Leer­gut-Pfand in der Bilanz

Die Abwick­lung der Pfand­ge­schäf­te hat nach den im Geträn­ke­han­del bran­chen­üb­li­chen Abläu­fen im Rah­men einer lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung grund­sätz­lich erfolgs­neu­tral zu erfol­gen. Dazu sind die ver­ein­nahm­ten Pfand­gel­der und die zu viel aus­ge­zahl­ten Pfand­gel­der aus Mehr­rück­nah­men bilanz­mä­ßig auf einem Bestand­kon­to aus­zu­wei­sen, um die Zu- bzw. Abgän­ge auf den Finanz­kon­ten aus­zu­glei­chen. Neben dem lau­fen­den erfolgs­neu­tra­len Aus­weis der Pfand­gel­der im Rah­men der lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung wäre nur bei Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de auf Grund von Stö­run­gen der Leis­tungs­be­zie­hung, die hier nicht ersicht­lich sind, die erfolgs­wirk­sa­me Ein­stel­lung einer Rück­stel­lung gerecht­fer­tigt.

Leer­gut-Pfand in der Bilanz

Die zivil­recht­li­che Aus­gangs­la­ge: Eigen­tum der Geträn­ke­her­stel­ler

Aus­gangs­punkt und Grund­la­ge die­ser steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung ist die ein­schlä­gi­ge Zivil­rechts­la­ge.

Die ver­wen­de­ten Fla­schen und Geträn­ke­käs­ten ste­hen im Eigen­tum der jewei­li­gen Geträn­ke­her­stel­ler. Da sie durch den Auf­druck „X‑Flasche“ dau­er­haf­te Indi­vi­dua­li­sie­rungs­merk­ma­le der geschlos­se­nen Her­stel­ler­grup­pe auf­wei­sen, ver­bleibt das Eigen­tum bei den Fla­schen auch bei Lie­fe­rung des Voll­guts an die Händ­ler bei den Geträn­ke­her­stel­lern 1 und wird nicht an den Erwer­ber der Fla­schen des Fla­schen­in­halts über­tra­gen. Zumin­dest blei­ben die bis­he­ri­gen Eigen­tü­mer der ein­zel­nen Fla­schen und Käs­ten auch im Fal­le der Ver­men­gung mit Leer­gut ande­rer Betrie­be Mit­ei­gen­tü­mer sämt­li­cher Fla­schen nach §§ 948 Abs. 1, 947 Abs. 1 BGB 2.

Einem Eigen­tums­er­werb an den Fla­schen im Ver­trags­ver­hält­nis der Klä­ge­rin zu ihren Geträn­ke­händ­lern ste­hen bereits die AGB der Geträn­ke­her­stel­le­rin (Nr. 9 der AGB) ent­ge­gen. In den AGB heißt es aus­drück­lich, dass die Klä­ge­rin ihr Eigen­tum an den von ihr in den Ver­kehr gebrach­ten Fla­schen behält und es gera­de nicht auf den Ver­trags­part­ner über­trägt. Es fehlt somit an der Über­eig­nungs­er­klä­rung der Klä­ge­rin, die uner­läss­li­che Vor­aus­set­zung dafür ist, dass die Geträn­ke­händ­ler Eigen­tum an dem Leer­gut erwer­ben.

Abge­se­hen von der geson­der­ten Abrech­nung des Pfan­des wird gera­de aus der indi­vi­du­el­len Kenn­zeich­nung der Fla­schen der Wil­le des Her­stel­lers erkenn­bar, die Fla­schen zurück­zu­be­kom­men und sie nur zur vor­über­ge­hen­den Benut­zung und nicht Eigen­tum zu über­las­sen 3.

Ein gut­gläu­bi­ger Erwerb von Nicht­be­rech­tig­ten (§ 932 BGB) schei­tert am feh­len­den guten Glau­ben der Geträn­ke­händ­ler bzw. an der in ihrem Ver­triebs­sys­tem mit der Annah­me des Leer­guts beauf­trag­ten Per­so­nen. Wegen der aus­drück­li­chen Kenn­zeich­nung als Leih­fla­sche ist für die­se Per­son eben­so auch für den End­kun­den bei nur durch­schnitt­li­cher Auf­merk­sam­keit erkenn­bar, dass an den Mehr­weg­fla­schen kein Eigen­tum über­tra­gen wer­den soll 4.

Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum des Geträn­ke­händ­lers

Eine Zurech­nung der Pfand­fla­schen zu den Geträn­ke­händ­lern erfolgt auch nicht über das wirt­schaft­li­che Eigen­tum nach § 39 Abs. 2 AO. Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum setzt vor­aus, dass der wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Die­se Vor­aus­set­zung ist dann erfüllt, wenn ein Her­aus­ga­be­an­spruch über­haupt nicht besteht oder der Her­aus­ga­be­an­spruch des eigent­li­chen Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat 5. Ent­schei­den­der Gesichts­punkt ist, dass der zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer nicht mehr auf das Wirt­schafts­gut ein­wir­ken und dar­über ver­fü­gen kann. Dies ist vor­lie­gend aber gera­de nicht gege­ben. Viel­mehr haben die Geträn­ke­händ­ler – wie sich bereits unmit­tel­bar aus den AGB ergibt – gegen­über der Klä­ge­rin kein Recht zum Besitz an den ent­leer­ten Fla­schen. Denn nach den AGBs ist der Abneh­mer ver­pflich­tet, das Leer­gut unver­züg­lich an die Klä­ge­rin zurück­zu­ge­ben.

Dabei kann dahin ste­hen, ob dies mög­li­cher­wei­se gegen­über dem End­ab­neh­mer anders zu beur­tei­len ist, inner­halb des­sen Ver­trags­be­zie­hung weder die AGB gel­ten, noch von der Klä­ge­rin Auf­zeich­nun­gen über das aus­ge­ge­be­ne Leer­gut geführt wer­den. Des Wei­te­ren kann dem Begriff Leih­fla­sche nach dem objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont nur ent­nom­men wer­den, dass die Rück­ga­be der Fla­schen sicher­ge­stellt wer­den soll und die Fla­schen beim Ver­kauf des Getränks nur zum vor­über­ge­hen­den Gebrauch über­las­sen wer­den. Die Indi­vi­dua­li­sie­rung der Fla­schen erfolgt dabei über die X als geschlos­se­ne Her­stel­ler­grup­pe, wobei die Rück­ga­be­ver­pflich­tung durch Lie­fe­rung gleich­ar­ti­gen Leer­guts – das im Eigen­tum eines ande­ren Mit­glieds der Genos­sen­schaft steht – erfüllt wer­den kann 6.

Der Ein­wand, der zivil­recht­li­che Her­aus­ga­be­an­spruch (§ 985 BGB) sei tat­säch­lich nicht rea­li­sier­bar und des­halb wirt­schaft­lich wert­los 7, gilt allen­falls gegen­über dem End­ver­brau­cher, der nach Lee­rung des Fla­schen­in­halts die Fla­sche nicht in das Betriebs­sys­tem zurück­führt. Anders als beim End­ver­brau­cher, der nicht fürch­ten muss auf Her­aus­ga­be in Anspruch genom­men zu wer­den, was auf dem Umstand des Geträn­ke­ver­triebs als Mas­sen­ge­schäft beruht, recht­fer­tigt dies noch nicht den Schluss, dass auch dem Geträn­ke­händ­ler eine Erset­zungs­be­fug­nis ein­ge­räumt wird 8. Viel­mehr ergibt sich die Rück­ga­be­ver­pflich­tung für den Geträn­ke­händ­ler unmit­tel­bar aus den AGB, die Gegen­stand des Ver­tra­ges gewor­den sind. Durch das Füh­ren der indi­vi­du­el­len Pfand­kon­ten ist der jewei­li­ge Rück­for­de­rungs­an­spruch auch kon­kret bezif­fer­bar.

Mit der wert- und men­gen­mä­ßi­gen Erfas­sung machen die Betei­lig­ten dar­über hin­aus deut­lich, dass das Leer­gut nur leih­wei­se zur Ver­fü­gung gestellt wird 9. Der Umstand, dass ent­ge­gen der AGB eine jähr­li­che Abrech­nung des Leer­guts unter­blie­ben ist, berech­tigt nicht zu der Annah­me, die Klä­ge­rin habe damit die Gel­tend­ma­chung ihres Eigen­tums­her­aus­ga­be­an­spruchs ver­wirkt. Denn die­se Klau­sel berech­tigt die Klä­ge­rin ledig­lich zur Ver­rech­nung zu Las­ten des Pfand­geld­kon­tos ein­mal im Jahr, sie ver­pflich­tet sie aber nicht gleich­zei­tig zu einem sol­chem Vor­ge­hen, zumal im Rah­men des lau­fen­den Geschäfts­ver­kehrs kein Anlass zur Abrech­nung der Pfand­geld­sal­den besteht 10.

Das Pfand­sys­tem als Sach­dar­lehn

Die Klä­ge­rin ist als Geträn­ke­her­stel­le­rin dem­zu­fol­ge Eigen­tü­me­rin der Käs­ten und Fla­schen geblie­ben. Es liegt eine typi­sche Gebrauchs­über­las­sung des Leer­guts mit dem Zweck vor, die von der Klä­ge­rin her­ge­stell­ten Geträn­ke zum Kun­den zu trans­por­tie­ren.

Dies ent­spricht dem Typus einer Lei­he. Da sich die Rück­ga­be­ver­pflich­tung der Geträn­ke­händ­ler jedoch nicht auf das gelie­fer­te Leer­gut bezieht, son­dern die Geträn­ke­händ­ler nur ver­pflich­tet sind, Käs­ten und Fla­schen in ent­spre­chen­der Art und Men­ge zurück­zu­ge­ben, liegt ein lei­he­ähn­li­ches Geschäft in Form eines Sach­dar­le­hens vor 10.

Das Pfand­geld

Von dem zivil­recht­li­chen Grund­ge­schäft zu tren­nen ist die Ent­rich­tung des Pfand­gel­des; denn das bezahl­te Pfand ist kein Nut­zungs­ent­gelt, da es bei Rück­ga­be der Gebin­de erstat­tet wird. Es sichert ledig­lich den Rück­ga­be­an­spruch des Geträn­ke­her­stel­lers gegen den Händ­ler und ist somit als Bar­kau­ti­on zu qua­li­fi­zie­ren 11.

Die Leer­gut­ab­wick­lung in der Bilanz des Geträn­ke­her­stel­lers

Bilanz­mä­ßig stellt sich die Leer­gut­ab­wick­lung wie folgt dar: Da das Leer­gut dazu bestimmt ist, dem Geschäfts­be­trieb dau­er­haft zu die­nen und nicht zum Ver­kauf oder Ver­brauch bestimmt ist, han­delt es sich um Anla­ge­ver­mö­gen gemäß § 247 Abs. 2 HGB 12. Gleich­wohl bedarf es kei­ner Akti­vie­rung des Leer­guts als Anla­ge­ver­mö­gen, da es sich um gering­wer­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter han­delt, die nach § 6 Abs. 2 EStG im Zeit­punkt der Anschaf­fung in vol­ler Höhe abge­schrie­ben wer­den.

Dem­ge­gen­über ist in Höhe des ein­ge­nom­me­nen Pfand­gel­des eine Ver­bind­lich­keit zu akti­vie­ren, da inso­weit eine Ver­pflich­tung zur Rück­zah­lung bei Rück­lie­fe­rung des Leer­guts besteht. Zwar geht das Pfand­geld, sofern es nicht auf einen vom Ver­mö­gen des Geträn­ke­her­stel­lers geson­der­ten dem Geträn­ke­händ­ler zuzu­rech­nen­den Kon­to gut­ge­schrie­ben wird, in das Eigen­tum des Geträn­ke­her­stel­lers über – hier der Klä­ge­rin -, da das Pfand­geld bei Rück­ga­be des Leer­gu­tes aber zurück­zu­er­stat­ten ist, han­delt es sich um ein unver­zins­li­ches Dar­le­hen, das zugleich mit einer Siche­rungs­ab­re­de ver­bun­den ist. Es liegt eine Sicher­heits­leis­tung (Kau­ti­on) vor, die bei Rück­ga­be des Leer­gu­tes fäl­lig wird.

Die Akti­vie­rung der Sicher­heits­leis­tung erfolgt bei dem­je­ni­gen, der die Sicher­heit gestellt hat ‑also dem Geträn­ke­händ­ler- im Rah­men des Betriebs­ver­mö­gens als sons­ti­ge „Aus­lei­hun­gen“ (§ 266 Abs. 2 A III. Nr. 6 HGB oder als „sons­ti­ge Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de gemäß § 266 Abs 2 B II Nr. 4 HGB) 13. Der Höhe nach sind die Pfand­gel­der in der Höhe zu erfas­sen, in die er sie an den Geträn­ke­her­stel­ler gezahlt wer­den.

Kor­re­spon­die­rend zur Akti­vie­rung beim Geträn­ke­händ­ler ist die ver­ein­nahm­te Sicher­heits­leis­tung als Pfand­ver­bind­lich­keit zu erfas­sen, da ein Rück­for­de­rungs­an­spruch des Geträn­ke­händ­lers bei Rück­lie­fe­rung der Fla­schen besteht.

Nach den für die Klä­ge­rin gel­ten­den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung (§ 247,266 HGB, § 5 Abs. 1 EStG) ist eine Akti­vie­rung der Ver­bind­lich­keit gebo­ten, da die Ver­bind­lich­keit dem Grun­de und der Höhe nach gewiss ist. Etwas ande­res gilt nur dann, wenn die Ver­bind­lich­keit mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit nicht erfüllt wird 14. Dafür bestehen vor­lie­gend jedoch kei­ner­lei Anhalts­punk­te. Ins­be­son­de­re ist nach den im Geträn­ke­han­del bran­chen­üb­li­chen Abläu­fen im Rah­men einer lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung davon aus­zu­ge­hen, dass eine voll­stän­di­ge Rück­ga­be des Pfand­gu­tes erfolgt 15. Anhalts­punk­te, die inso­weit auf eine Leis­tungs­stö­rung schlie­ßen las­sen sind von der Klä­ge­rin weder vor­ge­tra­gen wor­den noch sonst wie ersicht­lich.

Eben­so wie für ver­ein­nahm­te Pfand­gel­der eine ent­spre­chen­de Ver­bind­lich­keit zu bil­den ist, ist für die vom Geträn­ke­her­stel­ler ver­aus­lag­ten Pfand­gel­der, die für Mehr­rück­nah­men gezahlt wur­den, eine Pfand­for­de­rung ein­zu­stel­len.

Denn auch inso­weit ist nach den bran­chen­üb­li­chen Abläu­fen im Rah­men der lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung davon aus­zu­ge­hen, dass die For­de­rung durch Lie­fe­rung von Voll­gut aus­ge­gli­chen wird. Des Wei­te­ren besteht nach den all­ge­mei­nen Geschäfts­be­din­gun­gen der Klä­ge­rin 16 eine Ver­pflich­tung der Geträn­ke­händ­ler zur Rück­nah­me des inner­halb von 12 Mona­ten zuviel gelie­fer­ten Leer­gu­tes und dem­zu­fol­ge zur Aus­zah­lung der Pfand­gel­der. Der Ein­wand der Klä­ge­rin, die AGBs sähen ledig­lich eine Rück­nah­me­ver­pflich­tung für das Leer­gut, nicht jedoch eine Rück­zah­lung des Pfand­gel­des vor, geht fehl. Die Ver­pflich­tung zur Aus­zah­lung des Pfand­gel­des ist als Annex untrenn­bar mit der Rück­ga­be des Leer­gu­tes ver­bun­den und damit Teil der Siche­rungs­ab­re­de 17.

Der Ein­wand der Klä­ge­rin, die Akti­vie­rung der For­de­rung ver­sto­ße gegen das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, greift nicht durch. Die Akti­vie­rung einer For­de­rung rich­tet sich bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4, 02. Halb­satz HGB sind Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Die­se Vor­aus­set­zung liegt vor, wenn eine For­de­rung ent­we­der recht­lich bereits ent­stan­den ist oder die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen Ent­ste­hung der For­de­rung fest rech­nen kann 18. Nicht erfor­der­lich ist hin­ge­gen, dass die For­de­rung am Bilanz­stich­tag fäl­lig ist 19. Der Anspruch auf Rück­erstat­tung des Pfand­gel­des ist eine unbe­ding­te For­de­rung, deren wirt­schaft­li­che Ursa­che bereits mit der Lie­fe­rung des Voll­guts und der damit ein­her­ge­hen­den Zah­lung des Pfand­gel­des gesetzt wird. Die For­de­rung ist nur noch nicht fäl­lig, solan­ge das Leer­gut, für das es geleis­tet wur­de, nicht an den Geträn­ke­her­stel­ler zurück­ge­ge­ben wur­de 20.

Der Ein­wand der Klä­ge­rin, die For­de­rung sei wirt­schaft­lich nicht rea­li­sier­bar, weil dies eine Been­di­gung der Geschäfts­be­zie­hung mit den Geträn­ke­händ­ler zur Fol­ge hät­te, läuft im Rah­men einer lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung leer. Da im Rah­men eines lau­fen­den Pfand­kreis­laufs ein Aus­gleich über die Neu­lie­fe­rung von Voll­gut erfolgt, bedarf es zum Aus­gleich der For­de­rung kei­ner unmit­tel­ba­ren Zah­lungs­auf­for­de­rung an den Geträn­ke­händ­ler. Im Übri­gen ist die Ansicht, dass im Geschäfts­ver­kehr unter Kauf­leu­ten die Auf­for­de­rung zum Aus­gleich einer berech­tig­ten For­de­rung bereits zur Auf­ga­be der Geschäfts­be­zie­hung führt, lebens­fremd.

Auch der Ein­wand der Klä­ge­rin, sie habe aktu­ell kei­nen aus­rei­chen­den Fla­schen­be­stand um die Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung aus­zu­lö­sen, greift nicht durch. Auch dies regu­liert sich durch den Pfand­kreis­lauf im Rah­men einer lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung.

Wei­te­re Her­stel­ler im glei­chen Pfand­sys­temp-Pool

Soweit die Klä­ge­rin ein­wen­det, die For­de­rung aus Mehr­rück­nah­men sei nicht hin­rei­chend wert­hal­tig, da die Geträn­ke­händ­ler auch an ande­re X‑Betriebe die Mit­glied der X sind, schuld­be­frei­end leis­ten könn­ten, ist die­ser Ein­wand nur durch dann bei der Bewer­tung der For­de­rung zu berück­sich­ti­gen, wenn er von den ein­zel­nen Geträn­ke­händ­lern kon­kret erho­ben wor­den ist. Dafür bestehen vor­lie­gend jedoch kei­ne Anhalts­punk­te.

Die Aus­gleichs­ver­pflich­tun­gen der Klä­ge­rin gegen­über ande­ren Pool­mit­glie­dern betref­fen das Innen­ver­hält­nis und haben kei­nen Ein­fluss auf die Geschäfts­be­zie­hung zu den Geträn­ke­händ­lern. Der die­sen gegen­über bestehen­de ver­trag­li­che Aus­gleichs­an­spruch aus Mehr­rück­nah­men besteht unab­hän­gig von den getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen der Mit­glie­der der X. Das glei­che gilt für die Über­nah­me von Rück­nah­me­ver­pflich­tun­gen im Rah­men der Rege­lung der Gesamt­ge­bin­de­ver­ant­wor­tung. Auch wer­den die Rück­nah­me­ver­pflich­tun­gen von der X jeweils nur für den Fall der Auf­lö­sung des Pools oder des Aus­schei­dens von Mit­glie­dern rele­vant. Im lau­fen­den Geschäfts­ver­kehr sind die Rück­nah­me­ver­pflich­tun­gen – wie sich aus dem Schrei­ben der X vom 15.05.2007 ergibt – auf die jähr­li­chen Recy­cling­quo­ten und die Aus­gleichs­zah­lun­gen der Pool­mit­glie­der anre­chen­bar und wer­den damit im Lau­fe der Zeit kom­pen­siert.

Erwar­te­ter Ver­lust aus der Ver­nich­tung der Glas­ge­bin­de wegen Markt­be­rei­ni­gung

Soweit die Klä­ge­rin die Berück­sich­ti­gung eines zu erwar­ten­den Ver­lus­tes aus der Ver­nich­tung der Glas­ge­bin­de wegen Markt­be­rei­ni­gung bereits in den Streit­jah­ren im Rah­men einer Rück­stel­lung begehrt, fehlt es an einer hin­rei­chen­den Kon­kre­ti­sie­rung des erst in 2006 ein­tre­ten­den Ver­lus­tes. Im Übri­gen kann der Pfand­wert der Fla­schen schon des­halb kei­ne Betriebs­aus­ga­be sein, weil sich das Leer­gut bei Anschaf­fung für den Pool als gering­wer­ti­ges Wirt­schafts­gut (gWG) im Zeit­punkt der Anschaf­fung bereits in vol­ler Höhe Gewinn min­dernd aus­ge­wirkt hat.

Wei­te­re Gewinn­min­de­run­gen durch Rück­nah­me­ver­pflich­tun­gen auf­grund inter­ner Pool­ver­ein­ba­run­gen kom­men somit nicht in Betracht.

Aus­weis in der Bilanz

Um eine sach­ge­rech­te Erfas­sung der Ver­mö­gens­wer­te zum Bilanz­stich­tag und eine erfolgs­neu­tra­le Dar­stel­lung des Pfand­kreis­laufs zu gewähr­leis­ten, ist der Aus­weis der Pfand­for­de­run­gen und -ver­bind­lich­kei­ten in der Bilanz erfor­der­lich. Da die Ver­ein­nah­mung und Ver­aus­ga­bung der Pfand­gel­der auf den Finanz­kon­ten 21 erfasst wird, bedarf es einer ent­spre­chen­den Aus­gleichs­bu­chung auf den Bestands­kon­ten: Pfandforderungen/​Pfandverbindlichkeiten.

Des Wei­te­ren ist zur sach­ge­rech­ten Dar­stel­lung der Pfand­gel­der nach den Grund­sät­zen des exter­nen Rech­nungs­we­sens ein Pfand­geld­kon­to­kor­rent­kon­to für die ein­zel­nen Geträn­ke­händ­ler in einer Neben­buch­hal­tung zur Finanz- und Geschäfts­buch­hal­tung zu füh­ren. Nur so ist gewähr­leis­tet, dass die spie­gel­bild­lich vor­zu­neh­men­den Buchun­gen beim Abfül­ler und beim Abneh­mer auf Über­ein­stim­mung über­prüft wer­den kön­nen 22. Die ein­zel­nen Pfand­geld­kon­to­korr­rent­kon­ten sind auf ein Pfand­geld­ver­rech­nungs­kon­to abzu­schlie­ßen, in dem die Sum­me der nega­ti­ven Sal­den mit dem Aktiv­wert und die Sum­me der posi­ti­ven Sal­den als Pas­siv­wert erfasst wer­den. Soweit Mehr­rück­nah­men zu ver­zeich­nen sind, dient das Pfand­geld­kon­to der Doku­men­ta­ti­on der durch­lau­fen­den Gel­der.

Der Ein­wand der Klä­ge­rin, die Kon­to­kor­rent­kon­ten böten kei­ne ver­läss­li­che Grund­la­ge zur Doku­men­ta­ti­on des Leer­guts­be­stan­des, über­zeugt das Gericht nicht, denn sie wer­den gera­de geführt, um den Leer­gut­au­ßen­stand abzu­bil­den. Selbst wenn Unge­nau­ig­kei­ten bestehen, sind die­se im Ein­zel­fall anhand von Ein­zel­bu­chun­gen über die Finanz­kon­ten bzw. durch Teil­schät­zung zu kor­ri­gie­ren.

Pfand­ver­rech­nungs­kon­to

Davon aus­ge­hend ist bezo­gen auf den vor­lie­gen­den Streit­fall zur Gewähr­leis­tung der Erfolgs­neu­tra­li­tät der Pfand­gel­der das zum Jah­res­en­de erfolgs­wirk­sam auf­ge­lös­te Pfand­ver­re­chungs­kon­to wie­der in Höhe der Sal­den aus den Pfand­geld­kon­to­kor­rent­kon­ten als Bestands­kon­to in die Bilanz ein­zu­stel­len.

Die gebil­de­ten Pau­schal­rück­stel­lun­gen sind auf­zu­lö­sen, da kei­ne beson­de­ren Umstän­de ersicht­lich sind, die im Rah­men der lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung aus­nahms­wei­se mit einer vor­zei­ti­gen Inan­spruch­nah­me aus Rück­ga­be­ver­pflich­tun­gen rech­nen las­sen. Nur bei Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de, die zu einer Stö­rung der Leis­tungs­be­zie­hung zwi­schen Geträn­ke­her­stel­ler und –händ­ler füh­ren, z.B. bei Been­di­gung der Geschäfts­be­zie­hung, ist neben der erfolgs­neu­tra­len Abbil­dung der Pfand­gel­der die erfolgs­wirk­sa­me Ein­stel­lung einer Rück­stel­lung wegen dro­hen­dem Scha­den­er­satz gerecht­fer­tigt 23.

Die von der Betriebs­prü­fung ange­setz­te Höhe der ein­zu­stel­len­den For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten ist nicht zu bean­stan­den. Kon­kre­ter Anhalts­punk­te die auf eine unzu­tref­fen­de Erfas­sung der Pfand­gel­der schlie­ßen las­sen, bestehen nicht. Durch das Rück­gän­gig­ma­chen der erfolgs­wirk­sa­mem Auf­lö­sung des Pfand­geld­ver­rech­nungs­kon­tos und das Ein­stel­len der Pfand­geld­sal­den in Form eines Bestands­kon­tos in die Bilanz ergibt sich im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) zwangs­läu­fig die vom Finanz­amt zutref­fend ermit­tel­te Gewinn­er­hö­hung in den Streit­jah­ren.

Kor­rek­tur­pos­ten für aus­sor­tier­tes recy­cel­tes Leer­gut

Soweit das Finanz­amt bei der Berech­nung der Höhe der Pfand­for­de­run­gen einen Kor­rek­tur­pos­ten für aus­sor­tier­tes recy­cel­tes Leer­gut ansetzt, ver­mag das Hes­si­sche Finanz­ge­richt dem im Rah­men einer lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung nicht zu fol­gen. Denn die Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung aus Mehr­rück­lie­fe­run­gen begrün­det sich im Rah­men einer lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung nicht auf die ein­zel­nen gelie­fer­ten Fla­schen und Käs­ten son­dern besteht auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge. Dabei kann das aus­sor­tier­te Leer­gut durch ande­res glei­cher Men­ge und Art ersetzt wer­den.

Anders ver­hält es sich mög­li­cher­wei­se bei der Rück­lie­fe­rung des Leer­guts von den Geträn­ke­händ­lern. Die durch Bruch und Schwund gerin­ge­ren Rück­lie­fe­rungs­quo­ten im Ver­gleich zu den Voll­gut­lie­fe­run­gen ver­min­dern die Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung der Klä­ge­rin bzgl. der ver­ein­nahm­ten Pfand­gel­der. Dies wür­de zu einer Kür­zung der Pfand­geld­ver­bind­lich­keit füh­ren. Aller­dings dürf­te inso­weit das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip ent­ge­gen­ste­hen. Letzt­lich kommt es vor­lie­gend nicht dar­auf an, da eine Kür­zung der Pfand­geld­ver­bind­lich­kei­ten zu einer ent­spre­chen­den Gewinn­er­hö­hung füh­ren wür­de, die gegen das im Kla­ge­ver­fah­ren gel­ten­de Ver­bö­se­rungs­ver­bot ver­stößt.

Abwei­chen­de Rege­lung bei Ein­heits­leer­gut

Die Anwen­dung des BMF-Schrei­bens vom 4. April 1995 24 führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Die Rege­lung in Nr. 1b des BMF-Schrei­ben, die eine Buchung der Mehr­rück­nah­men als Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe der aus­ge­zahl­ten Pfand­be­trä­ge vor­sieht, bezieht sich nach sei­nem Wort­laut nur auf Ein­heits­leer­gut an dem – abwei­chend vom vor­lie­gen­den Fall – in der jewei­li­gen Han­dels­stu­fe Eigen­tum erwor­ben wird. Zum ande­ren begrün­det das BMF-Schrei­ben bereits des­halb kei­ne Bin­dungs­wir­kung für das Gericht, da es sich um nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen und nicht um Rege­lun­gen zur Ermes­sens­aus­übung han­delt. Soweit nach dem BMF-Schrei­ben für die Ver­pflich­tung zur Rück­ga­be der Pfand­gel­der einer Rück­stel­lung anstel­le einer Ver­bind­lich­keit gebil­det wer­den soll, ver­kennt der Richt­li­ni­en­ge­ber, dass vor­lie­gend das Moment der Unge­wiss­heit der Ver­pflich­tung dem Grun­de und der Höhe nach ‑was die Rück­stel­lung von der Ver­bind­lich­keit unter­schei­det – im Rah­men einer lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hung bei einem Pfand­geld­kon­to nicht besteht.

Geträn­ke ande­rer Lie­fe­ran­ten

Soweit die Klä­ge­rin Geträn­ke von ande­ren Lie­fe­ran­ten ver­treibt, tritt sie als Geträn­ke­händ­ler auf. Ent­spre­chend den obi­gen Aus­füh­run­gen bzw. den im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6. Okto­ber 2009 20 dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen, denen sich das Hes­si­sche Finanz­ge­richt anschließt, hat auch inso­weit der Leer­gut­han­del grund­sätz­lich erfolgs­neu­tral zu erfol­gen. Dem­entspre­chend ist ein Pfand­geld Ver­rech­nungs­kon­to als Bestands­kon­to zu füh­ren auf die Pfand­ver­bind­lich­kei­ten und die Pfand­for­de­run­gen aus­zu­wei­sen sind.

Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 23. März 2011 – 4 K 1065/​07

  1. OLG Köln, Urteil vom 03.11.1987 – 20 U 54/​87 NJW-RR 1988, 363; OLG Karls­ru­he, Urteil vom 10.04.1987 – 14 U 5/​85 NJW-RR 1988, 370[]
  2. OLG Mün­chen, Urteil vom 08.05.1980 – 6 U 3938/​79 GRUR 1980, 1010[]
  3. BGH, Urteil vom 09.07.2007 – II ZR 233/​05, NJW 2007, 2913[]
  4. OLG Köln vom 03.11.1987 a.a.O.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung vgl.: BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 902/​92 BSt­Bl II 1998, 97 m.w.N.[]
  6. OLG Karls­ru­he vom 10.04.1987 a.a.O.; OLG Köln vom 13.11.1987 a.a.O.[]
  7. Buciek, Anm. zum Urteil des BFH vom 06.10.2009 – I R 36/​07, FR 2010, 175[]
  8. BGH, Urteil vom 09.07.2007 – II ZR 233/​05 NJW 2007, 2913[]
  9. vgl. Köh­ler, Die Pfand­geld­zu­rech­nung im Mehr­weg- und Ein­weg­sys­tem, Steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2010, 161, 164[]
  10. OLG Köln vom 13.11.1987 aaO.[][]
  11. vgl. BGH vom 09.07.2007 aaO.[]
  12. FG Rhein­land Pfalz, Urteil vom 22.09.2010 – II K 2467/​08, EFG 2011, 149[]
  13. vgl. Ellroth/​St. Ring in Beck`scher Bilanz­kom­men­tar, 06. Aufl., § 247 HGB Rz. 124 a.E.[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/​85 BSt­Bl II 1989,359[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/​07, BSt­Bl II 2010, 232 m.w.N.[]
  16. Nr. 9.1. AGB[]
  17. vgl. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 22.09.2010 – 2 K 2467/​08 EFG 2011, 149[]
  18. BFH Urteil vom 08.11.2000 – I R 10/​98 BSt­Bl II 2001,359[]
  19. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 1/​93 BSt­Bl II 1993,786[]
  20. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/​07 BSt­Bl II 2010,232[][]
  21. Bank- bzw. Kas­sen- oder For­de­rungs­kon­ten[]
  22. vgl. Köh­ler, Die Pfand­geld­zu­rech­nung im Mehr­weg- und Ein­weg­sys­tem der Geträn­ke­indus­trie, StBp 2010, 161 ff, 229[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 40/​04 BSt­Bl II 2006, 749[]
  24. BMF, Schrei­ben vom 04.04.1995, BSt­Bl I 1995,363[]