Wird der Bilanzansatz einer (nicht einnahmelosen) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Jahr 2004 erfolgswirksam korrigiert (Nachholung der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), liegt eine Betriebsvermögensminderung im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Dabei gilt das Halbabzugsverbot auch dann, wenn der Bilanzierungsfehler dem Steuerpflichtigen im Jahr 2001 -vor Geltung des Halbeinkünfteverfahrens- unterlaufen ist.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall konnte daher ein im Jahr 2004 entstandener Verlust aus der Ausbuchung der Beteiligung der klagenden GmbH & Co. KG an der K-AG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, wie bereits in der Vorinstanz das Niedersächsische Finanzgericht zu Recht entschieden hat1, nur nach Maßgabe der § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG 2004 berücksichtigt werden:
Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG 2004 ist steuerfrei die Hälfte der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören. Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG 2004).
Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.
Welcher Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der Bundesfinanzhof dahin konkretisiert, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dementsprechend greift § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen2.
Nach § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.20003 ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und j EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 52 Abs. 8a EStG i.d.F. des StSenkG ist § 3c Abs. 2 EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist.
Nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG ist das KStG i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Gemäß § 34 Abs. 1a KStG i.d.F. des StSenkG ist das KStG i.d.F. des Art. 3 des StSenkG bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 01.01.2001 beginnt4.
Damit gelten § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Ergebnis ab dem Veranlagungszeitraum 2002 beziehungsweise 20035. Dies gilt für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und die Liquidation der Beteiligungsgesellschaft gleichermaßen wie für Teilwertabschreibungen auf die Anteile6.
Dies zugrunde gelegt hat das Finanzgericht den Verlust der GmbH & Co. KG aus der Ausbuchung der Beteiligung an der K-AG zu Recht dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen.
Die Beteiligung an der K-AG stellte Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG dar. Sie war ihrem Betrieb zu dienen bestimmt und gehörte damit zu ihrem notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Bundesfinanzhof sieht daher von einer weiteren Begründung ab.
Ebenso wenig ist zwischen den Beteiligten streitig, dass der Verlust aus der Auflösung der K-AG im Streitjahr 2004 realisiert worden ist.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 17 EStG erfordert die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Rückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen. Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der Bundesfinanzhof eine Zuteilung oder Rückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Rückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden7.
Diese Grundsätze gelten auch im Streitfall. Da die GmbH & Co. KG ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, gelangen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unmittelbar zur Anwendung. Danach ist der Verlust aus der Beteiligung an der K-AG mit der Schlussverteilung und dem Abschluss des Liquidationsverfahrens im Jahr 2004 realisiert. Dies entspricht der buchhalterischen Behandlung des Sachverhalts durch die GmbH & Co. KG, die die Beteiligung zum 31.12.2004 ausgebucht hat. Das Finanzamt teilt diese Einschätzung. Dagegen ist nichts zu erinnern.
Die im Wege der Verrechnung zugeflossene Abschlusszahlung ist als Einnahme aus der Auflösung der K-AG nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG 2004 zur Hälfte steuerfrei. Die Befreiungsvorschrift ist -wie dargelegt- im Streitjahr 2004 anzuwenden. Eine endgültig einnahmelose Kapitalbeteiligung8 liegt nicht vor.
Bei der Ausbuchung des Buchwerts der Beteiligung handelt es sich um eine mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsvermögensminderung, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 nur zur Hälfte abgezogen werden kann. Entsprechendes gilt für die in diesem Zusammenhang angefallenen Betriebsausgaben in Gestalt von Steuerberatungskosten, die die GmbH & Co. KG vereinbarungsgemäß für die K-AG übernommen hat. Das hälftige Abzugsverbot ist -wie dargelegt- im Streitjahr 2004 anzuwenden.
Zu Recht ist das Finanzgericht dem Einwand der GmbH & Co. KG, die Beteiligung an der K-AG habe bereits im Jahr 2001 auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden müssen, was zu einer -nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden- Bilanzberichtigung im Jahr 2004 führen müsse, nicht gefolgt. Es hat vielmehr dahinstehen lassen, ob ein Bilanzierungsfehler vorliegt, da auch im Fall einer Bilanzberichtigung § 3c Abs. 2 EStG 2004 anzuwenden sei. Dies hält revisionsrechtlicher Prüfung stand.
Nach Ansicht der GmbH & Co. KG hätte ihre Beteiligung an der K-AG im Veranlagungszeitraum 2001 nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert (1.180.348,93 €) abgeschrieben werden müssen. Da die Bilanz zum 31.12.2001 einem bestandskräftigen Feststellungsbescheid zugrunde liege, sei die Korrektur in der Schlussbilanz des Streitjahres 2004 als dem ersten noch offenen Jahr vorzunehmen.
Der Bundesfinanzhof kann -ebenso wie die Vorinstanz- dahinstehen lassen, ob er dem beitreten könnte. Denn auch im Fall der Bilanzberichtigung unterläge die Gewinnkorrektur dem Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG 2004.
Die erfolgswirksame Korrektur des -aus Sicht der GmbH & Co. KG- fehlerhaften Bilanzansatzes (Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) ist eine Betriebsvermögensminderung im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Sofern sie im Veranlagungszeitraum 2004 eintritt, unterfällt sie dem Halbabzugsverbot. Eine rechtliche Grundlage dafür, bei der Ermittlung des Gewinns des Jahres 2004 nicht die für diesen Veranlagungszeitraum gültige Rechtslage, sondern das für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgebliche Recht zugrunde zu legen, besteht nicht.
Zu Unrecht beruft sich die GmbH & Co. KG in diesem Zusammenhang auf den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren und die dabei zu beachtenden zeitlichen Anwendungsbestimmungen und materiellen Regelungen. Diesen lässt sich indes keine Rechtsgrundlage für den von der GmbH & Co. KG begehrten „Rechtstransport“ aus dem Fehlerjahr in das Berichtigungsjahr entnehmen. Ein Zusammenhang zwischen der Betriebsvermögensminderung und den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen (hier: Schlusszahlung) im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist unzweifelhaft gegeben. Es fehlt zudem an einer nicht „systemkonsequenten“ Behandlung einer gegenläufigen Gewinnauswirkung, wie sie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG9 und § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG10 im Fall der Wertaufholung verhindern wollen und wie sie die Bevollmächtigten der GmbH & Co. KG in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben. Der Streitfall betrifft allein die Nachholung einer Gewinnminderung, die in den zeitlichen Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens fällt.
Der Hinweis der GmbH & Co. KG, der Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren habe -schon aus verfassungsrechtlichen Gründen- nicht zu einer Schlechterstellung der Steuerpflichtigen führen sollen, wie sich etwa aus den Regelungen in §§ 36 ff. KStG ergebe, geht ebenfalls fehl. Vorliegend geht es nicht um eine Schlechterstellung im Zuge eines steuerlichen Systemwechsels (z.B. durch Verlust potenziellen Steuererstattungsvolumens)11, sondern um die anhand der zeitlichen Anwendungsbestimmungen zu beurteilende Frage, ob das Halbeinkünfteverfahren auf die begehrte Gewinnminderung zur Anwendung kommt – was der Fall ist.
Entgegen der Auffassung der GmbH & Co. KG ergibt sich die von ihr begehrte Nichtanwendung des § 3c Abs. 2 EStG im Streitjahr 2004 auch nicht aus den Grundsätzen über die Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen Bilanzenzusammenhangs. Danach müssen Bilanzen grundsätzlich im Fehlerjahr berichtigt werden, es sei denn, die Feststellungs- oder Steuerbescheide, denen die fehlerhafte Bilanz zugrunde liegt, sind bereits formell und materiell bestandskräftig. Dann ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Korrektur ist erfolgswirksam vorzunehmen, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern hatte12.
Voraussetzung für eine Bilanzberichtigung ist, dass ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz vorliegt. Wird kein Bilanzansatz berührt, scheidet eine Bilanzberichtigung aus. Fehlerhafte außerbilanzielle Gewinnkorrekturen können daher nicht über eine Bilanzberichtigung ausgeglichen werden13. Ebenso wenig kommt eine Bilanzberichtigung in Betracht, wenn zum maßgeblichen Stichtag -das heißt zum 31.12. des Fehlerausgleichsjahres- kein Bilanzierungsfehler mehr vorliegt. Denn die Stornierung des Fehlers setzt voraus, dass dieser in der Schlussbilanz des ersten „offenen“ Jahres noch vorhanden ist14.
Danach kann die von der GmbH & Co. KG begehrte Gewinnminderung im Streitjahr 2004 auch nicht über eine Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen.
Dies ergibt sich bereits daraus, dass das (anteilige) Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG -wie die GmbH & Co. KG selbst einräumt- außerbilanziell anzuwenden ist15, durch seine Anwendung also kein Bilanzansatz berührt wird. Eine (etwa) fehlerhafte Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG hätte danach zwar Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn im Streitjahr 2004, nicht aber auf den Bilanzansatz, das heißt den bilanziellen Buchwert der K-AG am 31.12.2004.
Darüber hinaus fehlte es aber auch an einem am 31.12. des Fehlerberichtigungsjahres (2004) noch gegebenen Fehler, der durch Nichtanwendung des § 3c Abs. 2 EStG geheilt werden müsste. Denn die (nach Ansicht der GmbH & Co. KG) 2001 unterlassene Teilwertabschreibung würde nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz zum 31.12.2004 in vollem Umfang nachgeholt, so dass der Fehler am 31.12.2004 nicht mehr vorläge. Mehr kann die GmbH & Co. KG über den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht erreichen. Dieser Grundsatz dient zwar dem Ziel, durch den Fehlerausgleich in der ersten noch offenen Schlussbilanz einen zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinn herzustellen16. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bilanzierungsfehler -im Streitfall: die im Jahr 2001 nach Ansicht der GmbH & Co. KG unterlassene Teilwertabschreibung- stets durch eine gleich große entgegengesetzte Gewinnkorrektur auszugleichen ist, um einen identischen Gesamtgewinn herzustellen. Abweichendes lässt sich auch dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 31.01.201317 nicht entnehmen. Vielmehr wird dort ausgeführt, dass sich Bilanzierungsfehler trotz der Zweischneidigkeit der Bilanz nicht in jedem Fall in späteren Wirtschaftsjahren ausgleichen18.
Soweit die Revision die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 betrifft, ist sie aus den dargelegten Gründen ebenfalls unbegründet.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Juli 2023 – IV R 15/20
- Nds. FG, Urteil vom 04.12.2019 – 7 K 222/16[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61/16, BFHE 265, 285, Rz 34[↩]
- BGBl I 2000, 1433[↩]
- vgl. dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 34 Rz 45 ff.[↩]
- BFH, Urteile vom 27.03.2007 – VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298, unter II. 4.; vom 11.11.2009 – IX R 57/08, BFHE 227, 431, BStBl II 2010, 607, unter II. 2.a; vom 06.04.2011 – IX R 29/10, Rz 30[↩]
- z.B. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 5[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 16/15, Rz 17 ff., m.w.N.[↩]
- vgl. nur BFH, Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 29 ff.[↩]
- dazu BFH, Urteil vom 09.11.2017 – IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575, Rz 53[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.09.2016 – I R 9/15, Rz 11, zu § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8b Rz 258[↩]
- vgl. Lange in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 36 Rz 1[↩]
- vgl. nur BFH, Urteile vom 08.11.2018 – IV R 38/16, Rz 34; vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 25[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 23.03.2011 – IV B 68/10, Rz 7[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 11.02.1998 – I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503, unter II. 3.; vom 16.12.2009 – IV R 18/07, unter II. 3.c; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 429[↩]
- vgl. auch Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 65; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 3c Rz 9[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 26, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317[↩]
- BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 70[↩]
