Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG erfasst auch in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können.
In Nachsorgerückstellungen enthaltene Investitionskosten sind nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG von der Rückstellungsbildung ausgeschlossen. Eine teleologische Reduktion der Vorschrift für Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können und daher „wertlos“ sind, ist ausgeschlossen.
Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Dieser Wortlaut ist, da er sämtliche aktivierungspflichtigen Aufwendungen umfasst, eindeutig; eine teleologische Reduktion bezogen auf in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem künftigen Ertrag mehr führen können und daher „wertlos“ sind, ist ausgeschlossen1.
Hierfür spricht insbesondere, dass der Gesetzgeber § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG als „redaktionelle Klarstellung“ verstanden hat2 und ihr -da sich ein entsprechendes Rückstellungsverbot zuvor aus den GoB ergab- lediglich deklaratorische Bedeutung zukommt3. Demgemäß waren bereits vor dem Inkrafttreten des § 5 Abs. 4b EStG Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nur zulässig, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellten, also nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden mussten, weil die Anschaffung oder Herstellung lediglich zu einer Vermögensumschichtung führt4. Indessen kann daraus nicht gefolgert werden, der Gesetzgeber habe durch § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG die Rückstellungsbildung für Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines „wertlosen“ Wirtschaftsguts, die also ausnahmsweise nicht künftige Erträge alimentieren, nicht ausschließen wollen5. Eine solche Folgerung verbietet sich deshalb, weil dem Gesetzgeber die dazu in der Literatur geführte Diskussion6 bekannt war7, ohne den Wortlaut des § 5 Abs. 4b EStG einzuschränken. Dies lässt nur den Schluss zu, dass auch Anschaffungs- und Herstellungskosten für „wertlose“ Wirtschaftsgüter dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4b EStG unterstehen.
Anderes lässt sich für die von der Klägerin aufgewandten Investitionskosten auch nicht damit rechtfertigen, es handele sich insoweit nicht um Anschaffungs- und Herstellungskosten „für“ ein Wirtschaftsgut, sondern -bezogen auf eine künftig erforderlich werdende Teilwertabschreibung- „wegen“ eines Wirtschaftsguts8. Die entsprechende Aufwandsantizipation ist mangels wirtschaftlicher Verursachung des Abschreibungsaufwands im Jahr der Rückstellungsbildung nicht zulässig9. Es ist insoweit zu beachten, dass der Steuergesetzgeber -wie etwa die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder die Möglichkeit des Verlustrücktrags nach § 10d EStG zeigt- gerade nicht stets und vorbehaltlos zusammenhängende Aufwendungen und Erträge demselben Veranlagungszeitraum zuordnet10.
Der Bundesfinanzhof kann dem BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 826, Rz 14 nichts Gegenteiliges entnehmen11. Dort ist lediglich die Aussage enthalten, dass Aufwendungen in der Stilllegungs- und Nachsorgephase, die vorrangig der umweltgerechten Wiederherstellung des Grundstücks dienen, keine Wertverbesserungen für das Grundstück auslösen und deshalb als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anzusehen seien12. Im Übrigen handelt es sich bei dem BMF, Schreiben um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die keine Rechtsnormqualität hat und die Gerichte nicht bindet13.
Das Finanzgericht hat nicht festgestellt, welche Investitionskosten die Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragen hat. Der Tatbestand des Finanzgericht, Urteils enthält insoweit lediglich die Wiedergabe des Vortrags des Finanzamt, in den Ausgangsbeträgen für die Deponie B seien Investitionskosten für die Errichtung „u.a.“ von Anlagen zur Ableitung, Entsorgung und Aufbereitung des Sickerwassers und der Deponiegase sowie Kosten für die temporäre und endgültige Oberflächenabdichtung … enthalten und für die Deponie C beliefen sich diese Kosten auf …. Der Bundesfinanzhof kann deshalb nicht darüber befinden, ob die von der Klägerin getragenen Investitionskosten ganz oder teilweise als (nachträgliche) Herstellungskosten § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG unterfallen. Ebenso kann dem Einwand des Finanzamt nicht nachgegangen werden, der Revision sei schon deshalb stattzugeben, weil die nach Abzug der Investitionskosten -auch bei Zugrundelegung eines „einheitlichen“ Abzinsungszeitraums- verbleibenden Restbeträge in allen Streitjahren unterhalb der von ihm im Rahmen der Einspruchsentscheidung anerkannten Rückstellungen lägen. Das Finanzgericht wird insoweit zu beachten haben, dass nach Fertigstellung eines Wirtschaftsguts grundsätzlich keine Herstellungskosten mehr anfallen können14 und Abweichendes nur gilt, wenn die Voraussetzungen der in § 255 Abs. 2 HGB genannten Tatbestände der Erweiterung, wesentlichen Verbesserung oder wirtschaftlichen Neuherstellung gegeben sind15. Der Bundesfinanzhof geht dabei davon aus, dass sich der Charakter des ursprünglich vorhandenen Grundstücks durch die Nutzung als Deponie und den entsprechenden Eingriff in die Grundstückssubstanz geändert hat und für die Frage, ob nachträgliche Herstellungskosten vorliegen, auf den Zeitpunkt des Endes des Befüllzeitraums abzustellen ist. Das Finanzgericht muss deshalb der Frage nachgehen, ob die in den geltend gemachten Investitionskosten enthaltenen Einzelpositionen vorrangig noch der Abfallablagerung oder aber der umweltgerechten Wiederherstellung des Deponiegrundstückes dienten16.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. November 2016 – I R 35/15
- ebenso Neumann, Steuerberater-Jahrbuch 2003/2004, S. 263, 277; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Eb 21; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2107; a.A. Weber-Grellet, Steuer- und Bilanzpraxis 1999, 1289; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 369; Siegel, Der Betrieb 1999, 857 f.; Stobbe/Loose, Finanz-Rundschau 1999, 405, 412; Behrens/Renner, Betriebs-Berater -BB- 2015, 2411, 2413 f.; von Glasenapp, BB 2015, 1714; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 5 Rz 359b; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 890[↩]
- vgl. BT-Drs. 14/7341, S. 10[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 19.08.1998 – XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBl II 1999, 18; vom 18.12 2001 – VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733; in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122; BFH, Urteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232[↩]
- so aber Weber-Grellet, a.a.O.; Krumm, a.a.O.[↩]
- vgl. dazu die umfassenden Nachweise im BFH, Urteil in BFHE 186, 417, BStBl II 1999, 18[↩]
- vgl. BT-Drs. 13/8020, S. 28[↩]
- so Siegel, a.a.O.; ähnlich von Glasenapp, a.a.O.; Krumm, a.a.O.[↩]
- Tiedchen, a.a.O.[↩]
- Neumann, a.a.O.[↩]
- so aber Behrens/Renner, a.a.O.[↩]
- vgl. auch Rz 15 des vorgenannten BMF, Schreibens[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349[↩]
- vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 156, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 826, Rz 12 bis 14 sowie zur Einzelabgrenzung Rz 15[↩]
