ga­be­ge­winn in glei­cher Höhe führt. Denn im Streit­fall begehr­te die Klä­ge­rin die Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ver­lusts mit der Begrün­dung, dass bei der Ermitt­lung der Höhe des Auf­ga­be­ge­winns Auf­wen­dun­gen aus der Haf­tungs- und der Bürg­schafts­inan­spruch­nah­me sowie Zins­zah­lun­gen zusätz­lich zu berück­sich­ti­gen sei­en. Die Ände­rung der Höhe des lau­fen­den Gewinns hat­te im Streit­fall daher kei­ne zwangs­läu­fi­gen Aus­wir­kun­gen im Sin­ne einer untrenn­ba­ren Ver­knüp­fung mit der erst nach Ablauf der Kla­ge­frist erst­mals begehr­ten Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ver­lusts 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 19. Sep­tem­ber 2017 – IV B 85/​16

  1. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 31/​14, BFHE 257, 292, Rz 18[]
  2. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/​08, BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764, Rz 15[]
  3. BFH, Urtei­le vom 23.02.2012 – IV R 32/​09; und vom 20.11.2014 – IV R 47/​11, BFHE 248, 144, BSt­Bl II 2015, 532[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 248, 144, BSt­Bl II 2015, 532[][]
  5. BFH, Urteil in BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764[]
  6. BFH, Urtei­le vom 08.06.2000 – IV R 65/​99, BFHE 192, 207, BSt­Bl II 2001, 89; und vom 23.02.2012 – IV R 32/​09, Rz 31[]
  7. FG Müns­ter, Urteil vom 21.09.2016 – 11 K 1320/​13 F[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 192, 207, BSt­Bl II 2001, 89[]