Kun­den­spe­zi­fi­sche Werk­zeu­ge – und die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se

Für ver­ein­nahm­te Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se darf kein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten gebil­det wer­den, wenn die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se nicht für künf­ti­ge Lie­fe­run­gen geleis­tet wur­den, son­dern als Ent­gelt für die Her­stel­lung und Über­eig­nung der Werk­zeu­ge anzu­se­hen sind.

Kun­den­spe­zi­fi­sche Werk­zeu­ge – und die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se

Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auf der Pas­siv­sei­te Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag anzu­set­zen, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. Ein vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­ab ver­ein­nahm­tes Ent­gelt wird hier­durch ent­spre­chend dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann ‑durch Auf­lö­sung des Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens- erfolgs­wirk­sam, wenn der Kauf­mann sei­ne noch aus­ste­hen­de Gegen­leis­tung erbracht hat 1. Der Sinn die­ser Vor­schrift liegt also dar­in, Ein­nah­men dem Jahr zuzu­ord­nen, zu dem sie wirt­schaft­lich gehö­ren. Die Ertrags­wir­kung der Ein­nah­men soll in die Peri­ode ver­la­gert wer­den, in der die kor­re­spon­die­ren­den Auf­wen­dun­gen anfal­len 2.

Der Anwen­dungs­be­reich der Rech­nungs­ab­gren­zung betrifft in ers­ter Linie typi­sche Vor­leis­tun­gen eines Ver­trags­part­ners im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­tra­ges i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt 3. Da das bezo­ge­ne Ent­gelt am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag nur inso­weit abzu­gren­zen ist, als es Ertrag für eine bestimm­te Zeit "nach die­sem Zeit­punkt" dar­stellt, muss jedoch eine Ver­pflich­tung zu einer nach die­sem Bilanz­stich­tag (zumin­dest zeit­an­tei­lig) noch zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung bestehen. Im Hin­blick auf eine bereits voll­zo­ge­ne Leis­tung kann eine Rech­nungs­ab­gren­zung nicht erfol­gen 4.

Denn eine ver­trag­li­che Ver­knüp­fung der Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se mit dem Über­gang des zivil­recht­li­chen Eigen­tums an den Werk­zeu­gen legt eine syn­al­lag­ma­ti­sche Ver­knüp­fung zwi­schen Her­stel­lungs- und Lie­fer­pflicht hin­sicht­lich der Werk­zeu­ge und den Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­sen als hier­auf bezo­ge­ne Gegen­leis­tung der Auf­trag­ge­ber nahe. Danach schei­det aus, dass die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se für die Erbrin­gung noch aus­ste­hen­der Gegen­leis­tun­gen in Gestalt der her­zu­stel­len­den Seri­en­tei­le geleis­tet wor­den sein könn­ten. Soweit Schluss­rech­nun­gen über die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se erstellt wor­den sind, liegt es auch fern, dass Zuschüs­se vor­ab für erst in nach­fol­gen­den Jah­ren her­ge­stell­te Werk­zeu­ge ver­ein­nahmt wor­den sein könn­ten. Allein der Umstand, dass die Her­stel­le­rin ver­pflich­tet ist, die zu pro­du­zie­ren­den Seri­en­tei­le in Abhän­gig­keit von der Zuschuss­hö­he ver­bil­ligt zu lie­fern, führt noch nicht zwin­gend zu der Annah­me, dass die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se nur als Vor­leis­tun­gen auf die künf­ti­ge Lie­fe­rung von Fahr­zeug­tei­len ver­stan­den wer­den dür­fen.

Unge­ach­tet der Fra­ge, ob ein (vor­über­ge­hen­der) Ver­bleib des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an den Werk­zeu­gen wäh­rend der Pro­duk­ti­on der Seri­en­tei­le der Annah­me einer Ver­knüp­fung der Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se mit bereits von der Her­stel­le­rin erbrach­ten Leis­tun­gen (Her­stel­lung von Werk­zeu­gen) ent­ge­gen­stün­de, wird die­se Wür­di­gung auch dadurch gestützt, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­tums nicht bei der Her­stel­le­rin ver­blie­ben ist.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirt­schafts­gü­ter dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen. Nur in den in § 39 Abs. 2 AO auf­ge­führ­ten Fäl­len fin­det eine abwei­chen­de Zurech­nung statt. Danach wird ein Wirt­schafts­gut ins­be­son­de­re dann, wenn ein ande­rer als der zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer die tat­säch­li­che Herr­schaft dar­über in der Wei­se aus­übt, dass er den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann, nicht dem zivil­recht­li­chen, son­dern dem wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mer zuge­rech­net (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Ein sol­cher Aus­schluss des Eigen­tü­mers liegt z.B. vor, wenn der Her­aus­ga­be­an­spruch des Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat oder nicht mehr besteht 5.

Der schuld­recht­lich ‑wie auch der ding­lich- Nut­zungs­be­rech­tig­te hat danach in der Regel kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an dem ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Wirt­schafts­gut 6. Etwas ande­res kann dann gel­ten, wenn der Nut­zungs­be­rech­tig­te statt des Eigen­tü­mers die Kos­ten der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines von ihm selbst­ge­nutz­ten Wirt­schafts­guts trägt und ihm auf Dau­er, näm­lich für die vor­aus­sicht­li­che Nut­zungs­dau­er, Sub­stanz und Ertrag des Wirt­schafts­guts wirt­schaft­lich zuste­hen 7.

Dar­über hin­aus kommt auch bei ent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sun­gen, bei denen das Gesamt­ent­gelt die vom Eigen­tü­mer getra­ge­nen Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten abdeckt (wie z.B. bei sog. Finan­zie­rungs­lea­sing­ver­trä­gen), eine vom Eigen­tum abwei­chen­de wirt­schaft­li­che Zurech­nung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO beim Nut­zungs­be­rech­tig­ten in Betracht, wenn sich die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Gegen­stands und die Grund­miet­zeit annä­hernd decken oder zwar die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er erheb­lich län­ger als die Grund­miet­zeit ist, jedoch dem Nut­zungs­be­rech­tig­ten ein Recht auf Ver­län­ge­rung oder Kauf zusteht und bei Aus­übung der Opti­on nur ein gerin­ger Miet­zins oder Kauf­preis zu ent­rich­ten ist 8.

Maß­geb­lich für die Beur­tei­lung ist letzt­lich das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall 9. Dabei ist auf den nor­ma­len Ver­lauf der Din­ge abzu­stel­len, d.h. maß­ge­bend ist der für die gewähl­te Gestal­tung typi­sche Ver­lauf 10.

Hier­bei ist auch zu wür­di­gen, wenn eine Nut­zung der Werk­zeu­ge für ande­re Zwe­cke als die Her­stel­lung der vom jewei­li­gen Auf­trag­ge­ber bestell­ten Seri­en­tei­le ver­trag­lich aus­ge­schlos­sen ist und des­halb die Werk­zeu­ge jeweils auch nur dem betref­fen­den Auf­trag­ge­ber wirt­schaft­li­chen Nut­zen brin­gen. Dar­über hin­aus ist zu berück­sich­ti­gen, wenn nicht die Her­stel­le­rin, son­dern die Auf­trag­ge­ber die Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten der Werk­zeu­ge getra­gen haben, und dass der Her­stel­le­rin kein dies­be­züg­li­ches Amor­ti­sa­ti­ons­ri­si­ko ver­blie­ben ist.

Dem steht auch nicht der Ein­wand ent­ge­gen, dass die Werk­zeu­ge nach Been­di­gung der Fer­ti­gungs­auf­trä­ge wirt­schaft­lich nutz­los gewor­den bzw. ver­braucht gewe­sen sei­en und die Auf­trag­ge­ber des­halb kein Inter­es­se mehr an den Werk­zeu­gen gehabt hät­ten. Denn die Annah­me, dass die Werk­zeu­ge jeweils nach Abschluss der bei der Her­stel­le­rin in Auf­trag gege­be­nen Pro­duk­ti­on von Seri­en­tei­len ihren Nut­zen für die Auf­trag­ge­ber ver­lo­ren haben könn­ten, stün­de der Beja­hung auch wirt­schaft­li­chen Eigen­tums der Auf­trag­ge­ber nicht ent­ge­gen. Hin­sicht­lich der "Nütz­lich­keit" der Werk­zeu­ge für die Auf­trag­ge­ber ver­hiel­te es sich näm­lich nicht anders, wenn die Auf­trag­ge­ber mit in ihrem zivil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Eigen­tum ste­hen­den Werk­zeu­gen selbst die in Auf­trag gege­be­nen Seri­en­tei­le her­ge­stellt hät­ten. Des­halb durf­te das Finanz­ge­richt die Fra­ge, inwie­weit die Werk­zeu­ge nach Erle­di­gung eines Fer­ti­gungs­auf­trags ver­braucht waren, auch aus­drück­lich offen­las­sen.

Im Übri­gen schlös­se­auch der Umstand, dass die Werk­zeu­ge maß­ge­schnei­dert für die Pro­duk­ti­on der Seri­en­tei­le her­ge­stellt wor­den sind, nicht aus, dass neben dem zivil­recht­li­chen auch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum bei den Auf­trag­ge­bern gele­gen hat. Denn allein in deren Inter­es­se wur­den nach Maß­ga­be der Erfor­der­nis­se der auf­trags­be­zo­ge­nen Pro­duk­ti­ons­pro­zes­se die Werk­zeu­ge her­ge­stellt. Dies spricht dafür, dass die Werk­zeu­ge tech­nisch einen der­art auf­trags­spe­zi­fi­schen Cha­rak­ter hat­ten, dass los­ge­löst von dem auf den ein­zel­nen Auf­trag­ge­ber bezo­ge­nen Pro­duk­ti­ons­pro­zess eine eigen­stän­di­ge ander­wei­ti­ge Nut­zung durch die Her­stel­le­rin nahe­zu aus­ge­schlos­sen war. Außer­dem war die Her­stel­le­rin vor­lie­gend ver­trag­lich ver­pflich­tet, die Werk­zeu­ge aus­schließ­lich für die Pro­duk­ti­on der von den jewei­li­gen Auf­trag­ge­bern bestimm­ten Seri­en­tei­le ein­zu­set­zen. Die Ver­wen­dung der Werk­zeu­ge durch die Her­stel­le­rin beweg­te sich damit in einem vom jewei­li­gen Auf­trag­ge­ber tech­nisch und recht­lich vor­ge­ge­be­nen Rah­men. Auch dies spricht für ein (auch) wirt­schaft­li­ches Eigen­tum der Auf­trag­ge­ber.

Die gewinn­er­hö­hend als Betriebs­ein­nah­men zu behan­deln­den streit­be­fan­ge­nen Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se kön­nen in den Streit­jah­ren auch nicht durch die Pas­si­vie­rung von Rück­stel­lun­gen im Ergeb­nis erfolgs­neu­tral behan­delt wer­den. Ins­be­son­de­re stel­len die mit den Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­sen ein­her­ge­hen­den Ver­pflich­tun­gen zur ver­bil­lig­ten Lie­fe­rung der Seri­en­tei­le kei­ne unge­wis­sen Ver­bind­lich­kei­ten i.S. von § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dar.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Das han­dels­recht­li­che Pas­si­vie­rungs­ge­bot für Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lun­gen gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steu­er­bi­lanz 11.

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach ‑deren Höhe zudem unge­wiss sein kann- sowie ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Als wei­te­re Vor­aus­set­zung muss der Schuld­ner ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen. Zudem darf es sich bei den Auf­wen­dun­gen nicht um (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts han­deln 12.

Nach die­sen Grund­sät­zen kommt eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten nicht in Betracht, da im Streit­fall die Ver­pflich­tun­gen zur spä­te­ren ver­bil­lig­ten Lie­fe­rung der Tei­le am hier jeweils maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag (Geschäfts­jahr der Ver­ein­nah­mung der Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se) weder recht­lich voll ent­stan­den noch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht waren.

Die Her­stel­le­rin hat im Gegen­zug zur Zah­lung der Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se das Eigen­tum an den von ihr gefer­tig­ten Werk­zeu­gen auf die Auf­trag­ge­ber über­tra­gen und damit ihre dies­be­züg­li­chen ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen erfüllt. Zwar hat sich die Her­stel­le­rin nach den ‑den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ver­pflich­tet, die Seri­en­tei­le in Abhän­gig­keit von der Zuschuss­hö­he ver­bil­ligt zu lie­fern. Die­se Ver­pflich­tung ist jedoch recht­lich eigen­stän­dig und bei spä­te­rer Lie­fe­rung der noch zu pro­du­zie­ren­den Seri­en­tei­le am Bilanz­stich­tag recht­lich noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den. Es ist u.a. auch im Hin­blick auf die vage For­mu­lie­rung "in Abhän­gig­keit von der Zuschuss­hö­he" und den Umstand, dass die­se Ver­pflich­tung erst mit­tel­bar über die Preis­kal­ku­la­ti­on der noch her­zu­stel­len­den Seri­en­tei­le zum Tra­gen kommt, unge­wiss, ob und in wel­cher Höhe eine Ver­bind­lich­keit in Zukunft ein­tre­ten wird 13. Die Ver­pflich­tung der Her­stel­le­rin zur ver­bil­lig­ten Lie­fe­rung ist zudem unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den wirt­schaft­lich so eng mit den künf­ti­gen Lie­fe­run­gen ver­knüpft, dass sie hier als eine Belas­tung des Ver­mö­gens der Her­stel­le­rin erst in den künf­ti­gen Jah­ren der Lie­fe­run­gen anzu­se­hen 14 und dem­nach wirt­schaft­lich erst in jenen Jah­ren ver­ur­sacht ist.

Das BFH-Urteil in BFHE 194, 57, BSt­Bl II 2002, 655 steht dem nicht ent­ge­gen, da die­sem ein ande­rer Sach­ver­halt zugrun­de lag. Anders als im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ver­blie­ben die kun­den­spe­zi­fi­schen Werk­zeu­ge dort im Eigen­tum des Auf­trag­neh­mers als Her­stel­ler der Werk­zeu­ge. Unter die­sen Umstän­den konn­ten die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se kei­ne Gegen­leis­tung für die Über­eig­nung der Werk­zeu­ge dar­stel­len. Damit konn­te der BFH ‑anders als im Streit­fall- einen engen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Zah­lung der Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se und dem Preis der von der dor­ti­gen Her­stel­le­rin zu lie­fern­den Auto­mo­bil­tei­le beja­hen.

Anhalts­punk­te dafür, dass aus ande­ren Grün­den eine erfolgs­neu­tra­le Behand­lung der streit­be­fan­ge­nen Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se gebo­ten gewe­sen wäre, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen. Ins­be­son­de­re schei­det eine Pas­si­vie­rung als Anzah­lun­gen auf schwe­ben­de Geschäf­te 15 schon des­halb aus, weil die Werk­zeug­kos­ten­zu­schüs­se nicht für künf­ti­ge Lie­fe­run­gen gezahlt wor­den, son­dern hier als Gegen­leis­tung für die Über­eig­nung der Werk­zeu­ge zu beur­tei­len sind.

Nach­dem unter den Umstän­den des Streit­fal­les bei der Her­stel­le­rin kei­ne Akti­vie­rung der von ihr her­ge­stell­ten Werk­zeu­ge in Betracht kommt, ent­fal­len auch dies­be­züg­li­che Gewinn­min­de­run­gen auf­grund von Abset­zun­gen für Abnut­zung nach § 7 Abs. 1 EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Mai 2015 – IV R 3/​13

  1. BFH, Urteil vom 07.03.2007 – I R 18/​06, BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697[]
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/​06, BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2005 – I R 9/​04, BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, und in BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.06.1995 – IV R 67/​94, BFH/​NV 1996, 101; vom 09.01.2013 – I R 33/​11, BFHE 240, 226; BFH, Beschluss vom 29.03.2012 – II B 65/​11, BFH/​NV 2012, 1094[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IX R 14/​06, BFH/​NV 2007, 1471, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 23.09.2009 – IX B 84/​09, BFH/​NV 2010, 395[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1471, zur Fra­ge der wirt­schaft­li­chen Zurech­nung bei Dau­er­wohn­rech­ten; vgl. z.B. auch BFH, Urteil vom 17.12 2008 – IV R 11/​06, BFH/​NV 2009, 937, zur wirt­schaft­li­chen Zurech­nung im Vor­feld des Eigen­tums­über­gangs bei Grund­stücks­kauf­ver­trä­gen[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.08.2004 – X R 55/​01, BFH/​NV 2005, 517, m.w.N.[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.07.2008 – IX R 74/​06, BFHE 222, 458, BSt­Bl II 2009, 124; BFH, Beschlüs­se vom 12.11.2009 – IV B 8/​09, BFH/​NV 2010, 464; vom 07.05.2014 – IX B 146/​13, BFH/​NV 2014, 1204, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 226, zu Leer­gut­mehr­weg­sys­te­men; BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 92/​92, BFHE 182, 104, BSt­Bl II 1998, 97[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – IV R 26/​11, BFHE 246, 160, BSt­Bl II 2014, 886, m.w.N.; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 03.02.1969 – GrS 2/​68, BFHE 95, 31, BSt­Bl II 1969, 291, unter II. 3.a[]
  12. BFH, Urtei­le vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, und in BFHE 246, 160, BSt­Bl II 2014, 886[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil vom 31.01.1973 – I R 205/​69, BFHE 108, 194, BSt­Bl II 1973, 305[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 108, 194, BSt­Bl II 1973, 305; ähn­lich BFH, Urteil vom 08.12 1972 – III R 58/​72, BFHE 108, 136, BSt­Bl II 1973, 206, zu § 62 Abs. 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes a.F.[]
  15. z.B. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – XI R 34/​91, BFHE 170, 149, BSt­Bl II 1994, 158[]