Kla­ge­be­fug­nis gegen einen Fest­stel­lungs­be­scheid

§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, wonach zur Ver­tre­tung beru­fe­ne Geschäfts­füh­rer Kla­ge gegen einen Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen erhe­ben kön­nen, ist dahin zu ver­ste­hen, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft als Pro­zess­stand­schaf­te­rin für ihre Gesell­schaf­ter und ihrer­seits ver­tre­ten durch ihre(n) Geschäfts­füh­rer Kla­ge gegen den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid erhe­ben kann 1.

Kla­ge­be­fug­nis gegen einen Fest­stel­lungs­be­scheid

Dar­über hin­aus sind im Streit­fall die Gesell­schaf­ter der GbR auch selbst kla­ge­be­fugt. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind bei nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­schei­den alle Gesell­schaf­ter ohne die Beschrän­kung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO kla­ge­be­fugt 2. Dies gilt auch dann, wenn wie vor­lie­gend dar­über gestrit­ten wird, ob ein nega­ti­ver oder posi­ti­ver Fest­stel­lungs­be­scheid vor­liegt.

Nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te geson­dert fest­ge­stellt, wenn an ihnen meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und sie die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Ein hier­nach erlas­se­ner Fest­stel­lungs­be­scheid ist, soweit die dort getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen für die Besteue­rung eines Betei­lig­ten von Bedeu­tung sind, für die den Betei­li­gen betref­fen­den Steu­er­be­schei­de bin­dend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

Wer­den geson­dert (und ein­heit­lich) fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­gen tat­säch­lich fest­ge­stellt, liegt ein posi­ti­ver Fest­stel­lungs­be­scheid vor.

Sind die Vor­aus­set­zun­gen für eine bean­trag­te geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung nicht erfüllt, ist ein nega­ti­ver Fest­stel­lungs­be­scheid zu erlas­sen (Ableh­nungs­be­scheid i.S. des § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO).

Durch einen iso­lier­ten nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid lehnt die Finanz­be­hör­de den Erlass des bean­trag­ten posi­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheids ab und trifft zugleich im Ver­fü­gungs­satz eine ent­spre­chen­de nega­ti­ve Fest­stel­lung mit ‑mate­ri­el­ler- Bin­dungs­wir­kung für einen Fol­ge­be­scheid. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn nach Ansicht der Finanz­be­hör­de kei­ne gemein­schaft­li­che Ein­künf­te­er­zie­lung statt­fin­det, weil es an der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht fehlt 3.

Ein einen antei­li­gen Gewinn von 0 EUR fest­stel­len­der Bescheid kann im Ein­zel­fall ein posi­ti­ver oder aber auch ein nega­ti­ver Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid sein. Der Rege­lungs­ge­halt ist im Wege der Aus­le­gung zu ermit­teln 4.

Auch Ver­wal­tungs­ak­te sind der Aus­le­gung unter Her­an­zie­hung des Rechts­ge­dan­kens des § 133 BGB.

Dabei ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH der objek­ti­ve Erklä­rungs­in­halt der Rege­lung maß­geb­lich, wie ihn der Steu­er­pflich­ti­ge nach den ihm bekann­ten Umstän­den unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konn­te. Im Zwei­fels­fal­le ist das den Betrof­fe­nen weni­ger belas­ten­de Aus­le­gungs­er­geb­nis vor­zu­zie­hen; denn der Emp­fän­ger einer aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen Wil­lens­er­klä­rung der Ver­wal­tung darf durch etwai­ge Unklar­hei­ten aus ihrer Sphä­re nicht benach­tei­ligt wer­den. Lässt der Tenor der Ver­wal­tungs­ent­schei­dung Raum zu Zwei­feln, so sind zum Zwe­cke der Aus­le­gung auch die Grün­de her­an­zu­zie­hen 5.

Nach die­sen Grund­säthen sah der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall den strei­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid als einen nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid an:

Vor­lie­gend hat das Finanz­amt die Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus selb­stän­di­ger Arbeit mit 0 EUR fest­ge­stellt. Ein der­ar­ti­ger Bescheid kann zwar besa­gen, dass die Klä­ge­rin im Jahr der Fest­stel­lung als frei­be­ruf­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tätig war und sich Betriebs­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben aus­ge­gli­chen haben. Durch Fest­stel­lung des Bestehens der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wäre zugleich fest­ge­stellt, dass die Klä­ge­rin mit der hier­für nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfor­der­li­chen Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat. Dann wür­de es sich um einen posi­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid han­deln, des­sen ein­zel­ne Fest­stel­lun­gen (ins­be­son­de­re die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te, das Bestehen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die Höhe des Gesamt­ge­winns, des lau­fen­den Gewinns, eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder eines Son­der­ge­winns) auch ein­zeln in Bestands­kraft erwach­sen kön­nen 6.

Vor­lie­gend beab­sich­tig­te das Finanz­amt jedoch, einen nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid zu erlas­sen, da nach sei­ner Auf­fas­sung die Klä­ge­rin man­gels Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht eine steu­er­lich unbe­acht­li­che Lieb­ha­be­rei betrieb. Es hät­te zwar zu die­sem Zwe­cke den in der Fest­stel­lung­erklä­rung ent­hal­te­nen Antrag auf Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids ableh­nen sol­len (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO). Durch die­sen Bescheid wäre mit ver­bind­li­cher Wir­kung für die Fol­ge­be­schei­de fest­ge­stellt wor­den, dass die Klä­ger aus dem Rechts­ver­hält­nis kei­ne gemein­schaft­li­chen Ein­künf­te erzielt haben 7.

Im Wege der Aus­le­gung lässt sich die­ser Rege­lungs­ge­halt jedoch auch aus der Fest­stel­lung eines Gewinns von 0 €, der den Klä­gern in die­ser Höhe zuge­rech­net wur­de, ermit­teln. Denn in den Erläu­te­run­gen des Fest­stel­lungs­be­scheids wird aus­drück­lich aus­ge­führt, dass die Ver­lus­te nicht mehr berück­sich­tigt wer­den, da die Klä­ge­rin eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nicht nach­ge­wie­sen habe. Zusätz­lich wur­de hin­sicht­lich der Abwei­chung von der Fest­stel­lungs­er­klä­rung auf das Schrei­ben vom 17.10.2006 ver­wie­sen, in wel­chem das Finanz­amt die Klä­ger zum Vor­lie­gen einer Lieb­ha­be­rei ange­hört und ange­kün­digt hat­te, die Ver­lus­te nicht mehr anzu­er­ken­nen.

Es erscheint dage­gen fern­lie­gend, dass das Finanz­amt einen Gewinn genau in der Höhe von 0 EUR fest­stel­len woll­te. Denn die Klä­ge­rin selbst hat­te einen Ver­lust erklärt, der einen Sal­do von ver­schie­de­nen Pos­ten dar­stell­te, so dass nicht erkenn­bar ist, wie das Finanz­amt Ein­künf­te von genau 0 EUR hät­te ermit­teln sol­len, zumal dies auch im Vor­feld der Ver­an­la­gung nicht ange­spro­chen wor­den war 8. Auch in der Ein­spruchs­ent­schei­dung hat das Finanz­amt aus­schließ­lich die feh­len­de Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht der Klä­ge­rin erläu­tert.

Dass letzt­lich auch die Klä­ger den Fest­stel­lungs­be­scheid als nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid ver­stan­den haben, ergibt sich aus ihrem Vor­trag im Ein­spruchs­ver­fah­ren und im Kla­ge­ver­fah­ren, der die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht bele­gen soll­te.

Soweit die Klä­ger nun­mehr vor­tra­gen, sie hät­ten den Fest­stel­lungs­be­scheid nur hin­sicht­lich der Höhe der fest­ge­stell­ten Ein­künf­te anfech­ten wol­len und die übri­gen Fest­stel­lun­gen sei­en in Bestands­kraft erwach­sen, mag dies inso­weit zutref­fen, als sie in der Sache die Aner­ken­nung des erklär­ten Ver­lusts begehrt haben. Die hier­zu gemach­ten Aus­füh­run­gen las­sen jedoch erken­nen, dass auch sie davon aus­gin­gen, das Finanz­amt habe in dem Fest­stel­lungs­be­scheid bereits die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ver­neint und nicht etwa den Ver­lust man­gels Nach­wei­ses ein­zel­ner oder aller Betriebs­aus­ga­ben nicht aner­kannt.

Ob dar­über hin­aus nach § 128 AO eine Umdeu­tung eines (posi­ti­ven) auf 0 EUR lau­ten­den Fest­stel­lungs­be­scheids in einen nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid in Fra­ge kommt, kann dahin­ste­hen, weil sich der ange­foch­te­ne Bescheid schon nach der gebo­te­nen Aus­le­gung als nega­ti­ver Fest­stel­lungs­be­scheid dar­stellt.

Die Aus­le­gung eines Ver­wal­tungs­ak­tes durch das Finanz­ge­richt ist revi­si­ons­recht­lich über­prüf­bar. Sie ist kei­ne Tat, son­dern eine Rechts­fra­ge 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2014 – VIII R 37/​11

  1. BFH, Urteil vom 27.05.2004 – IV R 48/​02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VIII R 38/​01, BFH/​NV 2004, 1372, m.w.N.[]
  3. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 179 AO Rz 115[]
  4. BFH, Urtei­le vom 18.11.1997 – VIII R 65/​95, BFH/​NV 1998, 573; vom 07.10.1986 – IX R 16/​86, BFH/​NV 1987, 141; vom 28.11.1985 – IV R 178/​83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1998, 573; vom 16.06.2011 – IV R 11/​08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2010 – IV R 34/​07, BFH/​NV 2010, 2246[]
  7. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 17.01.1985 – IV B 65/​84, BFHE 143, 10, BStBl II 1985, 299; BFH, Urteil in BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293[]
  8. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil in BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293[]
  9. BFH, Urtei­le vom 08.11.2005 – VIII R 11/​02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom 12.06.1997 – I R 72/​96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660[]