Land­wirt­schaft­li­cher Klein­be­trieb oder pri­va­te Gar­ten­be­wirt­schaf­tung

Lag nach der Ein­heits­wert­fest­stel­lung ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb mit Wohn­teil und Wirt­schafts­teil vor und über­stieg die Grö­ße der bewirt­schaf­te­ten Flä­che die für die Abgren­zung von einer pri­va­ten Gar­ten­be­wirt­schaf­tung ent­wi­ckel­te Gren­ze von 3000 Qua­drat­me­ter, ist auch ein­kom­men­steu­er­recht­lich von einem land­wirt­schaft­li­chen Betrieb aus­zu­ge­hen, sofern die Beweis­an­zei­chen nicht erschüt­tert wer­den.

Land­wirt­schaft­li­cher Klein­be­trieb oder pri­va­te Gar­ten­be­wirt­schaf­tung

Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht in der Land­wirt­schaft

Ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb setzt eine selbst­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung vor­aus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, und unter Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr unter­nom­men wird.

Ein Eigen­tums­be­trieb, des­sen Grund­la­ge der eige­ne Grund und Boden ist 1, erfor­dert weder eine Min­dest­grö­ße noch eine Hof­stel­le oder einen vol­len Besatz an Betriebs­mit­teln; denn Land­wirt­schaft kann auch auf Stück­län­de­rei­en betrie­ben wer­den 2. Ein Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft liegt nach dem BFH-Urteil vom 26.06.1985 3 jedoch nicht vor, wenn wegen einer sehr gerin­gen Nutz­flä­che nur sol­che Erträ­ge erzielt wer­den kön­nen, wie sie ein (pri­va­ter) Gar­ten­be­sit­zer in der Regel für Eigen­be­darfs­zwe­cke erzielt. Ein sol­cher Gar­ten­be­sit­zer strebt nicht nach einem ech­ten, wirt­schaft­lich ins Gewicht fal­len­den Gewinn. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof dabei für den Son­der­fall eines aus­set­zen­den Forst­be­triebs als Unter­gren­ze auf einen Gesamt­ge­winn von auf die Jah­re ver­teilt min­des­tens 1.000 DM pro Jahr abge­stellt hat 4, kann offen­blei­ben, ob der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an fest­hal­ten wür­de. Jeden­falls lässt sich eine sol­che Gren­ze nicht auf ande­re Fäl­le über­tra­gen. Denn sie wäre nicht damit zu ver­ein­ba­ren, dass auch Neben­ein­künf­te grund­sätz­lich der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen, soweit sie nicht aus­drück­lich von der Steu­er befreit sind 5.

Eine Tätig­keit ist nach­hal­tig, wenn sie auf Wie­der­ho­lung ange­legt ist, also die Absicht besteht, wei­te­re Geschäf­te abzu­schlie­ßen 6.

Die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft i.S. des § 13 EStG setzt Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­aus. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft anzu­wen­den ist 7.

Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht erfor­dert eine Betä­ti­gung, die über eine grö­ße­re Zahl von Jah­ren gese­hen auf die Erzie­lung posi­ti­ver Ergeb­nis­se hin ange­legt ist 8. An der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht fehlt es, wenn die Gewinn­pro­gno­se nega­tiv ist und der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den und Nei­gun­gen aus­übt 9.

Maß­ge­bend ist allein der steu­er­li­che Gewinn. Auf die nach betriebs­wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten ermit­tel­ten Peri­od­en­er­geb­nis­se kommt es nicht an 10. Fehlt es an einer Gewinn­ermitt­lung und damit an dem Nach­weis von Ver­lus­ten, kann nicht von einer feh­len­den Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht aus­ge­gan­gen wer­den 11.

Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft lie­gen nur bei einer Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr vor 12. Die­se erfor­dert eine Tätig­keit, die gegen Ent­gelt am Markt erbracht und für Drit­te äußer­lich erkenn­bar ange­bo­ten wird 13. So kann es sich selbst dann ver­hal­ten, wenn die Tätig­keit nur einem ein­zi­gen Markt­teil­neh­mer ange­bo­ten wird. Maß­geb­lich ist, ob die zu beur­tei­len­de Tätig­keit dem Bild einer unter­neh­me­ri­schen Markt­teil­ha­be ent­spricht 14. Eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr kann auch vor­lie­gen, wenn Leis­tun­gen ent­gelt­lich nur Ange­hö­ri­gen gegen­über erbracht wer­den 15.

Anhalts­punk­te für einen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb

Fest­stel­lun­gen zu der Fra­ge, ob ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb –ggf. vor Genera­tio­nen– vor­han­den war, kön­nen in Grenz­fäl­len schwie­rig zu tref­fen sein. Anhalts­punk­te kön­nen sich aus der Grö­ße und der Art der Bewirt­schaf­tung des Grund­stücks, aus der Ein­heits­be­wer­tung und aus der Zuge­hö­rig­keit zur land­wirt­schaft­li­chen Berufs­ge­nos­sen­schaft oder ande­ren land­wirt­schaft­li­chen Berufs­or­ga­ni­sa­tio­nen erge­ben.

Auch wenn ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb kei­ne Min­dest­grö­ße erfor­dert, kön­nen die Grö­ße und die Art der Bewirt­schaf­tung Anhalts­punk­te dafür bie­ten, ob der Rah­men einer pri­va­ten Gar­ten­be­wirt­schaf­tung für Eigen­be­darfs­zwe­cke über­schrit­ten wur­de. Die Finanz­ver­wal­tung nimmt aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung an, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich kein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb vor­liegt, wenn die bewirt­schaf­te­ten Grund­stücks­flä­chen ins­ge­samt nicht grö­ßer als 3 000 m² sind, sofern es sich nicht um Inten­siv­nut­zun­gen für Son­der­kul­tu­ren han­delt, z.B. für Gemü­se-, Blu­men- und Zier­pflan­zen­an­bau, Baum­schu­len oder Wein­bau 16. Die Recht­spre­chung hat dar­in eine Faust­re­gel gese­hen, an der sie sich im Ein­zel­fall ori­en­tiert hat 17. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof 18 von ande­ren Über­le­gun­gen aus­ge­gan­gen ist, beruht das auf den Beson­der­hei­ten des § 14a EStG, die sich auf den Streit­fall nicht über­tra­gen las­sen.

Ein objek­ti­ves Beweis­an­zei­chen dafür, dass (auch) ein­kom­men­steu­er­recht­lich ein Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft besteht, ist die Bewer­tung ein­zel­ner Grund­stücks­flä­chen als Stück­län­de­rei­en und damit als Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG 19. Die­ses Beweis­an­zei­chen ver­stärkt sich, wenn auch die Wirt­schafts­ge­bäu­de oder die Betriebs­mit­tel oder bei­de Arten von Wirt­schafts­gü­tern dem Eigen­tü­mer des Grund und Bodens gehö­ren, so dass es sich bei dem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft nicht (nur) um Stück­län­de­rei­en han­delt (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG). Aller­dings ist das Beweis­an­zei­chen erschüt­tert, wenn es sich um einen Ver­pach­tungs­be­trieb han­delt, der bei dem Eigen­tü­mer zu Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung führt.

Ent­spre­chen­des gilt für die bei Über­schrei­tung einer Min­dest­gren­ze an die Ein­heits­be­wer­tung anknüp­fen­de Ent­rich­tung von Bei­trä­gen an die Land­wirt­schafts­kam­mer.

Die Mit­glied­schaft in der land­wirt­schaft­li­chen Berufs­ge­nos­sen­schaft (Unfall­ver­si­che­rung) ist ein objek­ti­ves Beweis­an­zei­chen für das Bestehen eines selbst­be­wirt­schaf­te­ten land­wirt­schaft­li­chen Betriebs. Denn sie knüpft an das Vor­han­den­sein eines land­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­mens an, wobei Haus‑, Zier- und ande­re Klein­gär­ten, die weder regel­mä­ßig noch in erheb­li­chem Umfang mit beson­de­ren Arbeits­kräf­ten bewirt­schaf­tet wer­den und deren Erzeug­nis­se haupt­säch­lich dem eige­nen Haus­halt die­nen, aus­ge­nom­men sind (vgl. bis zum 31.12. 1996: § 776 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 778 RVO; seit­her: § 123 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 SGB VII). Bei­trags­pflich­tig ist der Unter­neh­mer des (akti­ven) land­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­mens als Mit­glied der land­wirt­schaft­li­chen Berufs­ge­nos­sen­schaft 20.

Fort­be­stand eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs

Bestand ursprüng­lich ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb, sind die Grund­stü­cke in der Hand der Rechts­nach­fol­ger Betriebs­ver­mö­gen geblie­ben, solan­ge sie nicht ent­nom­men wur­den oder der Betrieb auf­ge­ge­ben wur­de. Dar­an ändert auch ein spä­te­rer Über­gang zur Eigen­be­darfs­be­wirt­schaf­tung nichts.

Frü­her land­wirt­schaft­lich genutz­te Grund­stü­cke blei­ben ohne aus­drück­li­che Ent­nah­me­hand­lung land­wirt­schaft­li­ches Betriebs­ver­mö­gen, sofern sie nicht infol­ge einer Nut­zungs­än­de­rung zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen wer­den 21. Eine Ent­nah­me kann nur bei einer unmiss­ver­ständ­li­chen, von einem ent­spre­chen­den Ent­nah­me­wil­len getra­ge­nen Ent­nah­me­hand­lung ange­nom­men wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss ggf. die Fol­ge­run­gen aus der Ent­nah­me zie­hen und einen Ent­nah­me­ge­winn erklä­ren. Es genügt nicht, dass er Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erklärt 22. Unzu­rei­chend für eine Ent­nah­me ist es erst recht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über­haupt kei­ne Ein­künf­te erklärt.

Die Ver­klei­ne­rung eines Eigen­tums­be­triebs führt nicht zu einer Betriebs­auf­ga­be; das gilt auch dann, wenn die ver­blei­ben­den land­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen eine ertrag­rei­che Bewirt­schaf­tung nicht mehr ermög­li­chen 23. Bei einer Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit und Ver­pach­tung des Betriebs ist aus Beweis­grün­den in der Regel davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Betrieb fort­führt, sofern er nicht unmiss­ver­ständ­lich und ein­deu­tig die Auf­ga­be des Betriebs erklärt 24. Liegt eine der­ar­ti­ge Erklä­rung nicht vor, so ist das bis­he­ri­ge Betriebs­ver­mö­gen in der Regel so lan­ge wei­ter als Betriebs­ver­mö­gen anzu­se­hen, wie dies recht­lich mög­lich ist 25. Geht der Steu­er­pflich­ti­ge zur Eigen­be­darfs­be­wirt­schaf­tung über, kann nichts ande­res gel­ten. Denn auch in einem sol­chen Fall ist ohne ent­spre­chen­de Erklä­rung nicht objek­tiv erkenn­bar, ob –und ggf. ab wel­chem Zeit­punkt– der Betrieb auf­ge­ge­ben oder ob er ledig­lich unter­bro­chen wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Mai 2011 – IV R 48/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.1999 – IV R 65/​98, BFHE 188, 310, BSt­Bl II 1999, 398, unter 3.b der Grün­de, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.08.2007 – IV R 5/​06, BFHE 218, 569, BSt­Bl II 2008, 113, unter II.1.b der Grün­de, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 26.06.1985 – IV R 149/​83, BFHE 144, 67, BSt­Bl II 1985, 549, unter B.II.a der Grün­de[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 144, 67, BSt­Bl II 1985, 549, unter B.II.b zu a der Grün­de[]
  5. sie­he den von der Höhe der Ein­künf­te abhän­gi­gen Frei­be­trag von 670 € gemäß § 13 Abs. 3 EStG, sowie nun­mehr die Steu­er­be­frei­ung für Ein­nah­men aus bestimm­ten neben­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten bis zur Höhe von 500 € pro Jahr in § 3 Nr. 26a EStG[]
  6. u.a. BFH, Urteil vom 19.02.2009 – IV R 10/​06, BFHE 224, 321, BSt­Bl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Grün­de[]
  7. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465, unter II.1.a der Grün­de, m.w.N.[]
  8. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Grün­de[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465, unter II.1.c der Grün­de, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 60/​07, BFH/​NV 2010, 1446, unter II.-02.b der Grün­de, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 18.05.2000 – IV R 27/​98, BFHE 192, 287, BSt­Bl II 2000, 524, unter 1.e der Grün­de[]
  12. BFH, Urteil vom 13.12. 2001 – IV R 86/​99, BFHE 197, 468, BSt­Bl II 2002, 80, unter 1.b der Grün­de[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 224, 321, BSt­Bl II 2009, 533, unter II.2.b der Grün­de[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 224, 321, BSt­Bl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Grün­de, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 197, 468, BSt­Bl II 2002, 80, unter 1.b der Grün­de[]
  16. u.a. Nie­der­säch­si­sches Finanz­mi­nis­te­ri­um, Erlass vom 25.04.1972 – S 2000 – 14-311, Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, Anl. 15 b; Bun­des­mi­nis­ter für Wirt­schaft und Finan­zen, Schrei­ben vom 18.04.1972 – F/​IV B 4 ‑S 2230- 29/​72, frü­her ver­öf­fent­licht in Steu­er­erlas­se in Kar­tei­form, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 13 Nr. 198[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.12.1986 – VIII R 26/​80, BFHE 148, 524, BSt­Bl II 1987, 342, unter 1.b aa der Grün­de; vom 01.02.1990 – IV R 8/​89, BFHE 159, 471, BSt­Bl II 1990, 428; vom 12.11.1992 – IV R 41/​91, BFHE 170, 311, BSt­Bl II 1993, 430, unter 2.a der Grün­de[]
  18. in BFH, Urteil vom 06.11.2008 IV R 6/​06, BFH/​NV 2009, 763[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 197, 468, BSt­Bl II 2002, 80, unter 2. der Grün­de[]
  20. bis zum 31.12. 1996: §§ 792, 658, 802, 723 Abs. 1 Satz 1 RVO; jetzt: §§ 130, 150 Abs. 1 SGB VII; zu der inso­weit maß­geb­li­chen Min­dest­grö­ße sie­he BSG, Urteil vom 11.11.2003 – B 2 U 51/​02 R[]
  21. BFH, Beschluss vom 05.07.2006 – IV B 91/​05, BFH/​NV 2006, 2245, unter 1.a der Grün­de, m.w.N.[]
  22. u.a. BFH, Urteil vom 07.02.2002 – IV R 32/​01, BFH/​NV 2002, 1135[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 218, 569, BSt­Bl II 2008, 113, unter II.1.b der Grün­de, m.w.N.[]
  24. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 08.03.2007 – IV R 57/​04, BFH/​NV 2007, 1640, unter II.1.a der Grün­de, m.w.N.[]
  25. BFH, Urtei­le vom 26.08.2004 – IV R 52/​02, BFH/​NV 2005, 674, unter I.3.a der Grün­de; vom 19.03.2009 – IV R 45/​06, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902, unter II.1.e und II.1.f der Grün­de, zu einem gewerb­li­chen Betrieb[]