Künf­ti­ge Anschaf­fungs­kos­ten, die zu kei­nem Ertrag mehr füh­ren kön­nen…

Das Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG erfasst auch in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­gu­tes zu akti­vie­ren­de Auf­wen­dun­gen, die zu kei­nem Ertrag mehr füh­ren kön­nen.

Künf­ti­ge Anschaf­fungs­kos­ten, die zu kei­nem Ertrag mehr füh­ren kön­nen…

In Nach­sor­ge­rück­stel­lun­gen ent­hal­te­ne Inves­ti­ti­ons­kos­ten sind nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG von der Rück­stel­lungs­bil­dung aus­ge­schlos­sen. Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on der Vor­schrift für Auf­wen­dun­gen, die zu kei­nem Ertrag mehr füh­ren kön­nen und daher "wert­los" sind, ist aus­ge­schlos­sen.

Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dür­fen Rück­stel­lun­gen für Auf­wen­dun­gen, die in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts zu akti­vie­ren sind, nicht gebil­det wer­den. Die­ser Wort­laut ist, da er sämt­li­che akti­vie­rungs­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen umfasst, ein­deu­tig; eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on bezo­gen auf in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­gu­tes zu akti­vie­ren­de Auf­wen­dun­gen, die zu kei­nem künf­ti­gen Ertrag mehr füh­ren kön­nen und daher "wert­los" sind, ist aus­ge­schlos­sen 1.

Hier­für spricht ins­be­son­de­re, dass der Gesetz­ge­ber § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG als "redak­tio­nel­le Klar­stel­lung" ver­stan­den hat 2 und ihr ‑da sich ein ent­spre­chen­des Rück­stel­lungs­ver­bot zuvor aus den GoB ergab- ledig­lich dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung zukommt 3. Dem­ge­mäß waren bereits vor dem Inkraft­tre­ten des § 5 Abs. 4b EStG Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten nur zuläs­sig, wenn die künf­ti­gen Auf­wen­dun­gen zur Erfül­lung der Ver­pflich­tung steu­er­recht­lich sofort abzieh­ba­re Aus­ga­ben dar­stell­ten, also nicht als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten akti­viert wer­den muss­ten, weil die Anschaf­fung oder Her­stel­lung ledig­lich zu einer Ver­mö­gensum­schich­tung führt 4. Indes­sen kann dar­aus nicht gefol­gert wer­den, der Gesetz­ge­ber habe durch § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG die Rück­stel­lungs­bil­dung für Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines "wert­lo­sen" Wirt­schafts­guts, die also aus­nahms­wei­se nicht künf­ti­ge Erträ­ge ali­men­tie­ren, nicht aus­schlie­ßen wol­len 5. Eine sol­che Fol­ge­rung ver­bie­tet sich des­halb, weil dem Gesetz­ge­ber die dazu in der Lite­ra­tur geführ­te Dis­kus­si­on 6 bekannt war 7, ohne den Wort­laut des § 5 Abs. 4b EStG ein­zu­schrän­ken. Dies lässt nur den Schluss zu, dass auch Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten für "wert­lo­se" Wirt­schafts­gü­ter dem Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 4b EStG unter­ste­hen.

Ande­res lässt sich für die von der Klä­ge­rin auf­ge­wand­ten Inves­ti­ti­ons­kos­ten auch nicht damit recht­fer­ti­gen, es han­de­le sich inso­weit nicht um Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten "für" ein Wirt­schafts­gut, son­dern ‑bezo­gen auf eine künf­tig erfor­der­lich wer­den­de Teil­wert­ab­schrei­bung- "wegen" eines Wirt­schafts­guts 8. Die ent­spre­chen­de Auf­wands­an­ti­zi­pa­ti­on ist man­gels wirt­schaft­li­cher Ver­ur­sa­chung des Abschrei­bungs­auf­wands im Jahr der Rück­stel­lungs­bil­dung nicht zuläs­sig 9. Es ist inso­weit zu beach­ten, dass der Steu­er­ge­setz­ge­ber ‑wie etwa die Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG oder die Mög­lich­keit des Ver­lus­t­rück­trags nach § 10d EStG zeigt- gera­de nicht stets und vor­be­halt­los zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dun­gen und Erträ­ge dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum zuord­net 10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 826, Rz 14 nichts Gegen­tei­li­ges ent­neh­men 11. Dort ist ledig­lich die Aus­sa­ge ent­hal­ten, dass Auf­wen­dun­gen in der Still­le­gungs- und Nach­sor­ge­pha­se, die vor­ran­gig der umwelt­ge­rech­ten Wie­der­her­stel­lung des Grund­stücks die­nen, kei­ne Wert­ver­bes­se­run­gen für das Grund­stück aus­lö­sen und des­halb als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben anzu­se­hen sei­en 12. Im Übri­gen han­delt es sich bei dem BMF, Schrei­ben um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, die kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät hat und die Gerich­te nicht bin­det 13.

Das Finanz­ge­richt hat nicht fest­ge­stellt, wel­che Inves­ti­ti­ons­kos­ten die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren im Ein­zel­nen getra­gen hat. Der Tat­be­stand des Finanz­ge­richt, Urteils ent­hält inso­weit ledig­lich die Wie­der­ga­be des Vor­trags des Finanz­amt, in den Aus­gangs­be­trä­gen für die Depo­nie B sei­en Inves­ti­ti­ons­kos­ten für die Errich­tung "u.a." von Anla­gen zur Ablei­tung, Ent­sor­gung und Auf­be­rei­tung des Sicker­was­sers und der Depo­nie­ga­se sowie Kos­ten für die tem­po­rä­re und end­gül­ti­ge Ober­flä­chen­ab­dich­tung … ent­hal­ten und für die Depo­nie C belie­fen sich die­se Kos­ten auf …. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann des­halb nicht dar­über befin­den, ob die von der Klä­ge­rin getra­ge­nen Inves­ti­ti­ons­kos­ten ganz oder teil­wei­se als (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs­kos­ten § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG unter­fal­len. Eben­so kann dem Ein­wand des Finanz­amt nicht nach­ge­gan­gen wer­den, der Revi­si­on sei schon des­halb statt­zu­ge­ben, weil die nach Abzug der Inves­ti­ti­ons­kos­ten ‑auch bei Zugrun­de­le­gung eines "ein­heit­li­chen" Abzin­sungs­zeit­raums- ver­blei­ben­den Rest­be­trä­ge in allen Streit­jah­ren unter­halb der von ihm im Rah­men der Ein­spruchs­ent­schei­dung aner­kann­ten Rück­stel­lun­gen lägen. Das Finanz­ge­richt wird inso­weit zu beach­ten haben, dass nach Fer­tig­stel­lung eines Wirt­schafts­guts grund­sätz­lich kei­ne Her­stel­lungs­kos­ten mehr anfal­len kön­nen 14 und Abwei­chen­des nur gilt, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der in § 255 Abs. 2 HGB genann­ten Tat­be­stän­de der Erwei­te­rung, wesent­li­chen Ver­bes­se­rung oder wirt­schaft­li­chen Neu­her­stel­lung gege­ben sind 15. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht dabei davon aus, dass sich der Cha­rak­ter des ursprüng­lich vor­han­de­nen Grund­stücks durch die Nut­zung als Depo­nie und den ent­spre­chen­den Ein­griff in die Grund­stücks­sub­stanz geän­dert hat und für die Fra­ge, ob nach­träg­li­che Her­stel­lungs­kos­ten vor­lie­gen, auf den Zeit­punkt des Endes des Befüll­zeit­raums abzu­stel­len ist. Das Finanz­ge­richt muss des­halb der Fra­ge nach­ge­hen, ob die in den gel­tend gemach­ten Inves­ti­ti­ons­kos­ten ent­hal­te­nen Ein­zel­po­si­tio­nen vor­ran­gig noch der Abfall­ab­la­ge­rung oder aber der umwelt­ge­rech­ten Wie­der­her­stel­lung des Depo­nie­grund­stü­ckes dien­ten 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2016 – I R 35/​15

  1. eben­so Neu­mann, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2003/​2004, S. 263, 277; Lam­brecht in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Eb 21; Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 2107; a.A. Weber-Grel­let, Steu­er- und Bilanz­pra­xis 1999, 1289; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 369; Sie­gel, Der Betrieb 1999, 857 f.; Stobbe/​Loose, Finanz-Rund­schau 1999, 405, 412; Behrens/​Renner, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2015, 2411, 2413 f.; von Gla­sen­app, BB 2015, 1714; Frot­scher in Frotscher/​Geurts, EStG, § 5 Rz 359b; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 890[]
  2. vgl. BT-Drs. 14/​7341, S. 10[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/​07, BFHE 226, 342, BSt­Bl II 2010, 232[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.08.1998 – XI R 8/​96, BFHE 186, 417, BSt­Bl II 1999, 18; vom 18.12 2001 – VIII R 27/​00, BFHE 197, 483, BSt­Bl II 2002, 733; in BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122; BFH, Urteil in BFHE 226, 342, BSt­Bl II 2010, 232[]
  5. so aber Weber-Grel­let, a.a.O.; Krumm, a.a.O.[]
  6. vgl. dazu die umfas­sen­den Nach­wei­se im BFH, Urteil in BFHE 186, 417, BSt­Bl II 1999, 18[]
  7. vgl. BT-Drs. 13/​8020, S. 28[]
  8. so Sie­gel, a.a.O.; ähn­lich von Gla­sen­app, a.a.O.; Krumm, a.a.O.[]
  9. Tied­chen, a.a.O.[]
  10. Neu­mann, a.a.O.[]
  11. so aber Behrens/​Renner, a.a.O.[]
  12. vgl. auch Rz 15 des vor­ge­nann­ten BMF, Schrei­bens[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – I R 32/​00, BFHE 197, 58, BSt­Bl II 2002, 349[]
  15. vgl. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 156, m.w.N.[]
  16. vgl. dazu BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 826, Rz 12 bis 14 sowie zur Ein­zel­ab­gren­zung Rz 15[]