Maß­geb­lich­keit aus­län­di­scher Buch­füh­rungs­pflich­ten im deut­schen Besteue­rungs­ver­fah­ren

"Ande­re Geset­ze" i.S. des § 140 AO kön­nen auch aus­län­di­sche Rechts­nor­men sein. Eine in Deutsch­land beschränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Akti­en­ge­sell­schaft liech­ten­stei­ni­schen Rechts ist daher im Inland nach § 140 AO i.V.m. ihrer Buch­füh­rungs­pflicht aus liech­ten­stei­ni­schem Recht buch­füh­rungs­pflich­tig.

Maß­geb­lich­keit aus­län­di­scher Buch­füh­rungs­pflich­ten im deut­schen Besteue­rungs­ver­fah­ren

Eine auf aus­län­di­schem Recht beru­hen­de Buch­füh­rungs­pflicht eines Steu­er­pflich­ti­gen ist mit­hin zugleich als Mit­wir­kungs­pflicht im (inlän­di­schen) Steu­er­ver­fah­ren zu beur­tei­len.

Nach der Vor­schrift des § 140 AO sind Auf­zeich­nungs- und Buch­füh­rungs­pflich­ten aus ande­ren als Steu­er­ge­set­zen auch für Besteue­rungs­zwe­cke zu erfül­len. Dadurch wer­den ins­be­son­de­re die Buch­füh­rungs­pflich­ten nach dem deut­schen Han­dels­ge­setz­buch in steu­er­li­che Mit­wir­kungs­pflich­ten "trans­for­miert". Das ent­las­tet einer­seits den Gesetz­ge­ber, der nicht erst spe­zi­fi­sche Buch­füh­rungs­pflich­ten schaf­fen muss. Für den Steu­er­pflich­ti­gen ergibt sich der Vor­teil, dass er die ohne­hin zu fer­ti­gen­den Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen zugleich auch für Steu­er­zwe­cke ver­wen­den kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun ent­schie­den, dass auch etwai­ge aus­län­di­sche Buch­füh­rungs­pflich­ten durch § 140 AO in steu­er­li­che Mit­wir­kungs­pflich­ten trans­for­miert wer­den.

Der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Fall betrifft eine liech­ten­stei­ni­sche Akti­en­ge­sell­schaft mit inlän­di­schen Ver­mie­tungs­ein­künf­ten, die nach liech­ten­stei­ni­schem Recht buch­füh­rungs­pflich­tig ist. Das Finanz­amt woll­te die Gesell­schaft zusätz­lich zur Buch­füh­rung nach deut­schem Steu­er­recht ver­pflich­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ent­schie­den, dass eine sol­che Ver­pflich­tung nicht erfor­der­lich ist, weil die Gesell­schaft bereits nach § 140 AO für Steu­er­zwe­cke zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet ist.

Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO sind gewerb­li­che Unter­neh­mer, für die sich die Buch­füh­rungs­pflicht nicht aus § 140 AO ergibt, u.a. dann ver­pflich­tet, für die­sen Betrieb Bücher zu füh­ren und auf Grund jähr­li­cher Bestands­auf­nah­men Abschlüs­se zu machen, wenn sie nach den Fest­stel­lun­gen der Finanz­be­hör­de für den ein­zel­nen Betrieb einen Gewinn aus Gewer­be­be­trieb von mehr als 50.000 EUR im Wirt­schafts­jahr gehabt haben. Die Ver­pflich­tung nach § 141 Abs. 1 AO ist gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res an zu erfül­len, das auf die Bekannt­ga­be der Mit­tei­lung folgt, durch die die Finanz­be­hör­de auf den Beginn die­ser Ver­pflich­tung hin­ge­wie­sen hat.

Die Unter­neh­me­rin war bereits nach § 140 AO i.V.m. ihrer Buch­füh­rungs­pflicht aus liech­ten­stei­ni­schem Recht (auch im Inland) zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet, so dass für die Begrün­dung einer Buch­füh­rungs­pflicht gemäß § 141 AO kein Raum bestand.

Nach § 140 AO hat der­je­ni­ge, der nach ande­ren Geset­zen als den Steu­er­ge­set­zen Bücher und Auf­zeich­nun­gen zu füh­ren hat, die für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind, die Ver­pflich­tun­gen, die ihm nach den ande­ren Geset­zen oblie­gen, auch für die Besteue­rung zu erfül­len. Ob sich eine mate­ri­ell-recht­li­che Buch­füh­rungs­pflicht iso­liert nach Maß­ga­be von § 140 AO i.V.m. aus­län­di­schem Recht erge­ben kann, ist umstrit­ten 1. Die Fra­ge konn­te vom Bun­des­fi­nanz­hof bis­lang offen gelas­sen wer­den 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der Auf­fas­sung an, wonach die Rege­lung des § 140 AO nicht nur auf inlän­di­sche, son­dern auch auf aus­län­di­sche Buch­füh­rungs­pflich­ten ver­weist.

Die in § 140 AO ver­wen­de­te For­mu­lie­rung ("ande­re Geset­ze") beschränkt sich ‑eben­so wie die­je­ni­ge in § 4 AO ("Gesetz ist jede Rechts­norm")- nicht nur auf inlän­di­sche Rechts­nor­men. Der Wort­laut des § 140 AO ist im Gegen­teil offen und lässt eine Erstre­ckung auch auf aus­län­di­sche Rechts­nor­men zu 3.

Dies wird auch durch den mit § 140 AO ver­folg­ten Zweck, mög­lichst vie­le außer­steu­er­li­che Pflich­ten für das deut­sche Steu­er­recht nutz­bar zu machen und dadurch den Steu­er­ge­setz­ge­ber zu ent­las­ten, bestä­tigt 4. Die­ser Zweck wür­de nur ein­ge­schränkt erreicht wer­den, wenn man nur inlän­di­sche außer­steu­er­li­che Pflich­ten her­an­zie­hen könn­te. In rechts­staat­li­cher Hin­sicht wer­den aller­dings Beden­ken an den Umstand geknüpft, dass die durch § 140 AO in inner­staat­li­ches Recht trans­for­mier­ten aus­län­di­schen Rechts­nor­men natur­ge­mäß nicht den Maß­ga­ben des deut­schen Grund­ge­set­zes und der Kon­trol­le des deut­schen Gesetz­ge­bers unter­lie­gen 5. Den rechts­staat­li­chen Beden­ken kann indes­sen ggf. mit einer ent­spre­chen­den Anwen­dung des kol­li­si­ons­recht­li­chen ord­re public begeg­net wer­den, dem zufol­ge eine Rechts­norm eines ande­ren Staa­tes nicht anzu­wen­den ist, wenn ihre Anwen­dung zu einem Ergeb­nis führt, das mit wesent­li­chen Grund­sät­zen des deut­schen Rechts ‑ins­be­son­de­re mit den Grund­rech­ten- unver­ein­bar ist (sie­he Art. 6 EGBGB). Im Übri­gen sind dem deut­schen Gesetz­ge­ber im inter­na­tio­na­len Steu­er­recht auch in ande­ren Kon­stel­la­tio­nen Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten ver­sagt, z.B. in den Fäl­len der sog. Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung und den Rege­lun­gen, die aus­län­di­sche Rechts­nor­men auf die inlän­di­sche Besteue­rung durch­schla­gen las­sen (z.B. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG).

Schließ­lich führt auch die Rege­lung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO, wonach die Über­nah­me der Ergeb­nis­se der aus­län­di­schen Buch­füh­rung für bestimm­te Fäl­le ange­ord­net wird, zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung 6. Die Vor­schrift bezieht sich auf die Fäl­le des § 146 Abs. 2 Satz 2 AO und ver­mei­det ledig­lich eine Pflich­ten­kol­li­si­on zwi­schen inlän­di­schen und aus­län­di­schen Buch­füh­rungs- und Auf­zeich­nungs­pflich­ten 7. Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Aus­sa­ge, wonach die­se Anord­nung "logisch" vor­aus­set­ze, dass nicht bereits über § 140 AO durch die aus­län­di­schen Buch­füh­rungs­vor­schrif­ten eine inlän­di­sche Buch­füh­rungs­pflicht begrün­det wur­de, lässt sich der Rege­lung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO nicht ent­neh­men 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2018 – I R 81/​16

  1. beja­hend BMF, Schrei­ben vom 16.05.2011, BSt­Bl I 2011, 530, Rz 3; Dorn­heim, DStR 2012, 1582; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 140 AO Rz 7; der­sel­be, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau ‑ISR- 2014, 265; Gosch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 49 Rz 46; Mathi­ak in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz A 219; ver­nei­nend RFH, Urteil vom 06.06.1934 – IV A 42/​34, RSt­Bl 1934, 823; Hess. FG, Urteil vom 15.11.2012 – 11 K 3175/​09, EFG 2013, 503; FG Nürn­berg, Urteil vom 28.02.2013 – 6 K 875/​11, EFG 2013, 1018; Abe­le, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2014, 2928, 2930; Beinert/​Werder, Der Betrieb ‑DB- 2005, 1480, 1485; Bernütz/​Küppers, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2011, 587, 588; Bron, DB 2009, 592, 593; Gläser/​Birk, IStR 2011, 762; Gör­ke in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 140 AO Rz 11; Könemann/​Blaudow, Die Steu­er­be­ra­tung ‑Stbg- 2012, 220, 221; Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 140 Rz 11; Mär­tens in Gosch, AO § 140 Rz 10; Pef­fer­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 633; Rich­ter/​John, ISR 2014, 37; Pode­wils, Steu­er­be­ra­ter-Woche 2010, 1171, 1174; Schnitger/​Fischer, DB 2007, 598; Stahl/​Mann, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2013, 286, 293; Wach­ter, FR 2006, 393, 399[]
  2. s. BFH, Urtei­le vom 13.09.1989 – I R 117/​87, BFHE 158, 340, BSt­Bl II 1990, 57; vom 14.09.1994 – I R 116/​93, BFHE 176, 125, BSt­Bl II 1995, 238; und vom 25.06.2014 – I R 24/​13, BFHE 246, 404, BSt­Bl II 2015, 141, sowie BFH, Beschlüs­se vom 09.08.1989 – I B 118/​88, BFHE 158, 40, BSt­Bl II 1990, 175, und in BFHE 251, 309, BSt­Bl II 2016, 66[]
  3. so auch FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2013, 1018; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 140 AO Rz 7; der­sel­be, ISR 2014, 265, 267; Richter/​John, ISR 2014, 37, 38; a.A. Hess. FG, Urteil in EFG 2013, 503[]
  4. BT-Drs. VI/​1982, S. 123; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 140 AO Rz 7; der­sel­be, ISR 2014, 265, 269; Gläser/​Birk, IStR 2011, 762; Könemann/​Blaudow, Stbg 2012, 220, 221; Mär­tens in Gosch, AO § 140 Rz 2; Streck, BB 1972, 1363, 1366; der­sel­be, BB 1973, 32, 35[]
  5. vgl. Mär­tens in Gosch, AO § 140 Rz 10; Richter/​John, ISR 2014, 37, 38; Stahl/​Mann, FR 2013, 286, 293[]
  6. vgl. Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathi­ak in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2013, 1018[]
  7. vgl. Mös­bau­er, DB 2002, 498, 501[]
  8. vgl. auch Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathi­ak in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. Finanz­ge­richt Nürn­berg, Urteil in EFG 2013, 1018[]