Kla­ge­be­fug­nis gegen Fest­stel­lungs­be­schei­de zur Höhe der Ent­nah­men und Ein­la­gen

Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG trifft nur geson­der­te Fest­stel­lun­gen, auch wenn er mit einem geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den ist. § 48 FGO ist auf Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG nicht anwend­bar. Dem­nach ist nur der betrof­fe­ne Gesell­schaf­ter, nicht die Per­so­nen­ge­sell­schaft befugt, Kla­ge gegen der­ar­ti­ge Fest­stel­lungs­be­schei­de zu erhe­ben.

Kla­ge­be­fug­nis gegen Fest­stel­lungs­be­schei­de zur Höhe der Ent­nah­men und Ein­la­gen

Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 EStG ist ein selb­stän­dig anfecht­ba­rer Ver­wal­tungs­akt.

Nach § 34a Abs. 10 EStG kön­nen für den Fall, dass Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selb­stän­di­ger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b der Abga­ben­ord­nung (AO) geson­dert fest­zu­stel­len sind, auch die Höhe der Ent­nah­men und Ein­la­gen sowie wei­te­re für die Tarifer­mitt­lung nach den Absät­zen 1 bis 7 erfor­der­li­che Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­ge­stellt wer­den (Satz 1). Zustän­dig für die geson­der­te Fest­stel­lung nach Satz 1 ist das Finanz­amt, das für die geson­der­te Fest­stel­lung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zustän­dig ist (Satz 2).

Die­ser Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist selb­stän­dig anfecht­bar. Er kann zwar nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG im Fal­le einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den wer­den. Die­se Ver­bin­dung ändert aber nichts dar­an, dass es sich inhalt­lich ‑neben dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid und einem ggf. auf­ge­nom­me­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG)- um einen selb­stän­dig anfecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akt han­delt 1. Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 EStG ist Fol­ge­be­scheid des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids und sei­ner­seits Grund­la­gen­be­scheid für den Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG (nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­ger Betrag) und den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2. Danach kann in einem Kla­ge­ver­fah­ren gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 EStG nur inso­weit zuläs­si­ger­wei­se ange­foch­ten wer­den, als die gel­tend gemach­ten Ein­wen­dun­gen Fest­stel­lun­gen betref­fen, die Gegen­stand des Bescheids nach § 34a Abs. 10 EStG und nicht des Bescheids nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind 3.

Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kön­nen gegen Beschei­de über die ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen zur Ver­tre­tung beru­fe­ne Geschäfts­füh­rer oder, wenn sol­che nicht vor­han­den sind, der Kla­ge­be­voll­mäch­tig­te i.S. des Abs. 2 Kla­ge erhe­ben.

Die­se Bestim­mung ist dahin zu ver­ste­hen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (geson­dert und ein­heit­lich) ergan­ge­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid im Grund­satz nur die Per­so­nen­ge­sell­schaft im eige­nen Namen, ver­tre­ten durch ihre Geschäfts­füh­rer, Kla­ge erhe­ben kann, obwohl sich die­ser Bescheid inhalt­lich an die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter als Inhalts­adres­sa­ten rich­tet 4. Den Gesell­schaf­tern selbst steht ein eige­nes Kla­ge- (oder Einspruchs-)recht gegen sol­che Fest­stel­lungs­be­schei­de nur in den Fäl­len zu, in denen die Vor­aus­set­zun­gen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vor­lie­gen 5. § 48 FGO greift nach sei­nem kla­ren Wort­laut aber nur dann ein, wenn eine geson­der­te Fest­stel­lung auch ein­heit­lich erfolgt; nur geson­der­te Fest­stel­lun­gen sind nicht erfasst 6.

Nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung im Fach­schrift­tum ord­net § 34a Abs. 10 EStG nur eine geson­der­te Fest­stel­lung an. Denn es sei­en nur die indi­vi­du­el­len mit­un­ter­neh­mer­an­teils­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen der Tarif­be­güns­ti­gung fest­zu­stel­len. Hier­aus fol­ge, dass § 48 FGO (eben­so § 352 AO) nicht ein­grei­fe 7. Danach sei allein der betrof­fe­ne Gesell­schaf­ter befugt, gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 EStG Kla­ge zu erhe­ben. Dies gel­te auch dann, wenn die­ser Fest­stel­lungs­be­scheid ‑was gemäß § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG mög­lich sei- mit dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den wer­de. Der erst­ge­nann­te Bescheid wer­de nicht Teil der ein­heit­lich vor­ge­nom­me­nen Gewinn­fest­stel­lung 8.

Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an.

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO ist eine geson­der­te Fest­stel­lung gegen­über meh­re­ren Betei­lig­ten ein­heit­lich vor­zu­neh­men, wenn dies gesetz­lich bestimmt (Alter­na­ti­ve 1) oder der Gegen­stand der Fest­stel­lung meh­re­ren Per­so­nen zuzu­rech­nen ist (Alter­na­ti­ve 2).

Die gesetz­lich ange­ord­ne­te ein­heit­li­che Fest­stel­lung (Alter­na­ti­ve 1) meint (regel­mä­ßig) Fäl­le, in denen der Fest­stel­lungs­ge­gen­stand nicht meh­re­ren Per­so­nen zuzu­rech­nen ist, d.h. die Besteue­rungs­merk­ma­le nicht gemein­schaft­lich ver­wirk­licht wer­den. Die Ent­schei­dung muss zwar ver­fah­rens­recht­lich gegen­über allen, nicht aber in der Sache ein­heit­lich vor­ge­nom­men wer­den. So ver­hält es sich z.B. im Fal­le des § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG. Nach die­ser Vor­schrift ist der ver­re­chen­ba­re Ver­lust der Kom­man­di­tis­ten ein­heit­lich fest­zu­stel­len, wenn die Ver­lust­fest­stel­lung mit dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den wird. Danach muss die Ver­lust­fest­stel­lung gegen­über allen Betei­lig­ten des Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens vor­ge­nom­men wer­den, auch wenn der ver­re­chen­ba­re Ver­lust in der Sache für jeden Kom­man­di­tis­ten indi­vi­du­ell (nicht ein­heit­lich) zu ermit­teln ist 9.

Ist der Fest­stel­lungs­ge­gen­stand meh­re­ren Per­so­nen zuzu­rech­nen (Alter­na­ti­ve 2), muss hin­ge­gen gegen­über allen Betei­lig­ten eine inhalt­lich ein­heit­li­che Sach­ent­schei­dung getrof­fen wer­den (Gebot der mate­ri­el­len Ein­heit­lich­keit). Ob eine der­ar­ti­ge Zurech­nung zu erfol­gen hat, bestimmt sich nach dem mate­ri­el­len Steu­er­recht 10; ein wich­ti­ger Anwen­dungs­fall ist die gemein­schaft­li­che Ein­künf­te­er­zie­lung durch eine gewerb­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

"Ein­heit­lich" bedeu­tet danach in bei­den Alter­na­ti­ven des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO zumin­dest, dass die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen von Amts wegen unter Betei­li­gung aller in einem eigen­stän­di­gen Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ‑nicht zwin­gend in einem Bescheid 11- zu tref­fen sind 12. Der Kreis der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten muss im Zeit­punkt der Auf­nah­me des Ver­fah­rens fest­ste­hen; eine Fest­stel­lung nur gegen­über einer der betrof­fe­nen Per­so­nen ist nicht zuläs­sig 13.

Die Vor­aus­set­zun­gen der ers­ten Alter­na­ti­ve des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO sind nicht erfüllt.

§ 34a Abs. 10 EStG ord­net nicht an, dass die nach Satz 1 fakul­ta­tiv mög­li­che Fest­stel­lung ein­heit­lich vor­zu­neh­men ist. Nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG kann zwar der geson­der­te Fest­stel­lungs­be­scheid mit dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den wer­den. Es fehlt aber ‑anders als in § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG- eine gesetz­li­che Bestim­mung, wonach für die­sen Fall die geson­der­te Fest­stel­lung ein­heit­lich gegen­über allen am Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten zu erfol­gen hat. Im Gegen­teil ergibt sich aus der antrags­be­zo­ge­nen Aus­ge­stal­tung des § 34a EStG, dass das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach Abs. 10 gera­de nicht von Amts wegen für alle Betei­lig­ten des Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens durch­zu­füh­ren ist. Sei­ne Durch­füh­rung durch das Fest­stel­lungs­fi­nanz­amt (§ 34a Abs. 10 Satz 2 EStG) ist erst dann ange­zeigt, wenn die­ses Kennt­nis davon hat, dass ein Mit­un­ter­neh­mer die begüns­tig­te Besteue­rung tat­säch­lich in Anspruch neh­men will 14. Hier­für ist ein Antrag erfor­der­lich, der von einem Mit­un­ter­neh­mer ‑bezo­gen auf sei­nen jewei­li­gen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil- nur unter den in § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen gestellt wer­den kann. Die­ser Antrag ist de lege lata ‑auch vom Mit­un­ter­neh­mer- beim Wohn­sitz­fi­nanz­amt zu stel­len (§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Außer­dem kann die Situa­ti­on ein­tre­ten, dass nach einem bereits gegen­über einem Gesell­schaf­ter ergan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 EStG zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein wei­te­rer Gesell­schaf­ter für das glei­che Jahr einen Antrag auf Tarif­be­güns­ti­gung stellt. In die­sem Fall ist für die­se Per­son ein eigen­stän­di­ges Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG durch­zu­füh­ren.

Schließ­lich ist es nicht mög­lich, bei einer Ver­bin­dung des Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 34a Abs. 10 EStG mit dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ‑wie hier gesche­hen- § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG ana­log anzu­wen­den. Denn damit wür­de der in § 179 Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 AO zum Aus­druck gekom­me­ne gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le kon­ter­ka­riert, wonach die Vor­nah­me einer ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von einer ent­spre­chen­den gesetz­li­chen Anord­nung abhän­gig ist.

Eben­so wenig sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 179 Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO erfüllt.

Bei den für die Tarifer­mitt­lung nach den Absät­zen 1 bis 7 erfor­der­li­chen ‑nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG geson­dert fest­zu­stel­len­den- Besteue­rungs­grund­la­gen han­delt es sich um indi­vi­du­el­le (mit­un­ter­neh­mer­an­teils­be­zo­ge­ne) Merk­ma­le 15. Der Tarif­be­güns­ti­gung unter­liegt der nicht ent­nom­me­ne Gewinn (§ 34a Abs. 1 EStG). Zen­tra­le Vor­schrift für die Tarifer­mitt­lung ist § 34a Abs. 2 EStG, wonach der nicht ent­nom­me­ne Gewinn des Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­te Gewinn ver­min­dert um den posi­ti­ven Sal­do der Ent­nah­men und Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res ist. Der Ver­weis auf § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG bedingt, dass zu die­sem nicht ent­nom­me­nen Gewinn eines Mit­un­ter­neh­mers ‑bezo­gen auf den ein­zel­nen Anteil- jeden­falls sein Anteil am Gewinn der Gesamt­hand, sein Ergän­zungs­bi­lanz- und Son­der­bi­lanz­er­geb­nis 16 sowie sei­ne Ent­nah­men und Ein­la­gen 17 gehö­ren. Kei­ner Klä­rung bedarf es im Streit­fall, ob und inwie­weit von die­sem Ver­weis auch außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tu­ren umfasst sind 18. Denn die­se Kor­rek­tu­ren wür­den eben­falls nur den Gewinn­an­teil des Mit­un­ter­neh­mers betref­fen. Hier­von ist noch ein ggf. bestehen­der Sal­do der Ent­nah­men und Ein­la­gen (Ent­nah­me­über­schuss) des Mit­un­ter­neh­mers abzu­zie­hen. Danach beur­tei­len sich die maß­geb­li­chen Grö­ßen für die Tarifer­mitt­lung nach den indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­sen des Mit­un­ter­neh­mers. Hier­an ändert auch der Umstand nichts, dass bestimm­te, bei Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen berück­sich­tig­te Merk­ma­le ‑wie z.B. der Anteil des Mit­un­ter­neh­mers am Gewinn der Gesamt­hand- auf Grö­ßen basie­ren, die ‑wie eben der Gewinn der Gesamt­hand- für alle Gesell­schaf­ter glei­cher­ma­ßen zu beur­tei­len sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Janu­ar 2019 – IV R 27/​16

  1. Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34a Rz 98; Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 34a EStG Rz 130; Reiß in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 34a Rz 86; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 221.2[]
  2. BFH, Beschluss vom 13.02.2017 – X B 72/​16, Rz 16; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34a Rz 99; HHR/​Niehus/​Wilke, § 34a EStG Rz 130; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 85; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 216.2; vgl. auch Blümich/​Ratschow, § 34a EStG Rz 96[]
  3. Bod­den, Finanz-Rund­schau 2011, 829, 834[]
  4. BFH, Beschluss vom 30.12 2003 – IV B 21/​01, BFHE 204, 44, BSt­Bl II 2004, 239, unter 2.a; BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 4/​03, BFH/​NV 2005, 162, unter 2.b, zur Ein­spruchs­be­fug­nis nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss in BFHE 204, 44, BSt­Bl II 2004, 239, unter 2.a, m.w.N.[]
  6. Stein­hauff in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 48 FGO Rz 32; Gräber/​Levedag, a.a.O., § 48 Rz 12, 18[]
  7. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34a Rz 98; HHR/​Niehus/​Wilke, § 34a EStG Rz 130; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 216.1; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 85; Blümich/​Ratschow, § 34a EStG Rz 96; Weitemeyer/​Schumacher, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34a Rz J 10[]
  8. HHR/​Niehus/​Wilke, § 34a EStG Rz 130; Gräber/​Levedag, a.a.O., § 48 Rz 18; Schif­fers, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2018, 881, 884; glei­cher Ansicht Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 19.02.2014 9 K 511/​14 F, Rz 24, rechts­kräf­tig[]
  9. v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15a Rz F 93; HHR/​Lüdemann, § 15a EStG Rz 175[]
  10. vgl. Klein/​Ratschow, AO, 14. Aufl., § 179 Rz 22[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 26.06.2008 – IV R 89/​05, BFH/​NV 2008, 1984, unter III. 2.a cc aaa[]
  12. Klein/​Ratschow, a.a.O., § 179 Rz 22[]
  13. Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 179 AO Rz 36[]
  14. vgl. BT-Drs. 16/​11108, S. 17[]
  15. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34a Rz 98; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 216.1; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 85; Weitemeyer/​Schumacher, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34a Rz J 10[]
  16. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34a Rz 98; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 53; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78[]
  17. Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 54[]
  18. strit­tig; dies ableh­nend, z.B. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2008 – IV C 6‑S 2290‑a/​07/​10001, BSt­Bl I 2008, 838, Tz. 16; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 104; HHR/​Niehus/​Wilke, § 34a EStG Rz 57; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 52a; Blümich/​Ratschow, § 34a EStG Rz 34; dies beja­hend, z.B. Weitemeyer/​Schumacher, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21; Pohl, Betriebs-Bera­ter 2007, 2483[]