Kor­rek­tur bestands­kräf­ti­ger Beschei­de – auf­grund neu­er Erkennt­nis­se aus einem Benen­nungs­ver­lan­gen

Weder ein Benen­nungs­ver­lan­gen i.S. des § 160 AO noch die (feh­len­de) Ant­wort hier­auf begrün­den die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1.

Kor­rek­tur bestands­kräf­ti­ger Beschei­de – auf­grund neu­er Erkennt­nis­se aus einem Benen­nungs­ver­lan­gen

Wird dem Finanz­amt auf­grund eines nach Bestands­kraft eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids gestell­ten Benen­nungs­ver­lan­gens bekannt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Waren­ein­gang nicht ent­spre­chend den Vor­schrif­ten des § 143 Abs. 1 AO auf­ge­zeich­net hat, kann dies eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar­stel­len.

Das Feh­len von Ein­kaufs­be­le­gen kann eine Tat­sa­che dar­stel­len, die dem Finanz­amt erst nach­träg­lich i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt gewor­den sein kann und dem­entspre­chend die Steu­er­be­schei­de geän­dert wer­den kön­nen. Die Art und Wei­se, in der der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Auf­zeich­nun­gen geführt hat, ins­be­son­de­re die nicht den Vor­schrif­ten des § 143 AO ent­spre­chen­de Auf­zeich­nung, ist eine Tat­sa­che 2. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass der Unter­neh­mer sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt hat. Denn § 143 Abs. 1 AO ver­pflich­tet jeden gewerb­li­chen Unter­neh­mer, den Waren­ein­gang geson­dert auf­zu­zeich­nen. Maß­geb­lich ist die Qua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te. Auf die Buch­füh­rungs­pflicht und die Art der Gewinn­ermitt­lung kommt es eben­so wenig an wie auf die Grö­ße und Art des Betriebs oder die Höhe der Umsät­ze und Waren­ein­gän­ge 3.

Aller­dings hat­te das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob der Ver­an­la­gungs­sach­be­ar­bei­ter, der an Amts­stel­le für den Unter­neh­mer die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb der Streit­jah­re ermit­tel­te, die feh­len­de Ord­nungs­mä­ßig­keit des auf­ge­zeich­ne­ten Waren­ein­gangs kann­te. Viel­mehr geht es inso­weit davon aus, dass die Ein­kaufs­be­le­ge "mut­maß­lich schon bei Durch­füh­rung der Erst­ver­an­la­gung nicht vor­han­den waren". Sol­che Mut­ma­ßun­gen sind indes nicht geeig­net, eine Über­zeu­gungs­bil­dung des Finanz­ge­richt anhand kon­kre­ter Fest­stel­lun­gen zu erset­zen. Ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen sind im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len 4

Bei der Prü­fung, ob und in wel­chem Umfang ein zu Betriebs­aus­ga­ben füh­ren­der Waren­ein­kauf durch den Unter­neh­mer statt­ge­fun­den hat, kön­nen sämt­li­che Erkennt­nis­se aus der Betriebs­prü­fung ein­schließ­lich des Benen­nungs­ver­lan­gens ver­wer­tet wer­den 5. Die Berück­sich­ti­gung des in der Betriebs­prü­fung gewon­ne­nen Wis­sens in die­sem Sin­ne beruht nicht auf § 160 AO und ist unab­hän­gig von den Vor­aus­set­zun­gen und Rechts­fol­gen die­ser Vor­schrift mög­lich und gebo­ten. Es han­delt sich um Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen, die bereits durch § 88 Abs. 1 Satz 1 AO gerecht­fer­tigt sind. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ver­bie­tet die­se nicht, was § 160 Abs. 1 Satz 2 AO aus­drück­lich klar­stellt. Die Ergeb­nis­se die­ser Ermitt­lun­gen kön­nen im Rah­men des Fest­set­zungs­ver­fah­rens auch nach Bestands­kraft eines Bescheids ver­ar­bei­tet wer­den, wenn und soweit dies durch die ent­spre­chen­den Ände­rungs­vor­schrif­ten gedeckt ist. Allein der Umstand, dass die ent­spre­chen­den Nach­fra­gen ihrer­seits auch als Benen­nungs­ver­lan­gen nach § 160 AO qua­li­fi­ziert wer­den kön­nen, ändert hier­an nichts 6.

Inso­weit hät­te sich das Finanz­ge­richt zunächst bei der Prü­fung der Ände­rungs­vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO anhand der dem Finanz­amt nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen durch kon­kre­te Fest­stel­lun­gen auch die vol­le Über­zeu­gung davon ver­schaf­fen müs­sen, ob und ggf. in wel­chem Umfang über­haupt dem Grun­de nach ein Waren­ein­kauf durch den Unter­neh­mer statt­ge­fun­den hat (etwa durch Ankauf von Kabel­res­ten oder Ankauf von Schrott­au­tos oder nur kos­ten­freie Abho­lung defek­ter Elek­tro­ge­rä­te und Ent­sor­gung von Fahr­zeu­gen). Hier­bei wären die all­ge­mei­nen Beweis­re­geln ein­schließ­lich der Regeln über die Beweis­nä­he, Beweis­ver­ei­te­lung und Beweis­last anzu­wen­den gewe­sen 7. Eine sich zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken­de Beweis­maß­re­duk­ti­on ist nicht ange­zeigt, wenn das mit zumut­ba­ren finanz­be­hörd­li­chen Mit­teln nicht zu über­win­den­de Auf­klä­rungs­de­fi­zit in die Beweis­ri­si­ko­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen fällt 8. Dies kann dazu füh­ren, dass im Fal­le der Nicht­auf­klär­bar­keit des Sach­ver­halts die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) dafür, dass dem Grun­de nach über­haupt steu­er­min­dern­de Betriebs­aus­ga­ben vor­lie­gen, den Steu­er­pflich­ti­gen trifft.

Im Übri­gen kann im vor­lie­gen­den Fall eine Ver­sa­gung des in den Aus­gangs­be­schei­den gewähr­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für den Ein­kauf von Schrott nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht auf das Benen­nungs­ver­lan­gen des Finanz­amt oder die hier­auf ver­wei­ger­te Aus­kunft des Unter­neh­mers gestützt wer­den. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren. Das setzt vor­aus, dass die betref­fen­de Tat­sa­che bei Erlass des Steu­er­be­scheids bereits vor­han­den war 9. Sowohl das Benen­nungs­ver­lan­gen als auch die Ver­wei­ge­rung der Ant­wort dar­auf erfolg­ten im vor­lie­gen­den Fall aber nach Erlass der Aus­gangs­be­schei­de und schei­den daher als nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­chen aus 10.

Durch das Benen­nungs­ver­lan­gen des Finanz­amt oder die hier­auf ver­wei­ger­te Aus­kunft des Unter­neh­mers wer­den die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der Steu­er­be­schei­de nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt. Denn ein rück­wir­ken­des Ereig­nis liegt nur vor, wenn der nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­che Sach­ver­halt sich spä­ter anders gestal­tet und sich steu­er­lich in der Wei­se in die Ver­gan­gen­heit aus­wirkt, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist 11. Dage­gen genügt eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung des unver­än­dert blei­ben­den Sach­ver­halts inso­weit nicht. Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, also bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len, ist den Nor­men des mate­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men 12.

Im Streit­fall wird der durch einen Waren­ein­kauf ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt, den § 4 Abs. 4 EStG für die Aner­ken­nung einer Betriebs­aus­ga­be zugrun­de legt, weder durch ein Benen­nungs­ver­lan­gen des Finanz­amt noch des­sen Nicht­be­ant­wor­tung in der gefor­der­ten Wei­se nach­träg­lich rück­wir­kend ver­än­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2017 – III R 28/​14

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 9/​13, BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815[]
  2. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 9/​13, BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 19[]
  3. Gör­ke in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 143 AO Rz 3 f.; Sau­er in Beermann/​Gosch, AO § 143 Rz 3[]
  4. zu den inso­weit zu beach­ten­den Prü­fungs­an­for­de­run­gen vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 23 ff.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 30[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 31[]
  7. Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO, § 162 Rz 14[]
  8. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 25[]
  9. BFH, Urteil vom 26.10.1988 – II R 55/​86, BFHE 154, 493, BSt­Bl II 1989, 75, unter II. 1.; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 173 Rz 43.1; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 173 Rz 48, m.w.N.[]
  10. s. hier­zu auch den inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall des BFH, Urteils in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 17[]
  11. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.b; BFH, Urteil vom 26.07.2012 – III R 72/​10, BFHE 238, 490, BSt­Bl II 2013, 670, Rz 9[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 238, 490, BSt­Bl II 2013, 670, Rz 9, m.w.N.[]