Kundenspezifische Werkzeuge – und die Werkzeugkostenzuschüsse

Für vereinnahmte Werkzeugkostenzuschüsse darf kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, wenn die Werkzeugkostenzuschüsse nicht für künftige Lieferungen geleistet wurden, sondern als Entgelt für die Herstellung und Übereignung der Werkzeuge anzusehen sind.

Kundenspezifische Werkzeuge – und die Werkzeugkostenzuschüsse

Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt wird hierdurch entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann -durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens- erfolgswirksam, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat1. Der Sinn dieser Vorschrift liegt also darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen2.

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt3. Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit “nach diesem Zeitpunkt” darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen4.

Denn eine vertragliche Verknüpfung der Werkzeugkostenzuschüsse mit dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Werkzeugen legt eine synallagmatische Verknüpfung zwischen Herstellungs- und Lieferpflicht hinsichtlich der Werkzeuge und den Werkzeugkostenzuschüssen als hierauf bezogene Gegenleistung der Auftraggeber nahe. Danach scheidet aus, dass die Werkzeugkostenzuschüsse für die Erbringung noch ausstehender Gegenleistungen in Gestalt der herzustellenden Serienteile geleistet worden sein könnten. Soweit Schlussrechnungen über die Werkzeugkostenzuschüsse erstellt worden sind, liegt es auch fern, dass Zuschüsse vorab für erst in nachfolgenden Jahren hergestellte Werkzeuge vereinnahmt worden sein könnten. Allein der Umstand, dass die Herstellerin verpflichtet ist, die zu produzierenden Serienteile in Abhängigkeit von der Zuschusshöhe verbilligt zu liefern, führt noch nicht zwingend zu der Annahme, dass die Werkzeugkostenzuschüsse nur als Vorleistungen auf die künftige Lieferung von Fahrzeugteilen verstanden werden dürfen.

Ungeachtet der Frage, ob ein (vorübergehender) Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an den Werkzeugen während der Produktion der Serienteile der Annahme einer Verknüpfung der Werkzeugkostenzuschüsse mit bereits von der Herstellerin erbrachten Leistungen (Herstellung von Werkzeugen) entgegenstünde, wird diese Würdigung auch dadurch gestützt, dass das wirtschaftliche Eigentums nicht bei der Herstellerin verblieben ist.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Nur in den in § 39 Abs. 2 AO aufgeführten Fällen findet eine abweichende Zurechnung statt. Danach wird ein Wirtschaftsgut insbesondere dann, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft darüber in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, nicht dem zivilrechtlichen, sondern dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Ein solcher Ausschluss des Eigentümers liegt z.B. vor, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder nicht mehr besteht5.

Der schuldrechtlich -wie auch der dinglich- Nutzungsberechtigte hat danach in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut6. Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbstgenutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen7.

Darüber hinaus kommt auch bei entgeltlichen Nutzungsüberlassungen, bei denen das Gesamtentgelt die vom Eigentümer getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abdeckt (wie z.B. bei sog. Finanzierungsleasingverträgen), eine vom Eigentum abweichende wirtschaftliche Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO beim Nutzungsberechtigten in Betracht, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gegenstands und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Nutzungsberechtigten ein Recht auf Verlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist8.

Maßgeblich für die Beurteilung ist letztlich das Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall9. Dabei ist auf den normalen Verlauf der Dinge abzustellen, d.h. maßgebend ist der für die gewählte Gestaltung typische Verlauf10.

Hierbei ist auch zu würdigen, wenn eine Nutzung der Werkzeuge für andere Zwecke als die Herstellung der vom jeweiligen Auftraggeber bestellten Serienteile vertraglich ausgeschlossen ist und deshalb die Werkzeuge jeweils auch nur dem betreffenden Auftraggeber wirtschaftlichen Nutzen bringen. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, wenn nicht die Herstellerin, sondern die Auftraggeber die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Werkzeuge getragen haben, und dass der Herstellerin kein diesbezügliches Amortisationsrisiko verblieben ist.

Dem steht auch nicht der Einwand entgegen, dass die Werkzeuge nach Beendigung der Fertigungsaufträge wirtschaftlich nutzlos geworden bzw. verbraucht gewesen seien und die Auftraggeber deshalb kein Interesse mehr an den Werkzeugen gehabt hätten. Denn die Annahme, dass die Werkzeuge jeweils nach Abschluss der bei der Herstellerin in Auftrag gegebenen Produktion von Serienteilen ihren Nutzen für die Auftraggeber verloren haben könnten, stünde der Bejahung auch wirtschaftlichen Eigentums der Auftraggeber nicht entgegen. Hinsichtlich der “Nützlichkeit” der Werkzeuge für die Auftraggeber verhielte es sich nämlich nicht anders, wenn die Auftraggeber mit in ihrem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum stehenden Werkzeugen selbst die in Auftrag gegebenen Serienteile hergestellt hätten. Deshalb durfte das Finanzgericht die Frage, inwieweit die Werkzeuge nach Erledigung eines Fertigungsauftrags verbraucht waren, auch ausdrücklich offenlassen.

Im Übrigen schlösseauch der Umstand, dass die Werkzeuge maßgeschneidert für die Produktion der Serienteile hergestellt worden sind, nicht aus, dass neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum bei den Auftraggebern gelegen hat. Denn allein in deren Interesse wurden nach Maßgabe der Erfordernisse der auftragsbezogenen Produktionsprozesse die Werkzeuge hergestellt. Dies spricht dafür, dass die Werkzeuge technisch einen derart auftragsspezifischen Charakter hatten, dass losgelöst von dem auf den einzelnen Auftraggeber bezogenen Produktionsprozess eine eigenständige anderweitige Nutzung durch die Herstellerin nahezu ausgeschlossen war. Außerdem war die Herstellerin vorliegend vertraglich verpflichtet, die Werkzeuge ausschließlich für die Produktion der von den jeweiligen Auftraggebern bestimmten Serienteile einzusetzen. Die Verwendung der Werkzeuge durch die Herstellerin bewegte sich damit in einem vom jeweiligen Auftraggeber technisch und rechtlich vorgegebenen Rahmen. Auch dies spricht für ein (auch) wirtschaftliches Eigentum der Auftraggeber.

Die gewinnerhöhend als Betriebseinnahmen zu behandelnden streitbefangenen Werkzeugkostenzuschüsse können in den Streitjahren auch nicht durch die Passivierung von Rückstellungen im Ergebnis erfolgsneutral behandelt werden. Insbesondere stellen die mit den Werkzeugkostenzuschüssen einhergehenden Verpflichtungen zur verbilligten Lieferung der Serienteile keine ungewissen Verbindlichkeiten i.S. von § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dar.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz11.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln12.

Nach diesen Grundsätzen kommt eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht in Betracht, da im Streitfall die Verpflichtungen zur späteren verbilligten Lieferung der Teile am hier jeweils maßgeblichen Bilanzstichtag (Geschäftsjahr der Vereinnahmung der Werkzeugkostenzuschüsse) weder rechtlich voll entstanden noch wirtschaftlich verursacht waren.

Die Herstellerin hat im Gegenzug zur Zahlung der Werkzeugkostenzuschüsse das Eigentum an den von ihr gefertigten Werkzeugen auf die Auftraggeber übertragen und damit ihre diesbezüglichen vertraglichen Verpflichtungen erfüllt. Zwar hat sich die Herstellerin nach den -den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden- Feststellungen des Finanzgericht verpflichtet, die Serienteile in Abhängigkeit von der Zuschusshöhe verbilligt zu liefern. Diese Verpflichtung ist jedoch rechtlich eigenständig und bei späterer Lieferung der noch zu produzierenden Serienteile am Bilanzstichtag rechtlich noch nicht voll wirksam entstanden. Es ist u.a. auch im Hinblick auf die vage Formulierung “in Abhängigkeit von der Zuschusshöhe” und den Umstand, dass diese Verpflichtung erst mittelbar über die Preiskalkulation der noch herzustellenden Serienteile zum Tragen kommt, ungewiss, ob und in welcher Höhe eine Verbindlichkeit in Zukunft eintreten wird13. Die Verpflichtung der Herstellerin zur verbilligten Lieferung ist zudem unter den im Streitfall vorliegenden Umständen wirtschaftlich so eng mit den künftigen Lieferungen verknüpft, dass sie hier als eine Belastung des Vermögens der Herstellerin erst in den künftigen Jahren der Lieferungen anzusehen14 und demnach wirtschaftlich erst in jenen Jahren verursacht ist.

Das BFH-Urteil in BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655 steht dem nicht entgegen, da diesem ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Anders als im hier entschiedenen Streitfall verblieben die kundenspezifischen Werkzeuge dort im Eigentum des Auftragnehmers als Hersteller der Werkzeuge. Unter diesen Umständen konnten die Werkzeugkostenzuschüsse keine Gegenleistung für die Übereignung der Werkzeuge darstellen. Damit konnte der BFH -anders als im Streitfall- einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung der Werkzeugkostenzuschüsse und dem Preis der von der dortigen Herstellerin zu liefernden Automobilteile bejahen.

Anhaltspunkte dafür, dass aus anderen Gründen eine erfolgsneutrale Behandlung der streitbefangenen Werkzeugkostenzuschüsse geboten gewesen wäre, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen. Insbesondere scheidet eine Passivierung als Anzahlungen auf schwebende Geschäfte15 schon deshalb aus, weil die Werkzeugkostenzuschüsse nicht für künftige Lieferungen gezahlt worden, sondern hier als Gegenleistung für die Übereignung der Werkzeuge zu beurteilen sind.

Nachdem unter den Umständen des Streitfalles bei der Herstellerin keine Aktivierung der von ihr hergestellten Werkzeuge in Betracht kommt, entfallen auch diesbezügliche Gewinnminderungen aufgrund von Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Mai 2015 – IV R 3/13

  1. BFH, Urteil vom 07.03.2007 – I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 []
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2005 – I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481 []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.06.1995 – IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101; vom 09.01.2013 – I R 33/11, BFHE 240, 226; BFH, Beschluss vom 29.03.2012 – II B 65/11, BFH/NV 2012, 1094 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 23.09.2009 – IX B 84/09, BFH/NV 2010, 395 []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1471, zur Frage der wirtschaftlichen Zurechnung bei Dauerwohnrechten; vgl. z.B. auch BFH, Urteil vom 17.12 2008 – IV R 11/06, BFH/NV 2009, 937, zur wirtschaftlichen Zurechnung im Vorfeld des Eigentumsübergangs bei Grundstückskaufverträgen []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.08.2004 – X R 55/01, BFH/NV 2005, 517, m.w.N. []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.07.2008 – IX R 74/06, BFHE 222, 458, BStBl II 2009, 124; BFH, Beschlüsse vom 12.11.2009 – IV B 8/09, BFH/NV 2010, 464; vom 07.05.2014 – IX B 146/13, BFH/NV 2014, 1204, m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 226, zu Leergutmehrwegsystemen; BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97 []
  11. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, m.w.N.; Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 03.02.1969 – GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II. 3.a []
  12. BFH, Urteile vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, und in BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886 []
  13. vgl. auch BFH, Urteil vom 31.01.1973 – I R 205/69, BFHE 108, 194, BStBl II 1973, 305 []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 108, 194, BStBl II 1973, 305; ähnlich BFH, Urteil vom 08.12 1972 – III R 58/72, BFHE 108, 136, BStBl II 1973, 206, zu § 62 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes a.F. []
  15. z.B. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 []