Mit­un­ter­neh­mer­ei­gen­schaft bei nur kurz­fris­ti­ger Kom­man­di­tis­ten­stel­lung

Mit­un­ter­neh­mer kann auch sein, wer einen Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erwirbt, um ihn kur­ze Zeit spä­ter wei­ter­zu­ve­r­äu­ßern.

Mit­un­ter­neh­mer­ei­gen­schaft bei nur kurz­fris­ti­ger Kom­man­di­tis­ten­stel­lung

Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder ‑in Aus­nah­me­fäl­len- eine die­sem wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Stel­lung inne­hat, Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­tet sowie die Absicht zur Gewinn­erzie­lung hat 1.

Wer Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Sin­ne die­ser Defi­ni­ti­on ist, muss grund­sätz­lich nach zivil­recht­li­chen Maß­stä­ben beur­teilt wer­den, denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirt­schafts­gü­ter dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen. Zwar ist der Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft steu­er­recht­lich kein Wirt­schafts­gut. Er ver­kör­pert aber die Zusam­men­fas­sung aller Antei­le an den Wirt­schafts­gü­tern, die zum Gesell­schafts­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren und die dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzu­rech­nen sind 2.

Die steu­er­recht­li­che Zurech­nung eines Gesell­schafts­an­teils kann aller­dings auch von der zivil­recht­li­chen Gesell­schaf­ter­stel­lung abwei­chen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem ande­ren als dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer ein Wirt­schafts­gut für Zwe­cke der Besteue­rung zuzu­rech­nen, wenn der ande­re die tat­säch­li­che Herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Erfüllt ein ande­rer als der zivil­recht­li­che Gesell­schaf­ter die Vor­aus­set­zun­gen eines Mit­un­ter­neh­mers, weil er anstel­le des Gesell­schaf­ters des­sen gesell­schafts­recht­li­che Posi­ti­on ein­neh­men kann, die es ihm ermög­licht, Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko zu tra­gen und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve zu ent­fal­ten, ist die­sem der Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen. Denn er ist in der Lage, den zivil­recht­li­chen Gesell­schaf­ter wirt­schaft­lich auf Dau­er aus des­sen Stel­lung zu ver­drän­gen 3.

Dem­entspre­chend kann dem Erwer­ber eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die Mit­un­ter­neh­merstel­lung bereits vor der gesell­schafts­recht­li­chen Wirk­sam­keit des Gesell­schaf­ter­wech­sels zuzu­rech­nen sein. Vor­aus­set­zung dafür ist, dass der Erwer­ber rechts­ge­schäft­lich eine auf den Erwerb des Gesell­schafts­an­teils gerich­te­te, recht­lich geschütz­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann und die ihm die Über­nah­me des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos sowie die Wahr­neh­mung der Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve sichert 4.

Nach die­sen Maß­stä­ben war die Klä­ge­rin in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall im Streit­jahr bereits des­halb Mit­un­ter­neh­me­rin der A‑KG, weil sie infol­ge des Erwerbs von Kom­man­dit­an­tei­len Gesell­schaf­te­rin der KG mit sämt­li­chen nach dem Gesell­schafts­ver­trag für Kom­man­di­tis­ten vor­ge­se­he­nen Rech­ten und Pflich­ten gewor­den ist. Außer­dem erwarb sie die Mit­un­ter­neh­merstel­lung auch für einen Zeit­raum, in dem die betref­fen­den Kom­man­dit­an­tei­le ihr gesell­schafts­recht­lich noch nicht zustan­den.

Ein Kom­man­di­tist ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH Mit­un­ter­neh­mer, wenn sei­ne Stel­lung nach dem Gesell­schafts­ver­trag und der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung nicht wesent­lich hin­ter der­je­ni­gen zurück­bleibt, die han­dels­recht­lich das Bild des Kom­man­di­tis­ten bestimmt 5. Dies gilt auch für Gesell­schaf­ter von Publi­kums-Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 6.

In Bezug auf die Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve waren die wesent­li­chen han­dels­recht­li­chen Befug­nis­se eines Kom­man­di­tis­ten durch den Gesell­schafts­ver­trag der A‑KG nicht abbe­dun­gen. Nach des­sen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b stan­den den Kom­man­di­tis­ten ‑wie in § 164 HGB vor­ge­se­hen- Mit­wir­kungs­rech­te bei Geschäf­ten zu, die über den gewöhn­li­chen Betrieb des Han­dels­ge­wer­bes hin­aus­ge­hen. Sol­che ‑im Gesell­schafts­ver­trag genau bezeich­ne­ten Geschäf­te- bedurf­ten der Zustim­mung des Bei­rats bzw. der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung. In der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung hat­ten die Kom­man­di­tis­ten ein den Rege­lun­gen in § 161 Abs. 2, § 119 HGB ent­spre­chen­des Stimm­recht (§ 13 GV). Zudem besa­ßen sie min­des­tens die Infor­ma­ti­ons- und Kon­troll­rech­te nach § 166 HGB. Sie konn­ten ‑durch den Bei­rat- die Geschäfts­füh­rung der A‑KG über­wa­chen (§ 14 Ziff. 1 GV). Zu die­sem Zweck waren sie selbst und der Bei­rat berech­tigt, die Geschäfts­un­ter­la­gen der Gesell­schaft ein­zu­se­hen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). Dass die Aus­übung wesent­li­cher Gesell­schaf­ter­rech­te dem Bei­rat über­tra­gen war, scha­det nicht 7.

Aus der gesell­schafts­recht­li­chen Stel­lung ergab sich auch ein aus­rei­chen­des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko der Kom­man­di­tis­ten der A‑KG. Die­se nah­men nicht nur am lau­fen­den Gewinn (§ 9 Satz 1 GV), son­dern auch an den Wert­stei­ge­run­gen des Betriebs­ver­mö­gens der A‑KG teil. Nach § 161 Abs. 2, § 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Kom­man­di­tist im Fal­le sei­nes Aus­schei­dens und der Been­di­gung der Gesell­schaft einen Anspruch auf Betei­li­gung am tat­säch­li­chen Zuwachs des Gesell­schafts­ver­mö­gens ein­schließ­lich der stil­len Reser­ven und eines Geschäfts­werts. Die Rege­lun­gen des Gesell­schafts­ver­trags der A‑KG deck­ten sich im Wesent­li­chen mit die­sen Vor­ga­ben. Gemäß § 20 Ziff. 2 Satz 1 GV wur­de bei Auf­lö­sung der Gesell­schaft deren Ver­mö­gen ein­schließ­lich aller stil­len Reser­ven und eines even­tu­ell rea­li­sier­ten Fir­men­werts auf die Gesell­schaf­ter ver­teilt. Schied ein Gesell­schaf­ter vor­zei­tig aus, blieb zwar ein etwai­ger Fir­men­wert bei der Berech­nung des Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens außer Ansatz (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 1 GV). An den stil­len Reser­ven des Schiffs wur­de der Gesell­schaf­ter jedoch betei­ligt (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 2 GV). Für die Teil­ha­be an Ver­lus­ten bestimm­te § 9 Satz 2 GV, dass dem Kom­man­di­tis­ten Ver­lust­an­tei­le ‑ent­ge­gen § 167 Abs. 3 HGB- sogar inso­weit zuge­wie­sen wer­den, als sie den Betrag der Pflicht­ein­la­ge über­stie­gen; eine Nach­schuss­pflicht soll­te aller­dings nicht bestehen (§ 11 Ziff. 3 GV).

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes fehl­te es der Klä­ge­rin auch nicht an einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht. Für eine sol­che Absicht der Klä­ge­rin spricht schon der aus der Ver­äu­ße­rung der erwor­be­nen Antei­le an die N‑KG erziel­te Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt sind auch Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne in die Total­ge­winn­pro­gno­se ein­zu­be­zie­hen; eine Tren­nung zwi­schen der Teil­ha­be am lau­fen­den Schiffs­be­trieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft und dem "Han­del" mit dem Gesell­schafts­an­teil ver­bie­tet sich. Aus der danach objek­tiv bestehen­den Gewinn­erwar­tung ist man­gels ande­rer Anhalts­punk­te auf die sub­jek­ti­ve Absicht der Gewinn­erzie­lung zu schlie­ßen 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juni 2017 – IV R 42/​13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.b; BFH, Urteil vom 26.06.1990 – VIII R 81/​85, BFHE 161, 472, BSt­Bl II 1994, 645, unter II. 1.a[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 161, 472, BSt­Bl II 1994, 645, unter II. 3.b[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 161, 472, BSt­Bl II 1994, 645, unter II. 3.c; vom 16.05.1989 – VIII R 196/​84, BFHE 157, 508, BSt­Bl II 1989, 877; und vom 28.09.1995 – IV R 34/​93, BFH/​NV 1996, 314, unter 1.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IV R 3/​07, BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182, unter II. 3.a[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.1981 – IV R 131/​78, BFHE 133, 392, BSt­Bl II 1981, 663, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.c cc[]
  7. BFH, Urtei­le vom 10.12 1992 – XI R 45/​88, BFHE 170, 487, BSt­Bl II 1993, 538, unter B.I. 2.b dd; vom 02.07.1998 – IV R 90/​96, BFH/​NV 1999, 754, unter 2.a bb; und vom 30.11.2005 – I R 54/​04, BFH/​NV 2006, 1148, unter II. 3.a[]
  8. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb[]