Lieb­ha­be­rei durch Tes­ta­ments­an­fech­tung?

Sind nach dem Tod des Inha­bers ent­stan­de­ne Ver­lus­te aus einem ver­pach­te­ten Reit­hal­len­be­trieb wegen "Lieb­ha­be­rei" bei den Erben steu­er­lich unbe­acht­lich, wenn wegen Tes­ta­ments­an­fech­tung über meh­re­re Jah­re unklar war, wer den Inha­ber beerbt hat und der vom Gericht ein­ge­setz­te Nach­lass­pfle­ger wäh­rend die­ser Zeit die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit fort­ge­setzt hat? Mit die­se Fra­ge hat­te sich jetzt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt zu befas­sen – und sah in dem vom Nach­lass­pfle­ger fort­ge­setz­ten Reit­hal­len­be­trieb durch­aus kei­ne Lieb­ha­be­rei son­dern eine steu­er­pflich­ti­ge gewerb­li­che Tätig­keit:

Lieb­ha­be­rei durch Tes­ta­ments­an­fech­tung?

Bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens zum Zwe­cke der Ein­kom­mens­be­steue­rung sind nur sol­che posi­ti­ven oder nega­ti­ven Ein­künf­te anzu­set­zen, die unter die Ein­künf­te des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.1 bis 7 EStG fal­len. Kenn­zeich­nend für die­se Ein­kunfts­ar­ten ist, dass die ihnen zugrun­de­lie­gen­den Tätig­kei­ten oder Ver­mö­gens­nut­zun­gen auf eine grö­ße­re Zahl von Jah­ren gese­hen der Erzie­lung posi­ti­ver Ein­künf­te oder Über­schüs­se die­nen (vgl. § 2 Abs.2 EStG). Fehlt es an die­ser Vor­aus­set­zung, so fal­len die wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis­se auch dann nicht unter eine Ein­kunfts­art, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs.1 Satz 1 EStG ein­ord­nen las­sen. Ver­lus­te, die dem Steu­er­pflich­ti­gen durch ein sol­ches unter kei­ne Ein­kunfts­art fal­len­des – auch als "Lieb­ha­be­rei" bezeich­ne­tes – Ver­hal­ten ent­ste­hen, wir­ken sich eben­so­we­nig ein­kom­mens­min­dernd aus, wie etwai­ge Gewin­ne oder Über­schüs­se dar­aus das steu­er­pflich­ti­ge Ein­kom­men erhö­hen 1.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten nicht nur für den Bereich der Gewinn­ein­künf­te i.S. von § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.1 bis 3 EStG, son­dern auch bei den Über­schus­s­ein­künf­ten i.S. von § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.4 bis 7 EStG (vgl. § 2 Abs.2 EStG). Steu­er­freie Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne sind nicht in die Betrach­tung ein­zu­be­zie­hen 2.

Die Absicht, Gewin­ne oder Ein­nah­me­über­schüs­se zu erzie­len, ist eine inne­re Tat­sa­che, die nur anhand äußer­li­cher Merk­ma­le beur­teilt wer­den kann. Aus objek­ti­ven Umstän­den muß auf das Vor­lie­gen oder Feh­len der Absicht geschlos­sen wer­den. Dabei kön­nen ein­zel­ne Umstän­de einen Anscheins­be­weis lie­fern, der vom Steu­er­pflich­ti­gen ent­kräf­tet wer­den kann. Alle Umstän­de des Ein­zel­fal­les sind zu berück­sich­ti­gen. Wenn dau­ern­de Ver­lus­te auf das Feh­len einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht hin­deu­ten, so gibt dies allein jedoch noch nicht den Aus­schlag. Bei län­ge­ren Ver­lust­pe­ri­oden muss aus wei­te­ren Beweis­an­zei­chen die Fest­stel­lung mög­lich sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen aus­übt. Steu­er­vor­tei­le, die sich aus der Ver­rech­nung der erziel­ten Ver­lus­te mit ande­ren Ein­künf­ten erge­ben, gehö­ren zum per­sön­li­chen Lebens­füh­rungs­be­reich. Ent­spre­chen­de Grund­sät­ze gel­ten auch für Über­schus­s­ein­künf­te 3.

An die­ser Absicht fehlt es, wenn die Pro­gno­se des zu erwirt­schaf­ten­den Total­ge­winns nega­tiv ist und der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den und Nei­gun­gen aus­übt 4.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts zu Unrecht ange­nom­men, dass für die Zwe­cke der Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht der Erben­ge­mein­schaft die lang­jäh­ri­gen Ver­lus­te des Erb­las­sers in die Über­schuss­pro­gno­se ein­zu­be­zie­hen sei­en. Viel­mehr ist bei der Über­schuss­pro­gno­se auf den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen und auf des­sen Betrieb abzu­stel­len 5. Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob die Über­schuss­pro­gno­se nega­tiv ist und die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den und Nei­gun­gen aus­ge­übt wird, ist des­halb im Streit­fall allein auf die Klä­ger und den ihnen nach dem Erb­fall zuzu­rech­nen­den Ver­pach­tungs­be­trieb abzu­stel­len. Für die Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht kommt es auf das Ver­hal­ten des Nach­lass­pfle­gers nicht an, weil die­ser Kraft sei­ner Bestel­lung durch das Nach­lass­ge­richt (§ 1960 Abs. 2 BGB) ledig­lich gesetz­li­cher Ver­tre­ter der unbe­kann­ten Erben ist 6.

Das Finanz­ge­richt in Han­no­ver lässt die Fra­ge dahin­ste­hen, ob mit dem Betrieb der Klä­ger auf lan­ge Sicht ein Über­schuss erzielt wer­den konn­te. Jeden­falls liegt das sub­jek­ti­ve Tat­be­stands­merk­mal, die Hin­nah­me von Ver­lus­ten aus in der Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den und Nei­gun­gen, nicht vor.

Im Streit­fall beruht die Fort­füh­rung des Ver­pach­tungs­be­triebs nicht auf einem eige­nen Ent­schluss der bei­den Klä­ger. Viel­mehr ist das Pacht­ver­hält­nis allein des­halb fort­ge­führt wor­den, weil nach dem Tod des Vaters Unge­wiss­heit über die Erben bestand und Nach­lass­pfleg­schaft ange­ord­net wor­den war. Wem letzt­lich die Ein­künf­te bzw. Ver­lus­te aus der Ver­pach­tung zuzu­rech­nen sein wür­den, war vom Ein­tritt des Erb­falls am 04.03.1996 bis zur Ertei­lung des Erb­scheins am 22.06.1999 unklar. Zu der Fort­füh­rung des Pacht­ver­hält­nis­ses, in das die damals unbe­kann­ten Erben durch den Erb­fall als Ver­päch­ter ein­ge­rückt waren, gab es kei­ne Alter­na­ti­ve. Die Klä­ger konn­ten bis zur Ertei­lung des Erb­scheins im Juni 1999 das Pacht­ver­hält­nis weder kün­di­gen oder ver­än­dern, noch das Grund­stück ver­kau­fen, weil ihre ding­li­che Berech­ti­gung noch nicht fest­ge­stellt war und das Grund­stück unter der Ver­wal­tung des Nach­lass­pfle­gers stand. Sie hat­ten objek­tiv kei­ne Mög­lich­keit die – ihnen letzt­lich zuzu­rech­nen­de – ver­lust­brin­gen­de Ver­pach­tung vor der Klä­rung ihrer Erben­stel­lung zu been­den. Die für die Annah­me einer Lieb­ha­be­rei not­wen­di­ge Fest­stel­lung, dass der Betrieb aus per­sön­li­chen, nicht wirt­schaft­li­chen Grün­den der Lebens­füh­rung unter­hal­ten oder fort­ge­führt wird 7, kann hier also nicht getrof­fen wer­den. Die Klä­ger zu 2. und 3. haben viel­mehr, sobald ihre Erben­stel­lung bestä­tigt war, das Grund­stück an die Klä­ge­rin zu 1. über­tra­gen und damit die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit been­det.

Eben­so hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einem ver­gleich­ba­ren Fall ent­schie­den. Ein Steu­er­pflich­ti­ger hat­te sei­nen ver­lust­brin­gen­den Reit­hal­len­be­trieb nach meh­re­ren Jah­ren ein­ge­stellt und ihn man­gels sofor­ti­ger Ver­käuf­lich­keit über meh­re­re Jah­re ver­pach­tet, um die Ver­lus­te zu begren­zen 8. Der BFH ver­nein­te die Lieb­ha­be­rei in die­sem Fall. Auch in die­ser Ent­schei­dung betont der BFH, dass zur Annah­me der Lieb­ha­be­rei neben der Fest­stel­lung andau­ern­der Ver­lus­te in jedem Fall die Fest­stel­lung dazu­kom­men müs­se, dass der Betrieb aus per­sön­li­chen Grün­den unter­hal­ten wer­de. Zur Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht führt der Bun­des­fi­nanz­hof in die­ser Ent­schei­dung fol­gen­des aus:

"Was die Ver­lus­te des Klä­gers nach der Ein­stel­lung sei­nes eige­nen Betrie­bes, d.h. wäh­rend der Wei­ter­füh­rung als Ver­pach­tungs­be­trieb betrifft, so sind sie allein eine Fol­ge des Umstan­des, dass es dem Klä­ger zunächst nicht gelun­gen ist, die Grund­stü­cke mit der Reit­hal­le und den ande­ren Anla­gen zu ver­äu­ßern, und er sich –zumin­dest für die nächs­te Zeit– mit der nicht ertrag­brin­gen­den Ver­pach­tung des Betrie­bes begnü­gen muß­te. Mit Lieb­ha­be­rei hat das schon des­halb nichts zu tun, weil es sich um kei­ne Betriebs­fort­füh­rung im eigent­li­chen Sin­ne han­delt. Auch die­se Abwick­lungs­ver­lus­te sind daher steu­er­lich anzu­er­ken­nen."

Im vor­lie­gen­den Streit­fall kann bis zur Ertei­lung des Erb­scheins eben­so wie in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall kei­ne Betriebs­fort­füh­rung durch die Klä­ger zu 2. und 3. ange­nom­men wer­den. Die in den strei­ti­gen Fest­stel­lungs­zeit­räu­men ent­stan­de­nen Ver­lus­te waren für die Klä­ger zu 2. und 3. unver­meid­lich und sind des­halb grund­sätz­lich steu­er­lich anzu­er­ken­nen.

Die­sem Ergeb­nis steht nicht ent­ge­gen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in Ein­zel­fäl­len eine sub­jekt­über­grei­fen­de Total­ge­winn­pro­gno­se vor­nimmt 9 und dabei die mög­li­che Nut­zung des Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des durch einen unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger ein­be­zieht. Der BFH beschränkt dies aber zutref­fend auf die Fäl­le, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­nem defi­zi­tä­ren Betrieb Umstruk­tu­rie­rungs­maß-nah­men tätigt, die erst bei sei­nem Rechts­nach­fol­ger zu einem nach­hal­ti­gen Abbau der Ver­lus­te füh­ren. Eine sub­jekt­über­grei­fen­de Total­ge­winn­pro­gno­se in der Wei­se, dass die Ver­lus­te des Rechts­vor­gän­gers in die Betrach­tung ein­be­zo­gen wer­den, hat der BFH – soweit ersicht­lich – in kei­nem Fall befür­wor­tet. Viel­mehr weist er immer wie­der dar­auf hin, "dass die Prü­fung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht not­wen­di­ger­wei­se auf den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen und damit pri­mär auch auf des­sen Betrieb bezo­gen ist" 10.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Zwi­schen­ur­teil vom 27. März 2009 – 1 K 11543/​05 (nicht rechts­kräf­tig, Revi­si­on ein­ge­legt – BFH: IX R 44/​09)

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.01.1994 – IX R 139/​92, BFH/​NV 1995, 11; und vom 30.09.1997 – IX R 80/​94, BSt­Bl II 1998, 771[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 25.01.1994 – IX R 139/​92, BFH/​NV 1995, 11[]
  3. BFH – Gro­ßer Senat, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BSt­Bl II 1984, 751; für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung BFH, Urtei­le vom 31.03.1987 – IX R 111/​86, BSt­Bl II 1987, 668; und vom 06.11.2001 – IX R 97/​00BSt­Bl II 2002, 726[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.02.2004 – IV R 43/​02, BSt­Bl II 2004, 455; vom 17.11.2004 – X R 62/​01, BSt­Bl II 2005, 336; und vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BSt­Bl II 2008, 465; sog. zwei­glied­ri­ger Lieb­ha­be­rei­be­griff, vgl. dazu Schmidt /​Weber-Grel­let, EStG, 29 Aufl. 2009, § 2 Tz 22; BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88-100[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.2000 – IV R 46/​99, BSt­Bl II 2000, 674; und vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BSt­Bl II 2008, 465[]
  6. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 46/​06, BFH/​NV 2008, 1479[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 15.11.1984 – IV R 139/​81, a.a.O.[]
  8. BFH, Urteil vom 15.11.1984 – IV R 139/​81, BSt­Bl II 1985, 205[]
  9. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BSt­Bl. II 2008, 465; und vom 28.08.2008 – VI R 50/​06, BFH/​NV 2009, 261[]
  10. so BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BSt­Bl II 2008, 465, m.w.N.[]