Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH in einer Steuerberatungs-KG

Eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG mit einer GmbH als alleiniger Komplementärin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das gilt auch dann, wenn die GmbH lediglich eine Haftungsvergütung erhält und am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat.

Gemäß § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen positiven Voraussetzungen sind unstreitig erfüllt. Wie vom Finanzgericht zutreffend erkannt, ist auch der Ausnahmefall der die Annahme eines Gewerbebetriebs ausschließenden Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 EStG seitens der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG nicht gegeben.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen¹, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten².

Das bedeutet, dass jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen muss; er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten³.

Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG⁴.

Der Beteiligung eines Berufsfremden gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig von der Qualifikation der anderen Gesellschafter und ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG⁵.

Eine GmbH erzielt gemäß § 8 Abs. 2 KStG in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. auch § 2 Abs. 2 GewStG). Sie kann daher keine freiberuflichen Einkünfte beziehen, selbst wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche Qualifikation für eine freiberufliche Tätigkeit besitzen⁶. Einkommensteuer- und gewerbesteuerrechtlich ist eine GmbH deshalb bei der Qualifikation der Tätigkeit einer Personengesellschaft als „berufsfremde Person“ zu werten. Da eine GmbH als juristische Person des Privatrechts ein eigenständiges Rechtssubjekt ist, kann bei der Besteuerung einer GmbH als solcher durch die GmbH nicht hindurchgegriffen werden; ebenso scheidet ein derartiger Durchgriff bei der Beurteilung der Tätigkeit einer Personengesellschaft aus, an der eine GmbH mitunternehmerisch beteiligt ist⁷.

Da die Komplementär-GmbH Mitunternehmerin der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG und selbst gewerblich und nicht freiberuflich tätig war, ist auch die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG insgesamt gewerbesteuerpflichtig geworden.

Allerdings ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt.

Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft⁸.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die z.B. den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB bzw. denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Da der gesetzlich nicht näher erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff⁹). Deshalb kann z.B. ein geringeres Initiativrecht durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Ob das zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen¹⁰.

Nach den vorstehend genannten Kriterien ist von einer Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH auszugehen:

Zum einen besitzt die Komplementär-GmbH entgegen der Auffassung der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG Mitunternehmerinitiative, auch wenn diese aufgrund der vertraglichen Gestaltungen –Ausschluss der Komplementär-GmbH von der Geschäftsführung der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG und kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung– nur schwach ausgeprägt war. Die Komplementär-GmbH war zumindest Vertreterin der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft zwar die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretungsbefugnis entzogen werden¹¹. In einer Kommanditgesellschaft, die nur einen persönlich haftenden Gesellschafter hat, ist die Regelung der gesetzlichen Vertretungsverhältnisse nur in der Weise möglich, dass dieser Gesellschafter die alleinige Vertretungsbefugnis erhält. Die (organschaftliche) Vertretung der Gesellschaft kann weder einem Kommanditisten noch einem Dritten übertragen werden¹². Demgegenüber sind die Kommanditisten nach der zwingenden Grundentscheidung des Gesetzgebers in § 170 HGB nicht zur Vertretung ermächtigt¹³.

Darüber hinaus hatte die Komplementär-GmbH auch die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die den in § 716 Abs. 1 BGB geregelten Kontrollrechten bzw. den Rechten, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, angenähert sind¹⁴. Zu Recht weist das Finanzgericht in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Komplementär-GmbH gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 118 Abs. 1 HGB befugt war, sich in gleicher Weise, wie es § 716 BGB für die GbR vorsieht, über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu unterrichten. Zwar ist dieses Kontrollrecht abdingbar (vgl. § 118 Abs. 2 HGB), der Gesellschaftsvertrag der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG enthält jedoch keine dahingehende Bestimmung. Das Kontrollrecht ist auch nicht bereits deshalb abbedungen, weil die Komplementärin von der Geschäftsführung ausgeschlossen war. Denn die aus § 118 Abs. 1 HGB folgenden Befugnisse beschränken sich jedenfalls dann nicht auf die isolierte Wahrnehmung von Kontrollrechten, wenn klärungsbedürftige Auffälligkeiten oder Unregelmäßigkeiten zutage treten, die vielleicht sogar die Existenz der Gesellschaft gefährden können. Ein persönlich haftender Gesellschafter, der allein das unbegrenzte Haftungsrisiko trägt, muss in einem solchen Fall sogar ohne ausdrückliche gesetzliche Bestimmung die Möglichkeit haben, vom Geschäftsführungsausschuss Aufklärung zu verlangen oder einen Beschluss der Gesellschafterversammlung herbeizuführen.

Zum anderen ist auch ein Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH zu bejahen. Bereits mit Urteil vom 11.06.1985¹⁵ hat der Bundesfinanzhof zum Ausdruck gebracht, dass der persönlich haftende Gesellschafter in einer kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft schon wegen des Haftungsrisikos als Mitunternehmer anzusehen ist und zwar selbst dann, wenn ihm kein Anteil am Kapital zusteht und er im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt wird. Daran hält der Bundesfinanzhof fest und zwar vor allem im Hinblick auf die nur im Innen- nicht aber im Außenverhältnis wirksame Haftungsfreistellung der Komplementär-GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Werthaltigkeit der Haftungsfreistellungserklärung im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung keine Rückschlüsse auf die Werthaltigkeit der Freistellungserklärung im Zeitpunkt des Eintritts eines etwaigen Haftungsfalls zulässt. Trotz Freistellungserklärung und unabhängig von etwaigen Streitigkeiten über die Wirksamkeit der Freistellungserklärung bei Eintritt eines Haftungsfalls lässt sich ein Eintritt der Haftung –u.U. nach Ausfall der im Innenverhältnis vorrangig haftenden Kommanditisten– weder ganz noch teilweise ausschließen¹⁶. Im Ergebnis könnte eine Inanspruchnahme der Komplementär-GmbH im Haftungsfall daher zur Überschuldung und letztlich zur Liquidation der Gesellschaft führen.

Soweit die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG dagegen einwendet, aufgrund der Beteiligungsverhältnisse an der Komplementär-GmbH seien die Kommanditisten der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG diejenigen, die wirtschaftlich betrachtet mit dem Haftungsrisiko, d.h. mit dem Mitunternehmerrisiko, belastet sind, vermag der BFH diesem Argument kein Gewicht beizumessen. Zum einen ist die Komplementär-GmbH als juristische Person des Privatrechts auch steuerlich gesehen ein eigenständiges Rechtssubjekt und ein eigenständiger Rechtsträger; ferner kommt wegen des Trennungsprinzips zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Gesellschafter ein Durchgriff auf die Gesellschafter grundsätzlich nicht in Betracht. Das Haftungsrisiko als Ausprägung des Mitunternehmerrisikos ist daher allein aus der Sicht der Komplementär-GmbH zu bewerten, nicht aber aus der Sicht der Kommanditisten. Zum anderen kommt der Haftungsfunktion der Komplementär-GmbH und der Beschränkung der Haftung aus der Sicht der übrigen Gesellschafter schon deshalb besondere Bedeutung zu, weil diese bewusst die Rechtsform der GmbH & Co. KG gewählt haben, um ihre eigene persönliche Haftung möglichst gering zu halten. Die mangelnde Teilhabe der Komplementär-GmbH am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven ist daher nicht geeignet, das Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH als gänzlich unbedeutend einzustufen.

Von der Mitunternehmerstellung einer Komplementär-GmbH in vergleichbaren Konstellationen geht auch die Finanzverwaltung aus¹⁷, welche die Einkünfte einer Berufsgesellschaft aus Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern, die die Rechtsform einer GmbH & Co. KG wählen, nicht als freiberufliche, sondern insgesamt als gewerbliche Einkünfte qualifiziert.

Für die Auffassung, dass die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG gewerbesteuerpflichtig ist, spricht auch die Entwicklungsgeschichte des § 50 StBerG. Mit dem 8. Gesetz zur Änderung des StBerG sollte das Berufsrecht der Steuerberater liberalisiert und die GmbH & Co. KG als Rechtsform für Steuerberatungsgesellschaften zugelassen werden¹⁸. § 50 Abs. 1 StBerG wurde daher ein Satz 2 –heute Satz 3– angefügt mit dem Wortlaut: „Persönlich haftender Gesellschafter kann auch eine Steuerberatungsgesellschaft sein, die die Voraussetzungen des § 50a erfüllt“. Damit sollte aber keine steuerrechtliche Neubewertung von kapitalistisch strukturierten Kommanditgesellschaften einhergehen. In der Begründung zur Neufassung des Gesetzes heißt es ausdrücklich, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG aufgrund der „Abfärbetheorie“ gewerbliche Einkünfte erziele; „die Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb und überträgt sich auf alle Mitunternehmer“¹⁹. Auch wenn die Formulierung „in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben“ eher verworren ist, lässt sich doch dem vorhergehenden Satz unzweideutig entnehmen, dass die Rechtsform der GmbH & Co. KG in jedem Fall gewerbliche und keine freiberuflichen Einkünfte nach sich ziehen sollte.

Die Neufassung der WPO durch das Gesetz zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der WPO (Berufsaufsichtsreformgesetz) widerstreitet dem nicht, denn in der Begründung zur Neufassung von § 28 WPO heißt es: „Nach geltendem Recht kann die GmbH & Co. KG nicht als Wirtschaftsprüfungs- oder Buchprüfungsgesellschaft anerkannt werden. Aufgrund steuerrechtlicher und haftungsrechtlicher Vorteile der GmbH & Co. KG ist jedoch ein Bedarf im Berufsstand durchaus gegeben“²⁰. Für die steuerliche Beurteilung von Einkünften aus einer derartigen GmbH & Co. KG lässt sich daraus nichts ableiten.

Die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG hat demnach keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Daher kann auch ihr Einwand nicht tragen, eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei zu verneinen, weil die der Komplementär-GmbH in ihrem Sonderbereich zugeordneten geringen Einkünfte aus der Haftungsprämie steuerrechtlich die Einkünfte der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG nicht tangierten. Soweit die bisherige BFH-Rechtsprechung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Fällen einschränkend ausgelegt hat, in denen neben freiberuflichen in quantifizierbarer Weise geringe gewerbliche Tätigkeiten entfaltet wurden²¹, ist diese schon deshalb nicht einschlägig, weil es im Streitfall allein um die Frage geht, ob die Tätigkeit der Kommanditgesellschaft als solche abweichend vom Grundtatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG angesichts der Beteiligung eines Berufsfremden (hier: GmbH) und seiner Mitwirkung in der Gesellschaft noch als freiberuflich qualifiziert werden kann²². Das ist wie vorstehend ausgeführt zu verneinen.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob bereits der bloße Umstand, dass eine Kapitalgesellschaft als alleinige Komplementärin einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-KG fungiert, stets dazu führt, dass die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Denn auch eine nur tätigkeitsbezogene Betrachtung der Komplementär-GmbH kommt angesichts der von ihr verwirklichten Kriterien Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko zu dem Ergebnis, dass keine freiberuflichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Oktober 2012 – VIII R 42/10

1. BFH, Urteile vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; vom 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, jeweils m.w.N.[↩]
2. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 11.06.1985 – VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681[↩]
3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.3.b[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 03.12.2003 – IV B 192/03, BFHE 204, 290, BStBl II 2004, 303; dazu BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 19.04.2004 – 1 BvR 549/04[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 5, m.w.N.[↩]
7. BFH, Urteile in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; vom 27.03.2007 – VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639; vom 01.08.1996 – VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272; BFH, Urteile vom 18.03.2004 – III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40; BFH, Beschluss vom 09.04.1987 – VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509[↩]
8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272[↩]
10. BFH, Urteile vom 25.04.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17.05.2006 – VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.[↩]
11. vgl. BGH, Urteil vom 09.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198[↩]
12. BGH, Urteil in BGHZ 51, 198[↩]
13. vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., § 170 Rz 1; Schlegelberger/Martens, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 170 Rz 8; MünchKommHGB/Grunewald, 3. Aufl., § 170 Rz 12[↩]
14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, m.w.N.[↩]
15. BFH, Urteil vom 11.06.1985 – VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33[↩]
16. in diesem Sinne auch BFH, Urteile in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17.11.1987 – VIII R 83/84, BFHE 152, 230; kritisch dazu Karl, BB 2010, 1311; ders., DStR 2011, 159; Paus, DStZ 1989, 162; differenzierend Fischer, BB 1986, 779[↩]
17. vgl. BMF, Schreiben vom 16.11.2007 – IV B 2 – S 2246/0; kritisch dazu Karl, BB 2010, 1311 ff.[↩]
18. vgl. BT-Drs. 16/7077, S. 1, S. 18[↩]
19. vgl. BT-Drs. 16/7077, S. 30[↩]
20. vgl. BT-Drs. 16/2858, S. 24[↩]
21. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229[↩]
22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642[↩]