Mitunternehmereigenschaft bei nur kurzfristiger Kommanditistenstellung

7. Dezember 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Mitunternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern.

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat1.

Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne dieser Definition ist, muss grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben beurteilt werden, denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind2.

Die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann allerdings auch von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen3.

Dementsprechend kann dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert4.

Nach diesen Maßstäben war die Klägerin in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall im Streitjahr bereits deshalb Mitunternehmerin der A-KG, weil sie infolge des Erwerbs von Kommanditanteilen Gesellschafterin der KG mit sämtlichen nach dem Gesellschaftsvertrag für Kommanditisten vorgesehenen Rechten und Pflichten geworden ist. Außerdem erwarb sie die Mitunternehmerstellung auch für einen Zeitraum, in dem die betreffenden Kommanditanteile ihr gesellschaftsrechtlich noch nicht zustanden.

Ein Kommanditist ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt5. Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften6.

In Bezug auf die Mitunternehmerinitiative waren die wesentlichen handelsrechtlichen Befugnisse eines Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht abbedungen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b standen den Kommanditisten -wie in § 164 HGB vorgesehen- Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Solche -im Gesellschaftsvertrag genau bezeichneten Geschäfte- bedurften der Zustimmung des Beirats bzw. der Gesellschafterversammlung. In der Gesellschafterversammlung hatten die Kommanditisten ein den Regelungen in § 161 Abs. 2, § 119 HGB entsprechendes Stimmrecht (§ 13 GV). Zudem besaßen sie mindestens die Informations- und Kontrollrechte nach § 166 HGB. Sie konnten -durch den Beirat- die Geschäftsführung der A-KG überwachen (§ 14 Ziff. 1 GV). Zu diesem Zweck waren sie selbst und der Beirat berechtigt, die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einzusehen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). Dass die Ausübung wesentlicher Gesellschafterrechte dem Beirat übertragen war, schadet nicht7.

Aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung ergab sich auch ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko der Kommanditisten der A-KG. Diese nahmen nicht nur am laufenden Gewinn (§ 9 Satz 1 GV), sondern auch an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens der A-KG teil. Nach § 161 Abs. 2, § 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Kommanditist im Falle seines Ausscheidens und der Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts. Die Regelungen des Gesellschaftsvertrags der A-KG deckten sich im Wesentlichen mit diesen Vorgaben. Gemäß § 20 Ziff. 2 Satz 1 GV wurde bei Auflösung der Gesellschaft deren Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines eventuell realisierten Firmenwerts auf die Gesellschafter verteilt. Schied ein Gesellschafter vorzeitig aus, blieb zwar ein etwaiger Firmenwert bei der Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens außer Ansatz (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 1 GV). An den stillen Reserven des Schiffs wurde der Gesellschafter jedoch beteiligt (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 2 GV). Für die Teilhabe an Verlusten bestimmte § 9 Satz 2 GV, dass dem Kommanditisten Verlustanteile -entgegen § 167 Abs. 3 HGB- sogar insoweit zugewiesen werden, als sie den Betrag der Pflichteinlage überstiegen; eine Nachschusspflicht sollte allerdings nicht bestehen (§ 11 Ziff. 3 GV).

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes fehlte es der Klägerin auch nicht an einer Gewinnerzielungsabsicht. Für eine solche Absicht der Klägerin spricht schon der aus der Veräußerung der erworbenen Anteile an die N-KG erzielte Veräußerungsgewinn. Entgegen der Auffassung des Finanzamt sind auch Veräußerungsgewinne in die Totalgewinnprognose einzubeziehen; eine Trennung zwischen der Teilhabe am laufenden Schiffsbetrieb der Personengesellschaft und dem “Handel” mit dem Gesellschaftsanteil verbietet sich. Aus der danach objektiv bestehenden Gewinnerwartung ist mangels anderer Anhaltspunkte auf die subjektive Absicht der Gewinnerzielung zu schließen8.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 2017 – IV R 42/13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.b; BFH, Urteil vom 26.06.1990 – VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II. 1.a
  2. BFH, Urteil in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II. 3.b
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II. 3.c; vom 16.05.1989 – VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877; und vom 28.09.1995 – IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314, unter 1.
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II. 3.a
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.1981 – IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, unter II. 1.b, m.w.N.
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c cc
  7. BFH, Urteile vom 10.12 1992 – XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, unter B.I. 2.b dd; vom 02.07.1998 – IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754, unter 2.a bb; und vom 30.11.2005 – I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148, unter II. 3.a
  8. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb

 
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