Kor­rek­tur unan­ge­mes­se­ner Gewinn­ver­tei­lung bei GmbH & aty­pisch Still

Betei­ligt sich der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an die­ser zugleich als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter und ver­zich­tet die Kapi­tal­ge­sell­schaft im Inter­es­se des stil­len Gesell­schaf­ters auf eine fremd­üb­li­che Gewinn­be­tei­li­gung, wird der Kapi­tal­ge­sell­schaft bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te der aty­pisch stil­len Gesell­schaft der ange­mes­se­ne Gewinn­an­teil zuge­rech­net.

Kor­rek­tur unan­ge­mes­se­ner Gewinn­ver­tei­lung bei GmbH <span class=& aty­pisch Still" title="Korrektur unangemessener Gewinnverteilung bei GmbH & atypisch Still" srcset="" data-srcset="https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/supreme-administrative-court-3565618_1920-1.jpg 1920w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/supreme-administrative-court-3565618_1920-1-300x200.jpg 300w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/supreme-administrative-court-3565618_1920-1-768x512.jpg 768w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/supreme-administrative-court-3565618_1920-1-1024x683.jpg 1024w" sizes="(max-width: 880px) 100vw, 880px">

Begrün­det der Inha­ber eines Han­dels­ge­wer­bes an sei­nem gesam­ten Betrieb eine aty­pisch stil­le Gesell­schaft, wird die­se ertrag­steu­er­lich als Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behan­delt. Das Unter­neh­men des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes wird ertrag­steu­er­lich für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­ord­net1. Das Betriebs­ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes wird dadurch mit­un­ter­neh­me­ri­sches Ver­mö­gen, wel­ches vom Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes im eige­nen Namen, aber für Rech­nung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­wal­tet wird. Dem­ge­mäß steht auch der erwirt­schaf­te­te Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu und wird auf die Mit­un­ter­neh­mer, also den Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes und den stil­len Gesell­schaf­ter, nach den Abre­den im Gesell­schafts­ver­trag über die stil­le Gesell­schaft ver­teilt.

Der gesell­schafts­ver­trag­lich fest­ge­leg­ten Gewinn­ver­tei­lung ist grund­sätz­lich steu­er­recht­lich zu fol­gen2. Das gilt auch dann, wenn die Gesell­schaf­ter ihrer Gewinn­ver­tei­lung feh­ler­haf­te Tat­sa­chen oder Rechts­an­sich­ten zugrun­de gelegt haben, sofern sie die Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de tat­säch­lich durch­füh­ren. Weil für Zwe­cke der Besteue­rung inso­weit allein an den wirt­schaft­lich tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt ange­knüpft wird (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO), ist in einem sol­chen Fall auch ohne Bedeu­tung, ob und ggf. inwie­weit die durch­ge­führ­te Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de recht­lich angreif­bar wäre.

Für die Gewinn­ver­tei­lung zwi­schen dem Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes und dem aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ter gel­ten aber Beson­der­hei­ten, wenn Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes eine Kapi­tal­ge­sell­schaft und der stil­le Gesell­schaf­ter zugleich Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ist oder einem sol­chen nahe­steht.

Der dar­ge­stell­te Grund­satz erfährt Ein­schrän­kun­gen, wenn für die Gewinn­ver­tei­lung nicht allein die Ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­ter in der aty­pisch stil­len Gesell­schaft und ins­be­son­de­re ihre Bei­trä­ge zum Gesell­schafts­zweck maß­ge­bend sind, son­dern die Ver­tei­lung von ande­ren Bezie­hun­gen zwi­schen den Gesell­schaf­tern beein­flusst ist, die ihre Grund­la­ge nicht im stil­len Gesell­schafts­ver­hält­nis haben. Dies kön­nen ver­wandt­schaft­li­che, aber auch wirt­schaft­li­che Bezie­hun­gen außer­halb des stil­len Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses sein. Der Ein­fluss, den die­se Bezie­hun­gen auf die Gewinn­ver­tei­lung neh­men, muss kor­ri­giert wer­den; inso­weit han­delt es sich näm­lich um die Ver­wen­dung bereits erziel­ter Ein­künf­te, die die Zurech­nung des erziel­ten Ein­kom­mens nicht beein­flus­sen kann. Da die Gewinn­ver­tei­lung bei einer GmbH & aty­pisch Still struk­tu­rell mit der­je­ni­gen bei einer GmbH & Co. KG ver­gleich­bar ist, gel­ten die vom Bun­des­fi­nanz­hof3 für die Gewinn­ver­tei­lung bei einer GmbH & Co. KG auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze bei einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft in der Rechts­form einer GmbH & aty­pisch Still ent­spre­chend. Ins­be­son­de­re dann, wenn sich der allei­ni­ge Gesell­schaf­ter einer GmbH an die­ser zugleich als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter betei­ligt, kann die Gewinn­ver­tei­lung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis der GmbH beein­flusst sein, so dass die ver­trag­li­che Gewinn­ver­tei­lung für Zwe­cke der Zurech­nung der Ein­künf­te einer Kor­rek­tur bedarf.

Das ist etwa dann der Fall, wenn die GmbH im Inter­es­se des stil­len Gesell­schaf­ters auf eine Gewinn­be­tei­li­gung ver­zich­tet, die ihr unter Frem­den ein­ge­räumt wor­den wäre. Die­ser Ver­zicht darf auf den Gewinn­an­teil der GmbH nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kei­nen Ein­fluss haben.

Der GmbH wird bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te der Mit­un­ter­neh­mer­schaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der ange­mes­se­ne Gewinn­an­teil zuge­rech­net, denn die Kor­rek­tur der Gewinn­ver­tei­lung fin­det im Rah­men der Ver­tei­lung des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft statt4.

Zwar nimmt die GmbH mit dem Ver­zicht auf den erreich­ba­ren Gewinn­an­teil den Ver­zicht auf eine Ver­mö­gens­meh­rung in Kauf und wen­det gleich­zei­tig ihrem Gesell­schaf­ter im Hin­blick auf das Gesell­schafts­ver­hält­nis außer­halb der Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zu. Eine dadurch ein­tre­ten­de Min­de­rung des Ein­kom­mens der Kapi­tal­ge­sell­schaft wür­de ertrag­steu­er­lich die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) erfül­len. Infol­ge der Kor­rek­tur der Gewinn­ver­tei­lung auf der Ebe­ne der Mit­un­ter­neh­mer­schaft kommt es jedoch nicht zu der von § 8 Abs. 3 KStG vor­aus­ge­setz­ten Min­de­rung des Ein­kom­mens der Kapi­tal­ge­sell­schaft. Denn der für die GmbH fest­ge­stell­te Gewinn­an­teil ist in fest­ge­stell­ter Höhe bei der Ver­an­la­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­set­zen (§ 182 Abs. 1 AO)5.

Die einem aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ter gegen­über vor­ge­nom­me­ne vGA führt bei die­sem zu einer Son­der­be­triebs­ein­nah­me i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rah­men der aty­pisch stil­len Gesell­schaft. Die­se ist, wenn der stil­le Gesell­schaf­ter eine natür­li­che Per­son ist, nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu 40 v.H. bzw. im Streit­jahr nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu 50 v.H. steu­er­frei.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs seit dem Urteil vom 15.10.19986 ist der Anteil des Gesell­schaf­ters einer GmbH, der an die­ser zugleich als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter betei­ligt ist, dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II die­ses Gesell­schaf­ters bei der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuzu­ord­nen, sofern die GmbH nicht noch einer ande­ren als der im Inter­es­se der aty­pisch stil­len Gesell­schaft lie­gen­den Geschäfts­tä­tig­keit von nicht ganz unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung nach­geht. Dar­an ist wei­ter fest­zu­hal­ten, es sei denn, dass der (Doppel-)Gesellschafter im Hin­blick auf die Gering­fü­gig­keit sei­ner Betei­li­gung an der GmbH auf deren Geschäfts­füh­rung kei­nen Ein­fluss aus­üben kann7.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hielt der Gesell­schaf­ter sämt­li­che Antei­le an der GmbH, deren Tätig­keit auch ganz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft dien­te. Die GmbH-Antei­le des Gesell­schaf­ters waren danach Bestand­teil sei­nes not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens – II bei der aty­pisch stil­len Gesell­schaft. Fol­ge dar­aus ist, dass offe­ne und ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen der GmbH an den Gesell­schaf­ter Son­der­be­triebs­ein­nah­men im Rah­men der Mit­un­ter­neh­mer­schaft dar­stel­len.

Indes­sen wur­de im vor­lie­gen­den zu Unrecht die Gewinn­ver­tei­lung zwi­schen der GmbH und dem Gesell­schaf­ter als unan­ge­mes­sen bean­stan­det und dem Gesell­schaf­ter unzu­tref­fend eine vGA als Son­der­be­triebs­ein­nah­me zuge­rech­net. Finanz­amt und Finanz­ge­richt sind rechts­feh­ler­haft davon aus­ge­gan­gen, dass der Geschäfts­wert „fak­tisch” auf die GmbH und damit auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­ge­gan­gen sei. Es hat des­halb zu Unrecht den Geschäfts­wert des Ein­zel­un­ter­neh­mens bei der Berech­nung der Gewinn­an­tei­le als Bei­trag der GmbH berück­sich­tigt.

Der Gesell­schaf­ter hat den Geschäfts­wert sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens nicht auf die GmbH über­tra­gen. Zwar hat er Wirt­schafts­gü­ter sei­nes bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens teils der GmbH ver­pach­tet, teils der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zur Nut­zung über­las­sen. Da Ver­pach­tung und Nut­zungs­über­las­sung aber nicht zu einem Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums und damit nicht zu einem Rechts­trä­ger­wech­sel füh­ren, kön­nen sie für sich genom­men nicht als Über­tra­gung der Güter gewür­digt wer­den.

Die Nut­zungs­über­las­sung hat auch nicht mit­tel­bar zum Über­gang des Geschäfts­werts des Ein­zel­un­ter­neh­mens des Gesell­schaf­ters auf die GmbH geführt.

Der Geschäfts­wert ist Aus­druck der Gewinn­chan­cen eines Unter­neh­mens, soweit sie nicht in ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern ver­kör­pert sind, son­dern durch den Betrieb eines leben­den Unter­neh­mens gewähr­leis­tet erschei­nen. Er wird durch die Gewinn­aus­sich­ten bestimmt, die los­ge­löst von der Per­son des Unter­neh­mers auf­grund beson­de­rer, dem Unter­neh­men eige­ner Vor­tei­le (z.B. Ruf, Kun­den­kreis, Orga­ni­sa­ti­on, usw.) höher oder gesi­cher­ter erschei­nen als bei einem ande­ren Unter­neh­men mit sonst ver­gleich­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern8.

Wird ein Ein­zel­be­trieb im Wege ech­ter Betriebs­auf­spal­tung dahin­ge­hend umstruk­tu­riert, dass sich der Unter­neh­mer auf die Über­las­sung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen an eine neu gegrün­de­te Betriebs­ge­sell­schaft beschränkt, erhält der bis­he­ri­ge Ein­zel­be­trieb die Funk­ti­on eines Besitz­un­ter­neh­mens. Der Geschäfts­wert des Ein­zel­be­triebs geht in die­sem Zusam­men­hang weder unter noch geht er auf die Betriebs­ge­sell­schaft über; er ver­bleibt im Besitz­un­ter­neh­men9. Im Betriebs­un­ter­neh­men kann sich wäh­rend der Dau­er der Betriebs­auf­spal­tung ein neu­er, eigen­stän­di­ger Geschäfts­wert bil­den.

Danach ist im Streit­fall der Geschäfts­wert des Ein­zel­be­triebs des Gesell­schaf­ters nicht auf die GmbH über­ge­gan­gen. Er hat weder das Ver­mö­gen der GmbH erhöht noch kann er i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG in das mit­un­ter­neh­me­ri­sche Ver­mö­gen der aty­pisch stil­len Gesell­schaft über­tra­gen wor­den sein. Der nicht über­ge­gan­ge­ne Geschäfts­wert des Ein­zel­un­ter­neh­mens durf­te daher bei der Berech­nung des Gewinn­an­teils der GmbH nicht berück­sich­tigt wer­den. Folg­lich sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich, dass die von den Gesell­schaf­tern nach dem Ver­hält­nis des Werts der Ein­la­gen des stil­len Gesell­schaf­ters und des Werts des Bei­trags der GmbH ermit­tel­ten Quo­ten für die Gewinn­be­tei­li­gung an der GmbH & aty­pisch Still im Streit­jahr in Höhe von 6, 9 v.H. für die GmbH und in Höhe von 93, 1 v.H. für den Gesell­schaf­ter unan­ge­mes­sen wären.

Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG kön­nen schon des­halb nicht vor­lie­gen, weil Wirt­schafts­gü­ter nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­tra­gen wor­den sind.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist der Teil­wert anzu­set­zen, soweit in den Fäl­len des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der Anteil einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se an dem Wirt­schafts­gut unmit­tel­bar oder mit­tel­bar begrün­det wird oder die­ser sich erhöht. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG setzt danach die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor­aus.

Es bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung, ob bei einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft eine Über­tra­gung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG dadurch vor­ge­nom­men wer­den kann, dass ein Wirt­schafts­gut vom stil­len Gesell­schaf­ter auf den Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes zur Auf­nah­me in das der Mit­un­ter­neh­mer­schaft gewid­me­te Ver­mö­gen über­tra­gen wird. Denn der Gesell­schaf­ter hat kei­ne Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Ein­zel­be­triebs­ver­mö­gens auf die GmbH über­tra­gen.

Durch die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern zur Nut­zung durch die aty­pisch stil­le Gesell­schaft kann die Eigen­schaft von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters bei der Mit­un­ter­neh­mer­schaft begrün­det wor­den sein. Ob dies i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG als Über­füh­rung sol­cher Güter aus dem Ein­zel­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters in des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu wür­di­gen sein kann, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Denn eine sol­che Über­füh­rung wäre zum Buch­wert erfolgt und blie­be ohne Aus­wir­kung auf den Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG fin­det auf eine Über­füh­rung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG nach sei­nem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut kei­ne Anwen­dung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juni 2015 – IV R 5/​12

  1. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 34/​10, BFHE 245, 253, Rz 24
  2. BFH, Urteil vom 16.09.2014 – VIII R 21/​11, BFH/​NV 2015, 191, m.w.N.; Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164, unter C.I. 2.
  3. BFH, Urtei­le vom 15.11.1967 – IV R 139/​67, BFHE 90, 399, BSt­Bl II 1968, 152; vom 23.08.1990 – IV R 71/​89, BFHE 162, 401, BSt­Bl II 1991, 172, unter 1. und 2. der Grün­de
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 90, 399, BSt­Bl II 1968, 152; vom 09.06.1994 – IV R 47/​92, – IV R 48/​92, BFH/​NV 1995, 103; vom 24.03.1998 – I R 79/​97, BFHE 186, 64, BSt­Bl II 1998, 578
  5. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 48/​11, BFH/​NV 2015, 1075, m.w.N.
  6. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/​98, BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286
  7. BFH, Urteil vom 16.04.2015 – IV R 1/​12, BFHE 249, 511, BSt­Bl II 2015, 705
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 40/​92, BFHE 171, 422, BSt­Bl II 1994, 224, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.1998 – X R 57/​93, BFHE 185, 230, m.w.N.