Korrektur bestandskräftiger Bescheide – aufgrund neuer Erkenntnisse aus einem Benennungsverlangen

Weder ein Benennungsverlangen i.S. des § 160 AO noch die (fehlende) Antwort hierauf begründen die Tatbestandsvoraussetzungen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO1.

Korrektur bestandskräftiger Bescheide – aufgrund neuer Erkenntnisse aus einem Benennungsverlangen

Wird dem Finanzamt aufgrund eines nach Bestandskraft eines Einkommensteuerbescheids gestellten Benennungsverlangens bekannt, dass der Steuerpflichtige den Wareneingang nicht entsprechend den Vorschriften des § 143 Abs. 1 AO aufgezeichnet hat, kann dies eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen.

Das Fehlen von Einkaufsbelegen kann eine Tatsache darstellen, die dem Finanzamt erst nachträglich i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt geworden sein kann und dementsprechend die Steuerbescheide geändert werden können. Die Art und Weise, in der der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen geführt hat, insbesondere die nicht den Vorschriften des § 143 AO entsprechende Aufzeichnung, ist eine Tatsache2. Dies gilt unabhängig davon, dass der Unternehmer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. Denn § 143 Abs. 1 AO verpflichtet jeden gewerblichen Unternehmer, den Wareneingang gesondert aufzuzeichnen. Maßgeblich ist die Qualifizierung der Einkünfte. Auf die Buchführungspflicht und die Art der Gewinnermittlung kommt es ebenso wenig an wie auf die Größe und Art des Betriebs oder die Höhe der Umsätze und Wareneingänge3.

Allerdings hatte das Finanzgericht im vorliegenden Fall keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Veranlagungssachbearbeiter, der an Amtsstelle für den Unternehmer die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Streitjahre ermittelte, die fehlende Ordnungsmäßigkeit des aufgezeichneten Wareneingangs kannte. Vielmehr geht es insoweit davon aus, dass die Einkaufsbelege “mutmaßlich schon bei Durchführung der Erstveranlagung nicht vorhanden waren”. Solche Mutmaßungen sind indes nicht geeignet, eine Überzeugungsbildung des Finanzgericht anhand konkreter Feststellungen zu ersetzen. Entsprechende Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen4

Bei der Prüfung, ob und in welchem Umfang ein zu Betriebsausgaben führender Wareneinkauf durch den Unternehmer stattgefunden hat, können sämtliche Erkenntnisse aus der Betriebsprüfung einschließlich des Benennungsverlangens verwertet werden5. Die Berücksichtigung des in der Betriebsprüfung gewonnenen Wissens in diesem Sinne beruht nicht auf § 160 AO und ist unabhängig von den Voraussetzungen und Rechtsfolgen dieser Vorschrift möglich und geboten. Es handelt sich um Sachverhaltsermittlungen, die bereits durch § 88 Abs. 1 Satz 1 AO gerechtfertigt sind. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verbietet diese nicht, was § 160 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich klarstellt. Die Ergebnisse dieser Ermittlungen können im Rahmen des Festsetzungsverfahrens auch nach Bestandskraft eines Bescheids verarbeitet werden, wenn und soweit dies durch die entsprechenden Änderungsvorschriften gedeckt ist. Allein der Umstand, dass die entsprechenden Nachfragen ihrerseits auch als Benennungsverlangen nach § 160 AO qualifiziert werden können, ändert hieran nichts6.

Insoweit hätte sich das Finanzgericht zunächst bei der Prüfung der Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO anhand der dem Finanzamt nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen durch konkrete Feststellungen auch die volle Überzeugung davon verschaffen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang überhaupt dem Grunde nach ein Wareneinkauf durch den Unternehmer stattgefunden hat (etwa durch Ankauf von Kabelresten oder Ankauf von Schrottautos oder nur kostenfreie Abholung defekter Elektrogeräte und Entsorgung von Fahrzeugen). Hierbei wären die allgemeinen Beweisregeln einschließlich der Regeln über die Beweisnähe, Beweisvereitelung und Beweislast anzuwenden gewesen7. Eine sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkende Beweismaßreduktion ist nicht angezeigt, wenn das mit zumutbaren finanzbehördlichen Mitteln nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit in die Beweisrisikosphäre des Steuerpflichtigen fällt8. Dies kann dazu führen, dass im Falle der Nichtaufklärbarkeit des Sachverhalts die Feststellungslast (objektive Beweislast) dafür, dass dem Grunde nach überhaupt steuermindernde Betriebsausgaben vorliegen, den Steuerpflichtigen trifft.

Im Übrigen kann im vorliegenden Fall eine Versagung des in den Ausgangsbescheiden gewährten Betriebsausgabenabzugs für den Einkauf von Schrott nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht auf das Benennungsverlangen des Finanzamt oder die hierauf verweigerte Auskunft des Unternehmers gestützt werden. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Das setzt voraus, dass die betreffende Tatsache bei Erlass des Steuerbescheids bereits vorhanden war9. Sowohl das Benennungsverlangen als auch die Verweigerung der Antwort darauf erfolgten im vorliegenden Fall aber nach Erlass der Ausgangsbescheide und scheiden daher als nachträglich bekannt gewordene Tatsachen aus10.

Durch das Benennungsverlangen des Finanzamt oder die hierauf verweigerte Auskunft des Unternehmers werden die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt. Denn ein rückwirkendes Ereignis liegt nur vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist11. Dagegen genügt eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts insoweit nicht. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen12.

Im Streitfall wird der durch einen Wareneinkauf verwirklichte Sachverhalt, den § 4 Abs. 4 EStG für die Anerkennung einer Betriebsausgabe zugrunde legt, weder durch ein Benennungsverlangen des Finanzamt noch dessen Nichtbeantwortung in der geforderten Weise nachträglich rückwirkend verändert.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2017 – III R 28/14

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815 []
  2. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 19 []
  3. Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 143 AO Rz 3 f.; Sauer in Beermann/Gosch, AO § 143 Rz 3 []
  4. zu den insoweit zu beachtenden Prüfungsanforderungen vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 23 ff. []
  5. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 30 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 31 []
  7. Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 162 Rz 14 []
  8. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 25 []
  9. BFH, Urteil vom 26.10.1988 – II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75, unter II. 1.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 43.1; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 173 Rz 48, m.w.N. []
  10. s. hierzu auch den insoweit vergleichbaren Fall des BFH, Urteils in BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 17 []
  11. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 1.b; BFH, Urteil vom 26.07.2012 – III R 72/10, BFHE 238, 490, BStBl II 2013, 670, Rz 9 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 238, 490, BStBl II 2013, 670, Rz 9, m.w.N. []