Leis­tun­gen an einen Pen­si­ons­fonds – und der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug beim Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell

Kommt es im Rah­men des sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells dazu, dass der bereits erdien­te Teil einer Ver­sor­gungs­an­wart­schaft (sog. Past-Ser­vice) auf einen Pen­si­ons­fonds über­geht und der noch zu erdie­nen­de Teil (sog. Future-Ser­vice) zugleich auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se über­tra­gen wird, kön­nen die an den Pen­si­ons­fonds zur Über­nah­me der bestehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaft ent­rich­te­ten Leis­tun­gen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebs­aus­ga­ben nicht im Umfang der in der Steu­er­bi­lanz ins­ge­samt auf­zu­lö­sen­den Pen­si­ons­rück­stel­lung abge­zo­gen wer­den, son­dern nur soweit die Auf­lö­sung die­ser Rück­stel­lung auf den bereits erdien­ten Teil der Anwart­schaft ent­fällt [1].

Leis­tun­gen an einen Pen­si­ons­fonds – und der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug beim Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell

Das Finanz­ge­richt Mün­chen ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass im Rah­men von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Ermitt­lung der als Betriebs­aus­ga­ben sofort abzugs­fä­hi­gen Leis­tun­gen auf die am vor­an­ge­gan­ge­nen Bilanz­stich­tag gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung abzu­stel­len ist [2]. Dage­gen hat es zu Unrecht ent­schie­den, dass hier­bei die auf­zu­lö­sen­de Pen­si­ons­rück­stel­lung, auch soweit sie wegen der den sog. Future-Ser­vice betref­fen­den Über­tra­gung an eine Unter­stüt­zungs­kas­se auf­zu­lö­sen ist, voll­um­fäng­lich ver­rech­net wer­den kann. Die fest­ge­setz­te Kör­per­schaft­steu­er für das Streit­jahr wäre danach im Hin­blick auf die unge­recht­fer­tig­te unter­jäh­ri­ge Rück­stel­lungs­bil­dung zu Las­ten der Arbeit­ge­be­rin zu erhö­hen. Dem steht im hier ent­schie­de­nen Fall jedoch das sog. Ver­bö­se­rungs­ver­bot ent­ge­gen, sodass es bei der vom Finanz­amt mit dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Kör­per­schaft­steu­er­än­de­rungs­be­scheid fest­ge­setz­ten Steu­er bleibt:

Nach § 4e Abs. 1 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung dür­fen Bei­trä­ge an einen Pen­si­ons­fonds i.S. des § 112 des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes ‑seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes- von dem Unter­neh­men, das die Bei­trä­ge leis­tet (Trä­ger­un­ter­neh­men), als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, soweit sie auf einer fest­ge­leg­ten Ver­pflich­tung beru­hen oder der Abde­ckung von Fehl­be­trä­gen bei dem Fonds die­nen. Bei­trä­ge in die­sem Sin­ne dür­fen als Betriebs­aus­ga­ben nicht abge­zo­gen wer­den, soweit die Leis­tun­gen des Fonds, wenn sie vom Trä­ger­un­ter­neh­men unmit­tel­bar erbracht wür­den, bei die­sem nicht betrieb­lich ver­an­lasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).

Hier­von abwei­chend kann der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall die Arbeit­ge­be­rin- gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die ins­ge­samt erfor­der­li­chen Leis­tun­gen an einen Pen­si­ons­fonds zur teil­wei­sen oder voll­stän­di­gen Über­nah­me einer bestehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaft durch den Pen­si­ons­fonds erst in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Die­ser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwi­der­ruf­lich; der jewei­li­ge Rechts­nach­fol­ger ist an ihn gebun­den.

Ist eine Pen­si­ons­rück­stel­lung (§ 6a EStG) gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, ist ‑wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt- § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass die Leis­tun­gen an den Pen­si­ons­fonds im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung in Höhe der auf­ge­lös­ten Rück­stel­lung als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen; (nur) der die auf­ge­lös­te Rück­stel­lung über­stei­gen­de Betrag ist in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­be abzu­zie­hen.

Die Ver­tei­lung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs auf zehn Wirt­schafts­jah­re nach § 4e Abs. 3 EStG kor­re­spon­diert unmit­tel­bar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind ‑was den Arbeit­neh­mer betrifft- u.a. Leis­tun­gen eines Arbeit­ge­bers an einen Pen­si­ons­fonds zur Über­nah­me bestehen­der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten durch den Pen­si­ons­fonds steu­er­frei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt wor­den ist.

Die im Streit­jahr an den Pen­si­ons­fonds erbrach­ten Bei­trä­ge der Arbeit­ge­be­rin wären als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, weil ‑was zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit steht- die Vor­aus­set­zun­gen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhalts­punk­te dafür, dass das Abzugs­ver­bot nach § 4e Abs. 2 EStG man­gels betrieb­li­cher Ver­an­las­sung aus­ge­löst wer­den wür­de, nicht ersicht­lich sind. Da die Arbeit­ge­be­rin zur Erlan­gung der Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 66 EStG im Inter­es­se ihres begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers zudem unwi­der­ruf­lich i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG bean­tragt hat, den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zu ver­tei­len, und eine Pen­si­ons­rück­stel­lung i.S. des § 6a EStG gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen war, kön­nen die Leis­tun­gen der Arbeit­ge­be­rin an den Pen­si­ons­fonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im Streit­jahr in Höhe der auf­zu­lö­sen­den Rück­stel­lung als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, wäh­rend nur der über­stei­gen­de Betrag in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­be abzu­zie­hen ist. Dies ist dem Grun­de nach zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig.

Bei der Ermitt­lung der als Betriebs­aus­ga­ben sofort abzugs­fä­hi­gen Leis­tun­gen i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat- auf die am vor­an­ge­gan­ge­nen Bilanz­stich­tag gemäß § 6a EStG gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung abzu­stel­len, die infol­ge der Über­tra­gung einer Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf­zu­lö­sen ist. Die zuletzt gemäß § 6a EStG gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung ist ‑anders als die Arbeit­ge­be­rin meint- für Zwe­cke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unter­jäh­ri­gen Über­tra­gungs­stich­tag fort­zu­schrei­ben noch ist sie auf die­sen Zeit­punkt zu erstel­len.

In der nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB für den Schluss eines jeden Geschäfts­jah­res auf­zu­stel­len­den Han­dels­bi­lanz sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den GoB und ist grund­sätz­lich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Steu­er­bi­lanz zu beach­ten [3]. Rück­stel­lun­gen sind, wie sich ‑wie hier- für Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen aus § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB ergibt, Bilanz­pos­ten, die im Rah­men der für den Schluss eines jeden ‑im Streit­fall dem Kalen­der­jahr ent­spre­chen­den- Geschäfts­jah­res auf­zu­stel­len­den Bilanz nach den han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten zu bil­den sind. Die Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen sind danach für den Bilanz­stich­tag zu ermit­teln.

Dem Finanz­ge­richt Mün­chen [4] ist dar­in bei­zu­pflich­ten, dass im Rah­men der Anwen­dung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG nur ein Rück­griff auf die in der letz­ten Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG in Betracht kommt. Der Wort­laut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist inso­weit ein­deu­tig; er stellt aus­drück­lich auf die Rück­stel­lung nach § 6a EStG ab. Eine Rege­lung, die die Erstel­lung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung i.S. des § 6a EStG zu ande­ren (unter­jäh­ri­gen) Zeit­punk­ten außer­halb der Bilan­zie­rung ermög­li­chen wür­de, ist ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat- nicht vor­ge­se­hen [5]. Die zum Über­tra­gungs­zeit­punkt unter­jäh­rig erstell­te Rück­stel­lung wäre bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG selbst dann nicht zugrun­de zu legen, wenn ‑anders als im Streit­fall- die Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem letz­ten Bilanz­stich­tag und vor dem Über­tra­gungs­zeit­punkt erhöht wor­den wären [6].

Das hat zwar zur Fol­ge, dass die Zunah­me der Ver­pflich­tung zwi­schen dem Bilanz- und dem Über­tra­gungs­stich­tag in jedem Fall dem Ver­tei­lungs­be­trag zuge­schla­gen wird und Leis­tun­gen an den Pen­si­ons­fonds in die­ser Höhe im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung nicht gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG abge­zo­gen wer­den kön­nen. Dies kor­re­spon­diert aller­dings mit dem Wahl­recht nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG, das es grund­sätz­lich ermög­licht, die an einen Pen­si­ons­fonds geleis­te­ten Bei­trä­ge in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen. Nur für den Fall, dass ‑wie hier- eine Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen ist, ergibt sich die Höhe der zu ver­tei­len­den Betriebs­aus­ga­ben abwei­chend davon nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aus dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen den im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung an einen Pen­si­ons­fonds geleis­te­ten Bei­trä­gen und der Höhe der inso­weit auf­zu­lö­sen­den Pen­si­ons­rück­stel­lung. Nur soweit auf­grund des Bilan­zen­zu­sam­men­hangs die Ent­ste­hung eines zu ver­steu­ern­den Ertrags durch die Auf­lö­sung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung infol­ge der Über­nah­me einer bestehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaft durch den Pen­si­ons­fonds unver­meid­bar ist, ist es im Hin­blick dar­auf, dass der Wech­sel zu einer zuläs­si­gen Alters­ver­sor­gung nicht an steu­er­recht­li­chen Fol­gen schei­tern soll, sach­ge­recht, die infol­ge des mit Rück­sicht auf § 3 Nr. 66 EStG aus­ge­üb­ten Wahl­rechts nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG grund­sätz­lich auf zehn Jah­re zu ver­tei­len­den Leis­tun­gen an den Pen­si­ons­fonds gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG zu min­dern und Betriebs­aus­ga­ben in die­ser Höhe noch im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung abzu­zie­hen. Eine unter­jäh­ri­ge Erhö­hung der in der vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG führt im Fal­le der Auf­lö­sung jedoch nicht zu einem zu ver­steu­ern­den Ertrag, der zu neu­tra­li­sie­ren wäre. Die von der Arbeit­ge­be­rin begehr­te unter­jäh­ri­ge Erhö­hung der Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG mit dem Zweck, wei­te­re Leis­tun­gen an den Pen­si­ons­fonds als Betriebs­aus­ga­ben im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung abzie­hen zu kön­nen, schei­tert mit­hin dar­an, dass ‑wie die Vor­ent­schei­dung zu Recht erkannt hat- wäh­rend des lau­fen­den Wirt­schafts­jah­res kei­ne (Steuer-)Bilanz zu erstel­len war, im Streit­fall auch nicht erstellt wur­de und außer­bi­lan­zi­el­le Rück­stel­lun­gen weder han­dels- noch steu­er­recht­lich zuläs­sig sind [7].

Im Übri­gen wird auch der der Pen­si­ons­ver­pflich­tung zugrun­de lie­gen­de Bar­wert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 (Satz 1) EStG für den Schluss des Wirt­schafts­jah­res fest­ge­stellt, so dass auch bei der Berech­nung der Pen­si­ons­rück­stel­lung unter­jäh­rig zeit­an­tei­li­ge Wer­te unter­blei­ben. Die Ver­rech­nung nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG betrifft also nur die gebil­de­te Rück­stel­lung zum letz­ten maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag; eine unter­jäh­ri­ge Zufüh­rung für die im lau­fen­den Wirt­schafts­jahr bis zur Über­tra­gung ermit­tel­te Erhö­hung schei­det danach aus [8].

Aus den in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in Bezug genom­me­nen GoB folgt nichts ande­res.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buch­füh­ren­den bzw. buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Gewer­be­trei­ben­den für den Schluss des Wirt­schafts­jah­res das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen GoB aus­zu­wei­sen ist. Han­dels­recht­li­che GoB sind ins­be­son­de­re der Grund­satz der Bilanz­wahr­heit, der Grund­satz der Bilanz­kon­ti­nui­tät, das Vor­sichts­prin­zip und das Stich­tags­prin­zip [9].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag der Arbeit­ge­be­rin aber nicht dar­in zu fol­gen, dass ‑wie sie im Kern meint- die Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG im Lich­te der GoB abwei­chend vom letz­ten Bilanz­stich­tag auf den unter­jäh­ri­gen Zeit­punkt der Über­tra­gung der bestehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder ‑anwart­schaft fort­zu­schrei­ben sei. Viel­mehr steht es im Ein­klang mit den GoB, ins­be­son­de­re dem Stich­tags­prin­zip, die Pen­si­ons­ver­pflich­tung auch für Zwe­cke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG für den Schluss des Wirt­schafts­jah­res fest­zu­stel­len.

Soweit die Arbeit­ge­be­rin fer­ner gel­tend macht, dass es der von der Ver­wal­tung noch im BMF-Schrei­ben vom 26.10.2006 [10] ver­tre­te­nen Ansicht wider­spre­che, statt auf den jewei­li­gen Über­tra­gungs­zeit­punkt auf den letz­ten maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag abzu­stel­len, kann sie sich in der Sache nicht mit Erfolg auf eine die­sem Ergeb­nis ent­ge­gen­ste­hen­de sog. Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung beru­fen.

Auf die Fra­ge, ob ‑wie die Arbeit­ge­be­rin im Kern meint- dem BMF-Schrei­ben in BStBl I 2006, 709 eine all­ge­mei­ne Aus­sa­ge dahin­ge­hend zu ent­neh­men ist, dass bei der Über­tra­gung von Anwart­schaf­ten auf einen Pen­si­ons­fonds jeweils auf den zum Über­tra­gungs­zeit­punkt ermit­tel­ten Teil­wert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abzu­stel­len sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanz­ver­wal­tung vor Erlass des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2015, 544 die­se Auf­fas­sung ver­tre­ten haben soll­te, hät­te dies kei­nen bin­den­den Cha­rak­ter, weil es sich ledig­lich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung gehan­delt hät­te.

Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern sol­len, kön­nen im All­ge­mei­nen weder eine einer Rechts­norm ver­gleich­ba­re Bin­dung aller Rechts­an­wen­der noch eine Bin­dung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben her­bei­füh­ren. Eine von den Gerich­ten zu beach­ten­de Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung besteht nur als Aus­fluss von Art. 3 Abs. 1 GG aus­nahms­wei­se in dem Bereich der der Ver­wal­tung vom Gesetz ein­ge­räum­ten Ent­schei­dungs­frei­heit, also im Bereich des Ermes­sens, der Bil­lig­keit und der Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung [11]. Ein der­ar­ti­ger Spiel­raum steht der Finanz­ver­wal­tung bei Anwen­dung von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.

Das Finanz­ge­richt konn­te im Übri­gen bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG hin­sicht­lich der Pen­si­ons­rück­stel­lung auf den Bilan­z­an­satz des letz­ten Wirt­schafts­jah­res abstel­len, ohne dabei ‑wie die Arbeit­ge­be­rin meint- gegen Art.19 Abs. 4 GG zu ver­sto­ßen.

Das von der Arbeit­ge­be­rin in Bezug genom­me­ne finanz­ge­richt­li­che „Ver­bö­se­rungs­ver­bot“ besagt, dass das Finanz­ge­richt bezo­gen auf die mit der Kla­ge ange­grif­fe­ne Steu­er­fest­set­zung nicht zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen abwei­chen, mit­hin kei­ne höhe­re Steu­er­fest­set­zung als die durch das Finanz­amt vor­neh­men darf [12]. Da Streit­ge­gen­stand nicht das ein­zel­ne Besteue­rungs­merk­mal, son­dern die Recht­mä­ßig­keit des jewei­li­gen Steu­er­be­scheids ist, liegt kei­ne unzu­läs­si­ge Ver­bö­se­rung vor, wenn das Finanz­ge­richt im Rah­men des Kla­ge­an­trags ein­zel­ne unter­schied­lich zu beur­tei­len­de Streit­punk­te mit­ein­an­der „sal­diert“ [13].

Gegen die­sen Grund­satz wur­de im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht ver­sto­ßen. Das Finanz­ge­richt hat ‑wie sich aus sei­ner Steu­er­be­rech­nung ergibt- die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr, wie sie von der Erhe­bung der Kla­ge bis zum Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung Gegen­stand des Ver­fah­rens war, weder im Tenor sei­ner Ent­schei­dung noch in der Begrün­dung zu Las­ten der Arbeit­ge­be­rin geän­dert. Zwar ist das Finanz­amt im Rah­men der streit­ge­gen­ständ­li­chen Steu­er­fest­set­zung der Ansicht der Außen­prü­fung fol­gend davon aus­ge­gan­gen, dass die Arbeit­ge­be­rin die Pen­si­ons­rück­stel­lung abwei­chend vom letz­ten Bilanz­stich­tag zum 01.12.2010 mit 166.932 EUR rich­tig berech­net und mit­hin um 13.127 EUR zutref­fend erhöht habe. Dem ist die Vor­ent­schei­dung jedoch zu Recht nicht gefolgt. Die­se von der Ansicht des Finanz­amt abwei­chen­de Beur­tei­lung des Finanz­ge­richt führ­te jedoch nicht zu einer ver­fah­rens­recht­lich unzu­läs­si­gen Schlech­ter­stel­lung, son­dern zu einer zuläs­si­gen Sal­die­rung im Rah­men des Kla­ge­an­trags.

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt dage­gen ent­schie­den, dass die Pen­si­ons­rück­stel­lung, auch soweit sie wegen der den sog. Future-Ser­vice betref­fen­den Über­tra­gung an eine Unter­stüt­zungs­kas­se auf­zu­lö­sen ist, nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem von der Arbeit­ge­be­rin an den Pen­si­ons­fonds für die Über­nah­me des bereits erdien­ten Ren­ten­an­spruchs ihres Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers geleis­te­ten Bei­trag ver­rech­net wer­den kann. Denn für die Ermitt­lung des sofort abzugs­fä­hi­gen Ein­mal­be­trags an einen Pen­si­ons­fonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist für den hier vor­lie­gen­den Fall des sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells nicht die in der Steu­er­bi­lanz ins­ge­samt auf­zu­lö­sen­de Pen­si­ons­rück­stel­lung anzu­set­zen, son­dern nur der auf­zu­lö­sen­de Betrag, der auf den an einen Pen­si­ons­fonds über­tra­ge­nen sog. Past-Ser­vice ent­fällt [14].

Ist eine Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, sind nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG der Auf­lö­sungs­be­trag und die Leis­tun­gen an den Pen­si­ons­fonds im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung zu sal­die­ren.

Dem Finanz­ge­richt ist zwar dar­in bei­zu­pflich­ten, dass nach dem Wort­laut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG „in Höhe der auf­ge­lös­ten Rück­stel­lung“ auf die vol­le Rück­stel­lung, also nicht nur auf einen Teil die­ser Rück­stel­lung abzu­stel­len ist, wäh­rend der über­stei­gen­de Betrag in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen ist [15]. Der Wort­laut ist jedoch ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die auf­zu­lö­sen­de Rück­stel­lung nur soweit zu ver­rech­nen ist, als ihre Auf­lö­sung auf der Über­tra­gung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf einen Pen­si­ons­fonds beruht; im Streit­fall betrifft dies nur den bereits erdien­ten Teil der bestehen­den Anwart­schaft, den die Arbeit­ge­be­rin im Rah­men des sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells auf einen Pen­si­ons­fonds über­tra­gen hat [16].

Der Zweck des § 4e EStG ver­bie­tet es, dass auch der Betrag einer nicht durch die Über­tra­gung an einen Pen­si­ons­fonds ver­an­lass­ten Auf­lö­sung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen in die Anwen­dung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ein­be­zo­gen wird.

Die Rege­lung des § 4e EStG, die im Rah­men des Geset­zes zur Reform der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und zur För­de­rung eines kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens (Alters­ver­mö­gens­ge­setz) vom 26.06.2001 [17] in das EStG ein­ge­fügt wur­de, soll­te die Ein­füh­rung von betrieb­li­chen Pen­si­ons­fonds als neu­en Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung steu­er­lich flan­kie­ren. § 4e EStG regelt abschlie­ßend den Umfang der als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hi­gen Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers an einen Pen­si­ons­fonds, die der Finan­zie­rung der von dem Fonds rechts­ver­bind­lich zu erbrin­gen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen die­nen [18].

Dabei kann ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt- ein „För­der­zweck“ des § 4e EStG nicht recht­fer­ti­gen, den (ver­an­las­sungs­be­zo­ge­nen) Auf­lö­sungs­grund zu ver­nach­läs­si­gen. Da § 4e EStG allein den Umfang des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs der Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers an einen Pen­si­ons­fonds abschlie­ßend regelt, kann die Sal­die­rung zwi­schen Auf­lö­sungs­be­trag und der Zufüh­rung i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem Ziel, einen Auf­lö­sungs­ge­winn zu neu­tra­li­sie­ren, nur erfol­gen, soweit die Auf­lö­sung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG auf der Über­tra­gung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf einen Pen­si­ons­fonds beruht. Soweit die Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG dage­gen auch auf­zu­lö­sen ist, weil z.B. der noch nicht erdien­te Teil einer Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se über­tra­gen wird, steht die gewinn­er­hö­hen­de Auf­lö­sung die­ser Rück­stel­lung nicht im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung des erdien­ten Teils die­ser Anwart­schaft an einen Pen­si­ons­fonds, auf die § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG allein abstellt und die es nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG im Rah­men einer abschlie­ßen­den Rege­lung des Umfangs der als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hi­gen Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers an einen Pen­si­ons­fonds recht­fer­tigt, inso­weit den Auf­lö­sungs­ge­winn durch sofor­ti­gen Abzug der hier­für im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung getä­tig­ten Leis­tun­gen zu neu­tra­li­sie­ren.

Aus der Beschluss­emp­feh­lung und dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines Sieb­ten Geset­zes zur Ände­rung des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes [19] folgt im Übri­gen nichts ande­res. Soweit dort aus­ge­führt wird, dass, „sofern der Arbeit­ge­ber bereits nach inter­na­tio­na­len Rech­nungs­le­gungs­grund­sät­zen bilan­ziert, … eine Über­tra­gung [auf einen Pen­si­ons­fonds] damit ohne zusätz­li­chen Kapi­tal­auf­wand durch­ge­führt wer­den [könn­te]“, betrifft dies die abschlie­ßen­de Rege­lung des Umfangs der als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hi­gen Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers an einen Pen­si­ons­fonds nach § 4e EStG jeden­falls nicht.

Für die gleich­zei­ti­ge Über­tra­gung sowohl der erdien­ten als auch der noch zu erdie­nen­den Ver­sor­gungs­an­sprü­che im Rah­men des sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells gilt nichts ande­res.

Wür­de zunächst nur der erdien­te Teil einer Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf einen Pen­si­ons­fonds über­tra­gen, wäre eine Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG nur für die­sen sog. Past-Ser­vice auf­zu­lö­sen und der Gewinn im Rah­men des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG zu neu­tra­li­sie­ren; hin­sicht­lich des nicht über­tra­ge­nen noch nicht erdien­ten Teils der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft blie­be sie bestehen. Denn nach der Aus­la­ge­rung des erdien­ten Teils besteht die Pen­si­ons­ver­pflich­tung im Umfang des Teils für den sog. Future-Ser­vice grund­sätz­lich fort; für den ver­blei­ben­den Teil ist eine gebil­de­te Rück­stel­lung inso­weit nicht auf­zu­lö­sen [20]. Käme es spä­ter zu einer Über­tra­gung des sog. Future-Ser­vice auf eine rück­ge­deck­te Unter­stüt­zungs­kas­se, wäre die Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG auch inso­weit gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, ohne dass die Mög­lich­keit besteht, die­sen Gewinn durch Sal­die­rung zu kom­pen­sie­ren.

Etwas ande­res kann sich nicht dar­aus erge­ben, dass der Unter­neh­mer ‑wie hier die Arbeit­ge­be­rin- im Rah­men des sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells den bereits erdien­ten Teil der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf einen Pen­si­ons­fonds über­trägt und zugleich den noch nicht erdien­ten Teil auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se [21]. Dies wäre aber der Fall, wenn im Rah­men des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG auf den vol­len Betrag der auf­zu­lö­sen­den Rück­stel­lung nach § 6a EStG abge­stellt wür­de. Bei der den Streit­fall betref­fen­den Über­tra­gung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft für den erdien­ten Teil auf einen Pen­si­ons­fonds und für den noch nicht erdien­ten Teil auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se im sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell muss die gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung in der Steu­er­bi­lanz zwar auf­ge­löst wer­den, aber mit einer Fol­ge, die einer zeit­lich gestreck­ten Über­tra­gung ent­spricht, in der ein außer­or­dent­li­cher Ertrag im Über­tra­gungs­jahr bewirkt wird, soweit die Auf­lö­sung auf der Über­tra­gung des noch nicht erdien­ten Teils an eine Unter­stüt­zungs­kas­se beruht. Die­se Gewinn­erhö­hung wird per Sal­do nur durch die ers­te Jah­res­prä­mie zur Finan­zie­rung geschmä­lert, die in aller Regel den Auf­lö­sungs­be­trag unter­schrei­tet [22].

Es trifft nicht zu, dass ‑wie das Finanz­ge­richt im Kern meint- nur der erdien­te Teil der Anwart­schaft durch die nach § 6a EStG zum maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung reprä­sen­tiert wird.

Die Pen­si­ons­rück­stel­lung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung ange­setzt wer­den. Als Teil­wert einer Pen­si­ons­ver­pflich­tung gilt nach den Rege­lun­gen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG der Bar­wert der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res abzüg­lich des sich auf den­sel­ben Zeit­punkt erge­ben­den Bar­werts betrags­mä­ßig gleich blei­ben­der Jah­res­be­trä­ge, soweit ‑wie im Streit­fall- das Dienst­ver­hält­nis des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten noch nicht been­det ist und es sich im Übri­gen um eine arbeit­ge­ber­fi­nan­zier­te Pen­si­ons­zu­sa­ge han­delt. Die Jah­res­be­trä­ge sind gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG so zu bemes­sen, dass am Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, ihr Bar­wert gleich dem Bar­wert der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen ist; die künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen sind dabei mit dem Betrag anzu­set­zen, der sich nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag ergibt. Es sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG die Jah­res­be­trä­ge zugrun­de zu legen, die vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­falls rech­nungs­mä­ßig auf­zu­brin­gen sind. Erhö­hun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jah­res, die hin­sicht­lich des Zeit­punk­tes ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfangs unge­wiss sind, sind gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bei der Berech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen und der Jah­res­be­trä­ge erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind.

Die Bestim­mun­gen zie­len auf die Ermitt­lung des sog. Anschaf­fungs­bar­werts der Zusa­ge als Dif­fe­renz zwi­schen dem Bar­wert der ver­spro­che­nen Pen­si­ons­leis­tun­gen und dem sog. Prä­mi­en­bar­wert, d.h. dem Bar­wert der betrags­mä­ßig gleich blei­ben­den Jah­res­be­trä­ge, der die künf­ti­gen und am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag noch nicht erdien­ten Ansprü­che, den sog. Future-Ser­vice, reprä­sen­tiert, ab [23]. Da bei­de Bar­wer­te am Anfang des Jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, über­ein­stim­men müs­sen, liegt dem Anschaf­fungs­bar­wert ‑im Gegen­satz zu dem frü­her gel­ten­den sog. Gegen­warts­wert­ver­fah­ren- die Erwä­gung des Gesetz­ge­bers zugrun­de, dass auch dann, wenn die Zusa­ge erst wäh­rend des Dienst­ver­hält­nis­ses erteilt wird, der Pen­si­ons­an­spruch antei­lig auf die vor der Ertei­lung der Zusa­ge geleis­te­te Arbeit ent­fällt und mit dem hier­aus erziel­ten Ertrag ver­rech­net wird [24].

Die­se Berech­nungs­me­tho­dik des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG, mit der die für § 6a Abs. 4 EStG maß­geb­li­chen Teil­wer­te von Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen zum Schluss der Wirt­schafts­jah­re ermit­telt wer­den, lässt ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt- nicht den Schluss zu, dass in der zum maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag nach § 6a EStG aus­ge­wie­se­nen Pen­si­ons­rück­stel­lung kei­ne Beträ­ge ent­hal­ten sind, die auf den sog. Future-Ser­vice ent­fal­len.

Das oben beschrie­be­ne Bewer­tungs­ver­fah­ren kennt die Unter­schei­dung von erdien­ter und noch zu erdie­nen­der Anwart­schaft nicht; viel­mehr wird auf die ins­ge­samt erreich­ba­re Ver­pflich­tung abge­stellt [25]. Die Bewer­tung auch einer noch zu erdie­nen­den Anwart­schaft wird daher auf den Dienst­be­ginn zurück­be­zo­gen und führt inso­weit zu einer Ein­mal­zu­füh­rung [26]. Das eine, der sog. Past-Ser­vice, ist wie das ande­re, der sog. Future-Ser­vice, mit­hin unselb­stän­di­ger Teil der ein­heit­li­chen Gesamt­zu­sa­ge [27].

Zwar reprä­sen­tiert die Abzugs­po­si­ti­on i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG, d.h. der Prä­mi­en­bar­wert, die künf­ti­gen und am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag noch nicht rea­li­sier­ten (erdien­ten) Ansprü­che [28]. Bei der Ermitt­lung des Teil­werts der Pen­si­ons­ver­pflich­tung, mit der eine Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchs­tens ange­setzt wer­den darf, wird jedoch unter­stellt, dass der Auf­wand aus einer am Bilanz­stich­tag bestehen­den Pen­si­ons­ver­pflich­tung vom Dienstein­tritt bis zum vor­aus­sicht­li­chen Pen­si­ons­al­ter ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tisch gleich­mä­ßig ver­teilt wird. In einer Pen­si­ons­rück­stel­lung wer­den dem­zu­fol­ge sowohl erdien­te als auch noch nicht erdien­te Ansprü­che abge­bil­det [29]. Bei einer Über­tra­gung nur des erdien­ten Teils einer Pen­si­ons­zu­sa­ge an einen Pen­si­ons­fonds ist der beim Arbeit­ge­ber ver­blei­ben­de Teil, d.h. der noch zu erdie­nen­de Teil, in des­sen Umfang er die Rück­stel­lung fort­zu­füh­ren hat, nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG gleich­falls vom Dienst­an­tritt bis zum vor­aus­sicht­li­chen Pen­si­ons­al­ter zu finan­zie­ren, soweit er nicht ‑wie im Streit­fall- zugleich auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se über­tra­gen wird. Daher kann in die­sem Fall ‑anders als es das Hes­si­sche Finanz­ge­richt in einem Par­al­lel­ver­fah­ren ange­nom­men hat [30]- für die nicht über­tra­ge­nen und somit aus Sicht des Über­tra­gungs­zeit­punkts zukünf­tig erst noch zu erdie­nen­den Pen­si­ons­an­sprü­che kein neu­er Ansamm­lungs­zeit­raum begin­nen.

Der Teil­wert i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG stellt auf­grund des Abzugs des Bar­werts betrags­mä­ßig gleich­blei­ben­der (künf­ti­ger) Jah­res­be­trä­ge nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG zwar bereits eine ratier­li­che Grö­ße dar, sodass es zu einer dop­pel­ten Ratie­rung kommt, wenn beim Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell im Rah­men des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die auf­zu­lö­sen­de Pen­si­ons­rück­stel­lung nur ver­rech­net wird, soweit sie wegen der den sog. Past-Ser­vice betref­fen­den Über­tra­gung an einen Pen­si­ons­fonds auf­zu­lö­sen ist [31]. Ein Wer­tungs­wi­der­spruch liegt hier­in indes nicht. Es ent­spricht zum einen der gesetz­ge­be­ri­schen Inten­ti­on, mit der Ein­füh­rung des § 4e EStG (nur) den Umfang der als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hi­gen Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers an einen Pen­si­ons­fonds abschlie­ßend zu regeln [18]. Zum ande­ren strei­tet nichts dafür, beim sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell die gleich­zei­ti­ge Über­tra­gung des erdien­ten Teils einer Pen­si­ons­ver­pflich­tung auf einen Pen­si­ons­fonds und des noch zu erdie­nen­den Teils die­ser Ver­pflich­tung auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se gegen­über der zeit­lich gestreck­ten Über­tra­gung im steu­er­recht­li­chen Ergeb­nis bes­ser zu stel­len.

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt Mün­chen im vor­lie­gen­den Fall dem Begeh­ren der Arbeit­ge­be­rin, die auf­zu­lö­sen­de Rück­stel­lung nach § 6a EStG im Rah­men des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in Gän­ze zu ver­rech­nen, ent­spro­chen und der Kla­ge teil­wei­se statt­ge­ge­ben. Die Vor­ent­schei­dung konn­te danach kei­nen Bestand haben.

Der von der Arbeit­ge­be­rin gestell­te Antrag, die an den Pen­si­ons­fonds geleis­te­ten Bei­trä­ge abwei­chend von § 4e Abs. 1 Satz 1 EStG nicht sofort als Betriebs­aus­ga­ben, son­dern gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt abzu­zie­hen, um als Arbeit­ge­be­rin im Inter­es­se ihres Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers die Steu­er­frei­heit ihrer an den Pen­si­ons­fonds ent­rich­te­ten Leis­tun­gen i.S. des § 3 Nr. 66 EStG zu erlan­gen, ist ‑wie aus­ge­führt- nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwi­der­ruf­lich. Selbst wenn ‑wie die Arbeit­ge­be­rin nun­mehr im Lich­te des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.08.2016 [32] meint- bei der Aus­la­ge­rung auf einen Pen­si­ons­fonds jeden­falls dann kein Zufluss von Arbeits­lohn vor­lie­ge, wenn der Arbeit­neh­mer kein Wahl­recht habe, den Ablö­sungs­be­trag alter­na­tiv an sich aus­zah­len zu las­sen, und es der Anwen­dung von § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG nicht bedür­fe, könn­te sie ihren Antrag nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG gemäß § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG nicht wider­ru­fen.

Zwar ist ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat- die zuletzt gemäß § 6a EStG gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung für Zwe­cke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG nicht bis zum unter­jäh­ri­gen Über­tra­gungs­stich­tag fort­zu­schrei­ben. Einer Auf­he­bung des danach rechts­wid­ri­gen Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids für das Streit­jahr steht jedoch jeden­falls das auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren zu beach­ten­de Ver­bö­se­rungs­ver­bot ent­ge­gen, dem­zu­fol­ge eine Ände­rung des ange­grif­fe­nen Bescheids zu Las­ten eines Klä­gers im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nicht mög­lich ist.

Man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit kann im Streit­fall unent­schie­den blei­ben, ob i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die Hin­zu­rech­nung der dem Grun­de nach sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben im Jahr der Über­tra­gung und der Abzug des jewei­li­gen Zehn­tels in den zehn fol­gen­den Jah­ren ‑ent­spre­chend der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung [33]- außer­bi­lan­zi­ell zu erfol­gen hat oder ‑wie es auf den Streit­fall zutrifft und als zuläs­sig erach­tet wird [34]- alter­na­tiv ein steu­er­bi­lan­zi­el­ler Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten, der über die­sen Zeit­raum auf­zu­lö­sen ist, zuläs­sig ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2019 – XI R 52/​17

  1. Par­al­le­l­ent­schei­dung zu BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 42/​18[]
  2. FG Mün­chen, Urteil vom 04.10.2017 – 6 K 3285/​14[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.02.2013 – I R 8/​12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 10; vom 09.11.2016 – I R 43/​15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379, Rz 13; vom 27.09.2017 – – I R 53/​15, BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702, Rz 19; vom 22.05.2019 – XI R 40/​17, BFHE 265, 113, BStBl II 2019, 663, Rz 21; jeweils m.w.N.[]
  4. FG Mün­chen, a.a.O.[]
  5. so auch Gosch in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 4e Rz 11; Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4e EStG Rz 49; Schmitz in Lippross/​Seibel, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, § 4e EStG Rz 24; Blümich/H.-J. Heger, § 4e EStG Rz 52d; Ahrend/​Förster/​Rößler, Steu­er­recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, Bd. II, Teil 5a Rz 279; Stöck­ler, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2018, 1968; kri­tisch Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Bd. II, Kap. 30 Rz 48; a.A. Beck­OK EStG/​Seidler, 5. Ed. [01.11.2019], EStG § 4e Rz 102; Bredebusch/​Großmann, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2010, 1441[]
  6. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2015, 544, Rz 6[]
  7. s. inso­weit Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 48[]
  8. vgl. dazu Blümich/​H‑J. Heger, § 4e EStG Rz 52d; a.A. Bredebusch/​Großmann, DStR 2010, 1441[]
  9. vgl.BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 59[]
  10. BMF, Schrei­ben vom 26.10.2006 – IV B 2 – S 2144–57/06, BStBl I 2006, 709[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 – I R 123/​04, BFH/​NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 – II R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 – V R 34/​10, BFH/​NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 – XI R 4/​10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 – V R 1/​14, BFHE 246, 562, BFH/​NV 2014, 2014, Rz 33[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.02.2016 – V R 53/​14, BFHE 252, 551, BStBl II 2019, 333, Rz 26, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 10.03.2016 – X B 198/​15, BFH/​NV 2016, 1042, Rz 8, m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, BFH/​NV 2011, 712, Rz 52; statt vie­ler Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 96 FGO Rz 197, 198; jeweils m.w.N.[]
  14. eben­so Keil/​Prost/​Veh, Betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung ‑BetrAV- 2016, 313[]
  15. vgl. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 38. Aufl., § 4e Rz 8; HHR/​Dommermuth, § 4e EStG Rz 49[]
  16. s.a. z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 4e Rz 11[]
  17. BGBl I 2001, 1310[]
  18. vgl. BT-Drs. 14/​5150, S. 34[][]
  19. BT-Drs. 15/​5618, S. 11[]
  20. vgl. Blümich/H.-J. Heger, § 4e EStG Rz 52c; Keil/​Prost/​Veh, BetrAV 2016, 313; Prost, Der Betrieb ‑DB- 2009, 2010; Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 35 und Rz 43; a.A. Bredebusch/​Großmann, DStR 2010, 1441[]
  21. vgl. im Ergeb­nis eben­so Prost, DB 2009, 2010; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 4e Rz 11; a.A. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 43; Ahrend/​Förster/​Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279; Blümich/H.-J. Heger, § 4e EStG Rz 52d; Bredebusch/​Großmann, DStR 2010, 1441; Stöck­ler, BB 2018, 1968[]
  22. vgl. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 44[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.2013 – I R 39/​12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10[]
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10[]
  25. vgl. Blümich/H.-J. Heger, § 4e EStG Rz 52c[]
  26. vgl. Ahrend/​Förster/​Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279[]
  27. vgl. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 6a Rz 23[]
  28. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10[]
  29. vgl. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 228 – Schau­bild 1[]
  30. vgl. Hess. FG, Urteil vom 07.11.2018 – 4 K 2332/​15, EFG 2019, 904, Rz 52; eben­so Bredebusch/​Großmann, DStR 2010, 1441[]
  31. vgl. Stöck­ler, BB 2018, 1968; Ahrend/​Förster/​Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279[]
  32. BFH, Urteil vom 18.08.2016 – VI R 18/​13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730[]
  33. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2006, 709, Rz 8[]
  34. vgl. Ahrend/​Förster/​Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 271; auch Beck­OK EStG/​Seidler, a.a.O., § 4e Rn 97[]