Min­dest­be­steue­rung

Die sog. Min­dest­be­steue­rung gemäß § 10d Abs. 2 EStG ist "in ihrer Grund­kon­zep­ti­on" einer zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs doch nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

Min­dest­be­steue­rung

Die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er soll die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit eines Steu­er­sub­jekts abschöp­fen. Ihre Bemes­sungs­grund­la­ge ist des­halb das „Net­to­ein­kom­men“ nach Abzug der Erwerbs­auf­wen­dun­gen. Fal­len die Auf­wen­dun­gen nicht in dem­je­ni­gen Kalen­der­jahr an, in dem die Ein­nah­men erzielt wer­den, oder über­stei­gen sie die Ein­nah­men, so dass ein Ver­lust erwirt­schaf­tet wird, ermög­licht es das Gesetz, den Ver­lust­aus­gleich auch über die zeit­li­chen Gren­zen eines Bemes­sungs­zeit­raums hin­weg vor­zu­neh­men (sog. über­pe­ri­odi­scher Ver­lust­ab­zug). Seit 2004 ist die­ser Ver­lust­ab­zug begrenzt: 40 % der posi­ti­ven Ein­künf­te ober­halb eines Schwel­len­be­trags von 1 Mio. € wer­den auch dann der Ertrags­be­steue­rung unter­wor­fen, wenn bis­her noch nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lus­te vor­lie­gen (sog. Min­dest­be­steue­rung). Damit wird die Wir­kung des Ver­lust­ab­zugs in die Zukunft ver­scho­ben.

Ob die­se Rege­lung ver­fas­sungs­ge­mäß ist, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in einem 2010 ent­schie­de­nen Ver­fah­ren des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes für ernst­lich zwei­fel­haft gehal­ten für Fäl­le, in denen eine sog. Defi­ni­tiv­wir­kung im Raum stand, also der vom Gesetz­ge­ber ledig­lich beab­sich­tig­te zeit­li­che Auf­schub der Ver­lust­ver­rech­nung in einen end­gül­ti­gen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung hin­ein­zu­wach­sen droh­te1. Bei­spie­le: Im Fol­ge­jahr einer Min­dest­be­steue­rung bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kommt es zu einer Anteils­über­tra­gung, die einen Aus­gleich eines noch offe­nen Ver­lust­vor­trags end­gül­tig aus­schließt. Oder: Der Steu­er­pflich­ti­ge ver­stirbt im Fol­ge­jahr, die Erben kön­nen den noch offe­nen Ver­lust­aus­gleich des Erb­las­sers nicht nut­zen.

Im Urteils­fall mach­te eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit mehr als tau­send Gesell­schaf­tern, die die Ver­wal­tung von Ver­mö­gens­an­la­gen betrieb, im Streit­jahr 2004 gel­tend, dass sie den wegen der Min­dest­be­steue­rung nicht aus­gleich­fä­hi­gen Ver­lust in der Zukunft nicht mehr wür­de aus­glei­chen kön­nen. Denn sie wer­de in den nächs­ten 20 Jah­ren bis zu ihrer dann geplan­ten Liqui­da­ti­on infol­ge der sach­li­chen Steu­er­be­frei­ung von Divi­den­den­er­trä­gen kein aus­gleichs­fä­hi­ges Ein­kom­men erzie­len, so dass die Ver­lus­te bei ihr zwangs­läu­fig defi­ni­tiv wür­den. Über­dies sei die Min­dest­be­steue­rung infol­ge des durch den auf­ge­scho­be­nen Ver­lust­aus­gleich ent­ste­hen­den Zins­scha­dens ver­fas­sungs­wid­rig.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dem nun nicht gefolgt und hat die Min­dest­be­steue­rung nicht als ver­fas­sungs­wid­rig ange­se­hen, da die in ihrer Grund­kon­zep­ti­on ange­leg­te zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags den vom Gesetz­ge­ber zu gewähr­leis­ten­den Kern­be­reich eines Ver­lust­aus­gleichs nicht beein­träch­tigt.

Ob dies in Defi­ni­tiv­si­tua­tio­nen anders zu wür­di­gen ist, konn­te offen­blei­ben, weil sich der spä­te­re Aus­schluss einer steu­er­li­chen Aus­gleichs­mög­lich­keit für die kla­gen­de Kapi­tal­ge­sell­schaft im Streit­jahr nicht hin­rei­chend sicher pro­gnos­ti­zie­ren ließ. Für Sach­ver­hal­te, in denen sich eine sol­che Pro­gno­se tref­fen lässt, steht die Ant­wort auf die Fra­ge nach der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Min­dest­be­steue­rung nach wie vor aus.

Mit dem Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz ließ der Gesetz­ge­ber zwar den zuvor ein­ge­schränk­ten inner­pe­ri­odi­schen Ver­lust­aus­gleich im Rah­men von § 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wie­der unein­ge­schränkt zu, er ver­schärf­te aber die Beschrän­kung des über­pe­ri­odi­schen Ver­lust­ab­zugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Ver­lus­te, die weder im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer Ent­ste­hung noch im Wege des Ver­lus­t­rück­trags aus­ge­gli­chen wer­den konn­ten, sind ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 im Rah­men des Ver­lust­vor­trags nur noch begrenzt ver­rech­nungs­fä­hig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. kön­nen sie nur noch bis zu einem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te von 1 Mio. EUR unbe­schränkt abge­zo­gen wer­den. Dar­über hin­aus­ge­hen­de nega­ti­ve Ein­künf­te aus frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. EUR über­stei­gen­den Gesamt­be­trags der Ein­künf­te aus­gleichs­fä­hig. Im Ergeb­nis wer­den 40 % des posi­ti­ven Gesamt­be­trags der lau­fen­den Ein­künf­te eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums unab­hän­gig von etwai­gen Ver­lus­ten in frü­he­ren Peri­oden der Besteue­rung unter­wor­fen, soweit sie die Schwel­le von 1 Mio. EUR über­schrei­ten.

Die­se Neue­run­gen im Bereich der Ein­kom­men­steu­er (sog. Min­dest­be­steue­rung) sind auch bei der Ver­an­la­gung zur Kör­per­schaft­steu­er im Streit­jahr zu beach­ten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002), eben­so die gleich­lau­ten­de Ein­schrän­kung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­vor­trags bei der Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags durch § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG 2002 n.F.

Dabei begeg­net es kei­nen durch­grei­fen­den recht­li­chen Beden­ken, dass auf die­ser Grund­la­ge der Abzug (auch) sol­cher bis­her nicht aus­ge­gli­che­ner Ver­lus­te betrof­fen ist, die vor dem Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung ent­stan­den sind. Dass der zum 31.12.2003 fest­ge­stell­te nicht aus­ge­gli­che­ne (Gewer­be-)Ver­lust in den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Neu­re­ge­lung fällt, stellt sich –wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einer ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on schon ent­schie­den hat2– als eine tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung dar, die nicht gegen das Ver­trau­ens­schutz­ge­bot ver­stößt3. Das Ver­trau­en in den Fort­be­stand einer bestimm­ten Aus­ge­stal­tung einer Ver­lust­ab­zugs­re­ge­lung muss schon ange­sichts der Unge­wiss­heit, ob und wann es tat­säch­lich zur Mög­lich­keit einer Ver­lust­ver­rech­nung kommt, gegen­über einem gesetz­ge­be­ri­schen Ände­rungs­in­ter­es­se zurück­tre­ten. Denn es fehlt an einer recht­li­chen Ver­fes­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Posi­ti­on der Ver­lust­aus­gleichs­mög­lich­keit im Augen­blick der Geset­zes­än­de­rung4.

Die sog. Min­dest­be­steue­rung ver­stößt in ihrer Grund­kon­zep­ti­on nicht gegen Ver­fas­sungs­recht.

Die nor­ma­ti­ve und sys­te­ma­ti­sche Grund­le­gung sowie die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung des BVerfG und des BFH und die Aus­ein­an­der­set­zung im Schrift­tum stel­len sich wie folgt dar:

Aus dem gene­rel­len ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stab des Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) lässt sich für die direk­ten Steu­ern sowohl ein sys­tem­tra­gen­des Prin­zip ablei­ten –die Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­sub­jekts– als auch das Gebot, die­ses Prin­zip bei der Aus­ge­stal­tung des ein­fa­chen Rechts fol­ge­rich­tig umzu­set­zen5. Zur Ermitt­lung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­sub­jekts bedarf es eines Aus­gleichs zwi­schen den vom ihm erwirt­schaf­te­ten besteu­er­ba­ren Ein­nah­men und den zur Erzie­lung die­ser Ein­nah­men auf­ge­wen­de­ten Aus­ga­ben. Das damit beschrie­be­ne ("objek­ti­ve") Net­to­prin­zip ist jeden­falls ein­fach­ge­setz­lich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 ange­legt6 und auf der Grund­la­ge der Ver­wei­sung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er anzu­wen­den7. Für die Gewer­be­steu­er gilt infol­ge der Ver­wei­sung in § 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grund­sät­ze der ertrag­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung als Grund­la­ge für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags (vor Hin­zu­rech­nun­gen bzw. Kür­zun­gen) nichts ande­res8.

Das Peri­odi­zi­täts­prin­zip des § 2 Abs. 7 Sät­ze 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des § 7 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 KStG 2002, § 14 Satz 2 GewStG 2002) beschränkt das Net­to­prin­zip des § 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbs­auf­wen­dun­gen ist auch dann zuzu­las­sen, wenn die Erwerbs­auf­wen­dun­gen nicht im Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum des Zugangs der Erwerbs­ein­nah­men anfal­len9. Dies kommt ein­fach­ge­setz­lich in Rege­lun­gen zum sog. peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleich zum Aus­druck (§ 10d EStG 2002, § 10a GewStG 2002). Die Mög­lich­keit des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs begrün­det aber nicht ihrer­seits eine Bedin­gung der (Ertrags-)Besteuerung in der Wei­se, dass jene erst dann gerecht­fer­tigt ist, wenn das Steu­er­sub­jekt gemes­sen an der Gesamt­dau­er sei­nes ein­kom­mens­be­zo­ge­nen Tätig­wer­dens bzw. sei­ner wirt­schaft­li­chen Exis­tenz tat­säch­lich einen Zuwachs wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit erzielt10. Eine sol­che Bedin­gung wür­de einem sach­an­ge­mes­se­nen Aus­gleich der wider­strei­ten­den Prin­zi­pi­en (im Sin­ne einer wech­sel­sei­ti­gen Begren­zung von Peri­odi­zi­täts- und Net­to­prin­zip11) nicht ent­spre­chen12.

Soweit unab­hän­gig von die­ser Grund­fra­ge auf einen Vor­rang des Net­to­prin­zips ver­wie­sen wird, der aus dem Umstand der jähr­li­chen Ver­lust­fest­stel­lung (§ 10d Abs. 4 EStG 2002, § 10a Satz 6 GewStG 2002) abzu­lei­ten sei, ist dem nicht zu fol­gen. Denn die (Ver­lust-)Fest­stel­lung löst das Span­nungs­ver­hält­nis zwi­schen Abschnitts­be­steue­rung und Net­to­prin­zip nicht in einer ein­deu­ti­gen Wei­se auf: Sie schafft zwar durch einen fest­stel­len­den Ver­wal­tungs­akt zeit­nah Rechts­si­cher­heit zur Höhe des in der jewei­li­gen Ermitt­lungs­pe­ri­ode erziel­ten Ver­lus­tes, berührt aber die Fra­ge nach der sach­an­ge­mes­se­nen Aus­ge­stal­tung der ertrag­steu­er­li­chen Rege­lun­gen ent­spre­chend der Maß­ga­be des "mate­ri­ell-recht­li­chen Prin­zips" der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit nicht.

Die sog. Min­dest­be­steue­rung beschränkt die Wir­kung des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs (nur) "der Höhe nach". Die Begrün­dung zum Regie­rungs­ent­wurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.13 weist zwar dar­auf hin, dass durch die sog. Min­dest­be­steue­rung "kei­ne Ver­lus­te end­gül­tig ver­lo­ren" gin­gen, sei­ne eigent­li­chen Beweg­grün­de für die Rege­lungs­än­de­rung offen­bart der Gesetz­ge­ber dann aber dar­in, dass "der Grund für die Beschrän­kung … in dem gewal­ti­gen Ver­lust­vor­trags­po­ten­ti­al der Unter­neh­men zu sehen (sei), das die­se vor sich her­schie­ben. Um das Steu­er­auf­kom­men für die öffent­li­chen Haus­hal­te kal­ku­lier­bar zu machen, ist es gebo­ten, den Ver­lust­vor­trag zu stre­cken. Nur so ist auf Dau­er eine Ver­ste­ti­gung der Staats­ein­nah­men gewähr­leis­tet." Damit ist dem Regie­rungs­ent­wurf zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.14 eine aus­schließ­lich fis­ka­li­schen Inter­es­sen geschul­de­te Begrün­dung bei­gestellt wor­den15.

Das BVerfG hat sich bereits mehr­fach –wenn auch noch nicht mit Blick auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.– zu Ein­schrän­kun­gen des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs bzw. der Ver­lust­ver­rech­nung geäu­ßert. Danach ist ein unein­ge­schränk­ter Ver­lust­vor­trag ver­fas­sungs­recht­lich nicht garan­tiert. Die Beschrän­kung des Ver­lust­vor­trags auf bestimm­te Ein­kunfts­ar­ten und damit der Aus­schluss ande­rer Ein­kunfts­ar­ten von jeg­li­chem Ver­lust­vor­trag war eben­so wenig ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den16 wie die Beschrän­kung des Ver­lust­vor­trags auf bestimm­te, durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­tel­te Betriebs­ver­lus­te17. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bestan­den fer­ner unter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit kei­ne Beden­ken gegen eine Beschrän­kung des Ver­lust­ab­zugs auf einen ein­jäh­ri­gen Ver­lus­t­rück­trag und einen fünf­jäh­ri­gen Ver­lust­vor­trag18. Aller­dings hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt19 den völ­li­gen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung bei lau­fen­den Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs20 bestehen im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG grund­sätz­lich inso­weit kei­ne Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung, als der Ver­lust­aus­gleich nicht ver­sagt, son­dern ledig­lich zeit­lich gestreckt wird. Eine Ver­la­ge­rung des Ver­lust­aus­gleichs auf spä­te­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ist im Hin­blick dar­auf nicht zu bean­stan­den, dass das Grund­recht sei­ne Wir­kung grund­sätz­lich ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend ent­fal­tet. Es genügt, wenn die Ver­lus­te über­haupt, sei es auch in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum, steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den. Ins­be­son­de­re erstarkt die bei ihrer Ent­ste­hung gege­be­ne blo­ße Mög­lich­keit, die Ver­lus­te spä­ter aus­glei­chen zu kön­nen, nicht zu einer grund­recht­lich geschütz­ten Ver­mö­gens­po­si­ti­on (Art. 14 Abs. 1 GG)21. Immer­hin hat der Bun­des­fi­nanz­hof22, eine Beschrän­kung des Ver­lust­vor­trags grund­sätz­lich gebil­ligt, wenn der Vor­trag zeit­lich über meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me gestreckt wird, und hier­bei aus­ge­führt, dass damit nicht zugleich über die Kon­stel­la­ti­on ent­schie­den sei, dass "nega­ti­ve Ein­künf­te aus tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Grün­den" in einem sol­chen Sys­tem "nicht mehr vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen". Dar­über hin­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt23 her­vor­ge­ho­ben, dass die sog. Min­dest­steu­er durch­aus den Schutz­be­reich des Art. 3 Abs. 1 GG berüh­re; auch wenn in meh­re­ren sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me über­grei­fen­den Wir­kung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen wor­den sei, sei nicht zu ver­ken­nen, dass die Begren­zung des ver­ti­ka­len Ver­lust­aus­gleichs (im dor­ti­gen Streit­fall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Stre­ckung der Ver­lust­ver­rech­nung nicht nur bei einer klei­nen Zahl von Steu­er­pflich­ti­gen mit glei­cher wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit zu nen­nens­wer­ten Belas­tungs­un­ter­schie­den füh­ren kön­ne. Auch bestehe natur­ge­mäß kei­ne Gewiss­heit, die Ver­lus­te in Zukunft ver­rech­nen zu kön­nen.

In der Lite­ra­tur wird die sog. Min­dest­be­steue­rung teil­wei­se für ver­fas­sungs­kon­form gehal­ten24: Die im Ein­zel­fall ein­tre­ten­de Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips habe der Gesetz­ge­ber ohne Ver­stoß gegen das all­ge­mei­ne Will­kür­ver­bot in ver­tret­ba­rer Wei­se aus­ge­stal­tet, da sich Beschrän­kun­gen des Ver­lust­vor­trags in betrags­mä­ßi­ger oder zeit­li­cher Hin­sicht jeden­falls im Grund­satz als ver­fas­sungs­kon­form erwie­sen hät­ten. Dem wird von ande­rer Sei­te ent­ge­gen­ge­hal­ten, die durch die "Decke­lung" des Abzugs­be­trags bewirk­te zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags sei schon "als sol­che" ver­fas­sungs­wid­rig25. Ande­re Lite­ra­tur­stim­men neh­men einen Ver­fas­sungs­ver­stoß der sog. Min­dest­be­steue­rung nur in den Fäl­len an, in denen ein Ver­lust nicht nur zeit­lich gestreckt, son­dern von einer Wir­kung auf die Ermitt­lung des Ein­kom­mens end­gül­tig aus­ge­schlos­sen wird ("Defi­ni­tiv­ef­fek­te")26, wobei inso­weit auch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Reduk­ti­on des Wort­lauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für mög­lich gehal­ten wird27. Sol­che Effek­te kön­nen im Unter­neh­mens­be­reich ins­be­son­de­re bei der Liqui­da­ti­on kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ger Unter­neh­men auf­tre­ten, soweit es sich um zeit­lich begrenzt bestehen­de Pro­jekt­ge­sell­schaf­ten han­delt, aber auch etwa bei bestimm­ten Unter­neh­mens­ge­gen­stän­den (z.B. bei lang­fris­ti­ger Fer­ti­gung) und in Sanie­rungs­fäl­len28.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits29 her­vor­ge­ho­ben, dass die Abzugs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten nicht in ihrem Kern­be­reich betrof­fen und gänz­lich aus­ge­schlos­sen sein darf30. Er hält dar­an fest. Die­sem Maß­stab wird § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. unter Berück­sich­ti­gung der beschrie­be­nen Aus­gangs­la­ge und vor dem Hin­ter­grund der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung und des ein­schlä­gi­gen Mei­nungs­bil­des im Schrift­tum jeden­falls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Defi­ni­tiv­ef­fekt ein­tritt.

Die Grund­kon­zep­ti­on der zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags ent­spricht auch ange­sichts des Zins- bzw. Liqui­di­täts­nach­teils den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen. Inso­weit ent­nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts eine Unter­schei­dung zwi­schen tem­po­rä­ren und end­gül­ti­gen Steu­er­ef­fek­ten31. Wenn sich danach der maß­geb­li­che Zeit­punkt der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung eines gewinn­min­dern­den Auf­wands, also das Wann, nicht das Ob der Besteue­rung, nicht mit Hil­fe des Maß­stabs wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit oder des objek­ti­ven Net­to­prin­zips bestim­men lässt, ist eine "Ver­lust­stre­ckung" ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Dabei liegt es auch inner­halb der gesetz­ge­be­ri­schen Typi­sie­rungs­be­fug­nis32, dass die zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags das Risi­ko für den ein­kom­mens­wirk­sa­men Abzug des Ver­lus­tes erhöht, da "natur­ge­mäß kei­ne Gewiss­heit besteht, die Ver­lus­te in Zukunft ver­rech­nen zu kön­nen"33. Die­sem Ergeb­nis steht auch die Exis­tenz ver­schie­de­ner gesetz­li­cher Rege­lun­gen nicht ent­ge­gen, die als Rechts­fol­ge eine "Ver­nich­tung" von Ver­lust­vor­trä­gen in bestimm­ten Fall­si­tua­tio­nen vor­se­hen (z.B. im Zuge einer Anteils­über­tra­gung: § 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinn­ent­spre­chend z.B. auch für die Situa­ti­on der Been­di­gung der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht ange­sichts der feh­len­den Mög­lich­keit der "Ver­lust­ver­er­bung"34.

Der Gesetz­ge­ber hat durch das Grund­kon­zept der Min­dest­be­steue­rung die Gren­zen sei­ner Gestal­tungs­frei­heit nicht will­kür­lich über­schrit­ten; er kann sich für die­se Aus­ge­stal­tung des Ver­lust­ab­zugs viel­mehr auf den im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erteil­ten Hin­weis auf eine Ver­ste­ti­gung des Steu­er­auf­kom­mens35 infol­ge der Dämp­fung der Steu­er­aus­wir­kun­gen kon­junk­tu­rel­ler Schwan­kun­gen beru­fen36. Denn damit hat der Gesetz­ge­ber nicht nur auf den (nicht in aus­rei­chen­der Wei­se recht­fer­ti­gen­den) Ein­nah­me­zweck (Erzie­lung von Steu­er­mehr­ein­nah­men), son­dern auf einen in der Kon­zep­ti­on der Rege­lung ange­leg­ten "qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck"37 ver­wie­sen38. Daher kann –mit Blick auf § 10a GewStG 2002 n.F.– offen­blei­ben, ob die Beschrän­kung (auch) dadurch gerecht­fer­tigt wer­den kann, dass auf die­se Wei­se die kom­mu­na­le Finanz­ho­heit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sicher­ge­stellt wer­den konn­te39.

Die Gren­ze zum not­wen­di­gen Kern­be­reich einer Ver­lust­ver­rech­nung könn­te zwar über­schrit­ten sein, wenn auf der Grund­la­ge eines inne­ren Sach­zu­sam­men­hangs bzw. einer Ursa­chen­iden­ti­tät der sog. Min­dest­be­steue­rung im Ein­zel­fall ("kon­kret") die Wir­kung zukommt, den Ver­lust­ab­zug gänz­lich aus­zu­schlie­ßen40. Die­se Fra­ge kann aller­dings im Streit­fall offen­blei­ben. Denn eine sog. Defi­ni­tiv­si­tua­ti­on (als end­gül­ti­ger Aus­schluss der Ver­lust­nut­zungs­mög­lich­keit) liegt im Streit­fall nicht vor.

Die Klä­ge­rin hat sich inso­weit dar­auf beru­fen, dass ihr Geschäfts­mo­dell eine Ver­lust­nut­zung aus­schlie­ße. Denn 2/​3 der erziel­ten Erträ­ge sei­en zu 95 % steu­er­frei und die steu­er­pflich­ti­gen Erträ­ge wür­den durch betrieb­li­che Auf­wen­dun­gen in unge­fähr der­sel­ben Höhe kom­pen­siert. Inso­weit wer­de sich bis zum Abschluss ihrer Geschäfts­tä­tig­keit (in vor­aus­sicht­lich 20 Jah­ren) kei­ne Mög­lich­keit einer Ver­lust­ver­rech­nung erge­ben; viel­mehr wer­de es bei der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft zu einer Ver­lust­ver­nich­tung kom­men.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser Ein­schät­zung nicht. Dabei lässt er offen, ob das "Defi­ni­tiv­wer­den" von Liqui­da­ti­ons­ver­lus­ten den Abschluss des ent­spre­chen­den Liqui­da­ti­ons­ver­fah­rens erfor­dert41; er lässt eben­falls offen, ob –wie vom Finanz­amt und vom BMF in der münd­li­chen Ver­hand­lung betont– die Situa­ti­on der Liqui­da­ti­on einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wegen der auf einem Wil­lens­ent­schluss (der Orga­ne) des Steu­er­sub­jekts beru­hen­den Ent­schei­dung zur Liqui­da­ti­on ("gewill­kür­te Maß­nah­me") von einer Berück­sich­ti­gung aus­zu­schlie­ßen sei42. Schließ­lich kann auch offen­blei­ben, ob die auf einen 20-jäh­ri­gen Zeit­raum bzw. die Rest­dau­er ihrer wirt­schaft­li­chen Exis­tenz bezo­ge­ne Pro­gno­se der Klä­ge­rin schon inso­weit zeit­lich zu weit greift, als sie einen Aus­gleich zwi­schen Peri­odi­zi­täts- und Net­to­prin­zip43 voll­stän­dig ver­mis­sen lässt.

Der Pro­gno­se der Klä­ge­rin ist schon allein aus dem Grund nicht zu fol­gen, dass sie nicht aus­rei­chend berück­sich­tigt, dass es sowohl zu Ände­run­gen des Geschäfts­felds kom­men kann als auch ins­be­son­de­re zu Ände­run­gen der steu­er­recht­li­chen Rege­lungs­la­ge. Und bei­des kann einen Ein­fluss auf den Umfang der Steu­er­frei­stel­lung der erziel­ten Ein­nah­men haben. So ist eine Ein­schrän­kung des sach­li­chen Umfangs der Steu­er­be­frei­ung in § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 zur Zeit wie­der44 Gegen­stand poli­ti­scher Bera­tun­gen45. Der Bun­des­rat for­dert vor dem Hin­ter­grund der infol­ge des Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 20. Okto­ber 201146 zu erwar­ten­den Ein­bu­ßen bei der Kapi­tal­ertrag­steu­er, dass die Steu­er­frei­heit von Divi­den­den und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen nach § 8b KStG für Streu­be­sitz­an­tei­le (Antei­le von weni­ger als 10% am Nenn­ka­pi­tal) auf­ge­ho­ben wird. Auf die­ser Grund­la­ge lässt sich daher eine "Defi­ni­tiv­si­tua­ti­on" unter Annah­me einer fort­gel­ten­den Wir­kung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 nicht zuver­läs­sig pro­gnos­ti­zie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2012 – I R 9/​11

  1. BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10 []
  2. BFH, Urteil vom 11.02.1998 – I R 81/​97, BFHE 185, 393, BSt­Bl II 1998, 485; s.a. BFH, Beschluss vom 08.10.2008 – I R 95/​04, BFHE 223, 105, BFH/​NV 2009, 500 []
  3. s.a. z.B. Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 288; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 10d EStG Rz 12 []
  4. Heu­er­mann, FR 2012, 435, 442; s. all­ge­mein zum feh­len­den Schutz eines sog. Kon­ti­nui­täts­ver­trau­ens: BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1; BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 35/​09, BFHE 230, 523, BSt­Bl II 2011, 176, jeweils m.w.N. []
  5. s. nur BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224 Rz 50 f., m.w.N. []
  6. s. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111 Rz 27 f. []
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224 Rz 57 f.; s.a. Hey, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, eben­da, S. 117, 118; Heu­er­mann, FR 2012, 435, 436 []
  8. BFH, Beschluss vom 27.01.2006 – VIII B 179/​05, BFH/​NV 2006, 1150, zu II.02.a bb; Hey, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; Röder, Das Sys­tem der Ver­lust­ver­rech­nung im deut­schen Steu­er­recht, 2010, S. 232; s.a. FG Ham­burg, Beschluss vom 29.02.2012 – 1 K 138/​10, EFG 2012, 960 Rz 99, 101 []
  9. BVerfG, Beschlüs­se vom 22.07.1991 – 1 BvR 313/​88, HFR 1992, 423; vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88 []
  10. s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608; Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 86; der­sel­be, FR 2012, 435, 440 f.; Drüen, Peri­oden­ge­winn und Total­ge­winn, 1999, S. 103 f. []
  11. s. ins­be­son­de­re BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423 []
  12. Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heu­er­mann, FR 2012, 435, 436 ff.; Drüen, a.a.O., S. 96 ff. []
  13. BT-Drs. 15/​1518, S. 13 []
  14. eben­so zu § 10a GewStG 2002 n.F.: BT-Drs. 15/​1517, S.19 []
  15. s.a. Doren­kamp, Sys­tem­ge­rech­te Neu­ord­nung der Ver­lust­ver­rech­nung – Haus­halts­ver­träg­li­cher Aus­stieg aus der Min­dest­be­steue­rung, in Insti­tut "Finan­zen und Steu­ern", Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff. []
  16. BVerfG, Beschluss vom 08.03.1978 – 1 BvR 117/​78, HFR 1978, 293 []
  17. BVerfG, Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 30.10.1980 – 1 BvR 785/​80, HFR 1981, 181 []
  18. BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423 []
  19. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 88 []
  20. vgl. dazu die Nach­wei­se im BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 76/​08, BFHE 225, 566, BSt­Bl II 2010, 1061, und in dem BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 1150; s.a. BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, BSt­Bl II 2011, 826 []
  21. s. BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423; dies rela­ti­vie­rend BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, zu D.II.2. []
  22. BFH; Beschluss vom 29.04.2005 – XI B 127/​04, BFHE 209, 379, BSt­Bl II 2005, 609 []
  23. BFH, Beschluss vom 06.09.2006 – XI R 26/​04, BFHE 214, 430, BSt­Bl II 2007, 167 []
  24. z.B. Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 10d Rz 4; Schneider/​Krammer in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10d Rz 6; Mül­ler-Gater­mann, Die Wirt­schafts­prü­fung 2004, 467, 468; Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85, 88, und der­sel­be, FR 2012, 435, 439 ff. []
  25. s. z.B. Lang in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 66; Lang/​Eng­lisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; Röder, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und der­sel­be, StuW 2012, 18, 22 ff.; Möni­kes, Die Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kun­gen des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes im Lich­te der Ver­fas­sung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; Doren­kamp, a.a.O., S. 12; Rau­pach in Leh­ner [Hrsg.], Ver­lus­te im natio­na­len und Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2004, S. 53, 60 f.; Eck­hoff in von Groll [Hrsg.], Ver­lus­te im Steu­er­recht, Ver­öf­fent­li­chun­gen der Deut­schen Steu­er­ju­ris­ti­schen Gesell­schaft –DStJG– Band 28 [2005], S. 11, 34; Lüdi­cke, DStZ 2010, 434, 436; Kamin­ski in Korn, § 10d EStG Rz 30.9; Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat Steu­ern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707; Esterer/​Bartelt, Unter­neh­mens­be­steue­rung 2012, 383, 392; s.a. die Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren, BT-Drs. 15/​1665, S. 2 []
  26. s. z.B. Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbHR 2012, 675, 676 f.; wohl auch Kempf/​Vogel in Lüdicke/​Kempf/​Brink [Hrsg.], Ver­lus­te im Steu­er­recht, 2010, S. 81; Blümich/​Schlenker, EStG/​KStG/​GewStG, § 10d EStG Rz 6, 24; Drüen, eben­da, § 10a GewStG Rz 21, 112; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmies­zek in Bordewin/​Brandt, § 10d EStG Rz 147; s.a. BMF, Schrei­ben vom 19.10.2011, BSt­Bl I 2011, 974 []
  27. z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f. []
  28. s. Lang/​Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Doren­kamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; BMF-Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung" vom 15.09.2011, S. 52 mit Fußn. 57 []
  29. BFH, Urteil in BFHE 185, 393, BSt­Bl II 1998, 485 []
  30. s.a. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – I R 115/​00, BFH/​NV 2002, 1549; BFH, Beschluss in BFHE 230, 445, BSt­Bl II 2011, 826 []
  31. s. den BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH, Urteil vom 25.02.2010 – IV R 37/​07, BFHE 229, 122, BSt­Bl II 2010, 784; zustim­mend Doren­kamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heu­er­mann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ableh­nend Röder, StuW 2012, 18, 24 f. []
  32. zu die­ser z.B. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326 []
  33. BFH, Urteil in BFHE 225, 566, BSt­Bl II 2010, 1061; BFH, Beschluss in BFHE 214, 430, BSt­Bl II 2007, 167 []
  34. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608 []
  35. s.a. BMF, Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung", vom 15.09.2011, S. 18 []
  36. zur Steu­er­auf­kom­mens­wir­kung s. BT-Drs. 17/​4653, S. 17; bzw. BMF, Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung", vom 15.09.2011, S. 43 f. []
  37. Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790 []
  38. s.a. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 1150; Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85; ableh­nend Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat Steu­ern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707 []
  39. FG Ham­burg, Urteil vom 02.11.2011 – 1 K 208/​10, EFG 2012, 434; s.a. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 1150 []
  40. s. dazu BFH, Beschluss in BFHE 230, 445, BSt­Bl II 2011, 826; a.A. Heu­er­mann, FR 2012, 435, 440 f. []
  41. s. inso­weit FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 12.03.2012 – 6 K 2199/​09 K, EFG 2012, 1387 []
  42. s.a. Gosch, BFH/​PR 2011, 10, 11 []
  43. s.a. Klomp, GmbHR 2012, 675, 678 f.; Heu­er­mann, FR 2012, 435, 441 f. []
  44. s. Patzner/​Frank, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2008, 433; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 62 – zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 []
  45. s. dazu die Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats [zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2013, BRDrucks 302/​12] vom 06.07.2012, DStR 2012, Heft 28, S. VI []
  46. EuGH, Urteil vom 20.10.2011 – C‑284/​09 [Kom­mis­si­on /​Deutsch­land], DStR 2011, 2038 []