Nach­haf­tung – und die Zins­zah­lun­gen des ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ters

Sog. "nach­träg­li­che Schuld­zin­sen" kön­nen auch nach einer nicht steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rung einer zur Ver­mie­tung bestimm­ten Immo­bi­lie grund­sätz­lich wei­ter als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn und soweit die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht getilgt wer­den kön­nen.

Nach­haf­tung – und die Zins­zah­lun­gen des ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ters

Die Berück­sich­ti­gung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung steht unter dem Vor­be­halt der vor­ran­gi­gen Schul­den­til­gung. Für die Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chem Zins­auf­wand als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist es nicht von Bedeu­tung, dass die­ser nicht auf­grund der ursprüng­li­chen dar­le­hens­ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung (oder einer damit ein­her­ge­hen­den ver­trag­li­chen Haf­tung), son­dern auf­grund einer gesetz­lich gere­gel­ten Gesell­schaf­ter­haf­tung geleis­tet wur­de.

Die Ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen, sei­ne Betei­li­gung an einer Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzie­len­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ver­äu­ßern, beinhal­tet grund­sätz­lich den Ent­schluss, die Absicht zu einer (wei­te­ren) Ein­künf­te­er­zie­lung auf­zu­ge­ben. Unbe­scha­det des­sen führt eine Inan­spruch­nah­me im Zuge der Nach­haf­tung (§ 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB) bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­ne Betei­li­gung an der GbR gera­de zur Ver­mei­dung einer sol­chen per­sön­li­chen Haf­tung wei­ter­ver­äu­ßert hat, zu berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gem Auf­wand, soweit er die­sen end­gül­tig selbst trägt.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hier­zu zäh­len auch Schuld­zin­sen, soweit die­se mit einer Ein­kunfts­art, vor­lie­gend den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Ein steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Mit der erst­ma­li­gen (d.h. tat­säch­li­chen) Ver­wen­dung einer Dar­le­hens­va­lu­ta zur Moder­ni­sie­rung und Instand­set­zung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes wird die maß­geb­li­che Ver­bind­lich­keit die­sem Ver­wen­dungs­zweck unter­stellt. Schuld­zin­sen, die auf Ver­bind­lich­kei­ten ent­fal­len, wel­che in der beschrie­be­nen Wei­se der Finan­zie­rung von Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­kos­ten eines zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutz­ten Wohn­grund­stücks die­nen und mit­hin durch die­se Ein­künf­te ver­an­lasst sind, kön­nen auch nach einer nicht steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie grund­sätz­lich wei­ter als (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn und soweit die Ver­bind­lich­kei­ten durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht getilgt wer­den kön­nen.

Die Berück­sich­ti­gung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung steht unter dem Vor­be­halt der vor­ran­gi­gen Schul­den­til­gung; denn ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist zu ver­nei­nen, wenn die Schuld­zin­sen auf Ver­bind­lich­kei­ten ent­fal­len, die durch den Erlös aus der Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­ob­jek­tes hät­ten getilgt wer­den kön­nen 1.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne ursprüng­li­che steu­er­ba­re Tätig­keit in gesell­schafts­recht­li­cher Ver­bun­den­heit aus­ge­übt, ist es für die Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen nach Ver­äu­ße­rung der bis­lang zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Immo­bi­lie über­dies von Bedeu­tung, in wel­chem Umfang der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­zeit den objek­ti­ven Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst erfüllt hat. War der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, ist ihm ein von der Gesell­schaft zur Finan­zie­rung der Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung einer zur Ver­mie­tung bestimm­ten Immo­bi­lie auf­ge­nom­me­nes und ursprüng­lich durch die­se Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lass­tes Dar­le­hen nach der Been­di­gung der Gesell­schaft und der (gege­be­nen­falls zwangs­wei­sen) Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie grund­sätz­lich in dem glei­chen Umfang zuzu­rech­nen, in dem ihm vor­mals auch Ein­künf­te antei­lig zuzu­rech­nen waren. Jeden­falls in die­sem Umfang kann der Steu­er­pflich­ti­ge ‑unter den ein­gangs genann­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- grund­sätz­lich auch Schuld­zin­sen als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen 2.

Ein fort­dau­ern­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen mit frü­he­ren Ein­künf­ten i.S. des § 21 EStG kann indes nicht mehr ange­nom­men wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar ursprüng­lich mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat, sei­ne Absicht zu einer (wei­te­ren) Ein­künf­te­er­zie­lung jedoch bereits vor der Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­ob­jek­tes aus ande­ren Grün­den weg­ge­fal­len ist 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die vom Ex-Gesell­schaf­ter im Zuge sei­ner Nach­haf­tung ent­rich­te­ten Schuld­zin­sen­be­trä­ge als Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen.

Der Ex-Gesell­schaf­ter hat die geleis­te­ten Beträ­ge zu Recht im Rah­men sei­ner per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr gel­tend gemacht. Eine Berück­sich­ti­gung des Auf­wands als (Sonder-)Werbungskosten des Ex-Gesell­schaf­ters im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te der GbR kommt vor­lie­gend nicht in Betracht, da der Ex-Gesell­schaf­ter im Streit­jahr nicht mehr Gesell­schaf­ter der GbR war.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist zu Recht nicht strei­tig, dass die GbR das maß­geb­li­che Dar­le­hen zur Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung eines nach­fol­gend zur Ver­mie­tung bestimm­ten Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses auf­ge­nom­men hat und dadurch ein steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den auf das Dar­le­hen gezahl­ten Schuld­zin­sen und den (spä­te­ren) Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gege­ben war.

Soweit in dem vom Ex-Gesell­schaf­ter an das Kre­dit­in­sti­tut gezahl­ten Gesamt­be­trag ‑wie vom Finanz­ge­richt bin­dend fest­ge­stellt- neben Til­gungs­leis­tun­gen auch rück­stän­di­ge ‑d.h. auf den Zeit­raum sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen Betei­li­gung an der GbR ent­fal­len­de- Schuld­zin­sen in Höhe von 81.086, 77 EUR ent­hal­ten waren, ist es mit Blick auf die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wand nicht von Bedeu­tung, dass die Schuld­zin­sen nicht auf­grund der ursprüng­li­chen dar­le­hens­ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung (oder der damit ein­her­ge­hen­den ver­trag­li­chen Haf­tung), son­dern auf­grund einer gesetz­lich gere­gel­ten Gesell­schaf­ter­haf­tung geleis­tet wur­den.

Für die im Namen einer GbR begrün­de­ten Ver­pflich­tun­gen haf­ten die Gesell­schaf­ter kraft Geset­zes auch per­sön­lich; die­se Haf­tung kann nicht durch einen Namens­zu­satz oder einen ande­ren, den Wil­len, nur beschränkt für die­se Ver­pflich­tun­gen ein­zu­ste­hen, ver­deut­li­chen­den Hin­weis beschränkt wer­den, son­dern nur durch eine indi­vi­du­al­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung aus­ge­schlos­sen wer­den 4. Die Haf­tung gilt auch nach dem Aus­schei­den aus der Gesell­schaft für Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft, die wäh­rend der Mit­glied­schaft des Gesell­schaf­ters begrün­det wur­den (sog. Alt­ver­bind­lich­kei­ten), fort, soweit die Nach­haf­tung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begrenzt ist.

Im Streit­fall ist der Ex-Gesell­schaf­ter von dem Kre­dit­in­sti­tut unter Beru­fung auf die genann­ten zivil- und han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten in Anspruch genom­men wor­den. Durch die im Zuge der Nach­haf­tung vom Ex-Gesell­schaf­ter geleis­te­te Zah­lung ist die Zins- und Dar­le­hens­schuld der GbR gemin­dert wor­den. Vor die­sem Hin­ter­grund ste­hen die auf­grund der Nach­haf­tung geleis­te­ten Zah­lun­gen unzwei­fel­haft in einem wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der ursprüng­li­chen Dar­le­hens­schuld und damit auch in einem aus­rei­chen­den mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den dem Ex-Gesell­schaf­ter vor­mals zuzu­rech­nen­den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung.

Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de über­dies der gesam­te Erlös aus der Zwangs­ver­stei­ge­rung des Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses dem Dar­le­hens­kon­to der GbR gut­ge­schrie­ben und das sei­ner­zeit auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen inso­weit getilgt. Dadurch wur­de dem Grund­satz des Vor­rangs der Schul­den­til­gung in dem von der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung gefor­der­ten Umfang 5 genügt.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist auch unstrei­tig, dass der Ex-Gesell­schaf­ter nur im Umfang sei­ner vor­ma­li­gen Betei­li­gung an der GbR in Anspruch genom­men wor­den ist und mit­hin (nach­träg­li­che) Schuld­zin­sen nur in dem Umfang selbst getra­gen hat, in dem er sei­ner­zeit den objek­ti­ven Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hat­te. Auch inso­weit ist den Vor­ga­ben der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung für die Gel­tend­ma­chung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen durch Steu­er­pflich­ti­ge, die ihre ursprüng­li­che steu­er­ba­re Tätig­keit in gesell­schafts­recht­li­cher Ver­bun­den­heit aus­ge­übt haben 6, genügt.

Frag­lich ist allein, ob ein fort­dau­ern­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen mit frü­he­ren Ein­künf­ten i.S. des § 21 EStG auch dann noch ange­nom­men wer­den kann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar (rück­stän­di­ge) Schuld­zin­sen auf­grund einer Nach­haf­tung gemäß § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB letzt­end­lich getra­gen hat, er aber ande­rer­seits noch vor sei­ner Inan­spruch­nah­me als haf­ten­der (ehe­ma­li­ger) Gesell­schaf­ter der GbR ver­sucht hat, sich einer dahin­ge­hen­den Ver­pflich­tung durch Über­tra­gung sei­nes Gesell­schafts­an­teils ‑bei gleich­zei­ti­ger Ver­pflich­tung des Käu­fers, ihn von Ansprü­chen Drit­ter (ins­be­son­de­re von Ansprü­chen finan­zie­ren­der Ban­ken) im Innen­ver­hält­nis frei­zu­stel­len- zu ent­zie­hen. Denn grund­sätz­lich beinhal­tet die Ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen, sei­ne Betei­li­gung an einer Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzie­len­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ver­äu­ßern, auch den Ent­schluss, die Absicht zu einer (wei­te­ren) Ein­künf­te­er­zie­lung für die Zukunft auf­zu­ge­ben.

Der Streit­fall wird jedoch von der Beson­der­heit geprägt, dass der Ex-Gesell­schaf­ter sei­ne "Fähig­keit", Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len, für die Dau­er der Nach­haf­tung von Geset­zes wegen ‑jeden­falls im Außen­ver­hält­nis- nicht zu beschrän­ken ver­moch­te und mit­hin auch sei­ne Absicht, sol­che Ein­künf­te zu erzie­len, mit der Ver­äu­ße­rung sei­ner Betei­li­gung an der GbR (noch) nicht ent­fal­len konn­te. Das bedeu­tet:

  • Eine Inan­spruch­nah­me im Zuge der Nach­haf­tung für rück­stän­di­ge ‑d.h. auf den Zeit­raum der gesell­schafts­recht­li­chen Betei­li­gung ent­fal­len­de- Zin­sen führt bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­ne Betei­li­gung gera­de zur Ver­mei­dung einer per­sön­li­chen Haf­tung wei­ter­ver­äu­ßert hat, nur dann zu berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gem Auf­wand, soweit er die­sen selbst trägt.
  • Gelingt es dem Steu­er­pflich­ti­gen im Fol­gen­den, einen Anspruch auf Haf­tungs­frei­stel­lung im Innen­ver­hält­nis gegen­über dem Käu­fer sei­nes Gesell­schafts­an­teils durch­zu­set­zen und hat er mit­hin den Auf­wand nicht end­gül­tig selbst getra­gen, sind in die­sem Zusam­men­hang dem Steu­er­pflich­ti­gen zurück­ge­flos­se­ne Beträ­ge als Ein­nah­men ‑hier aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung- zu berück­sich­ti­gen 7.
  • Gelingt es dem Steu­er­pflich­ti­gen indes ‑wie im Streit­fall- nicht, den Frei­stel­lungs­an­spruch durch­zu­set­zen, ver­bleibt es dabei, dass end­gül­tig von ihm getra­ge­ner Auf­wand als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2015 – IX R 42/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 08.04.2014 – IX R 45/​13, BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635; vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275; BMF, Schrei­ben vom 27.07.2015, BSt­Bl I 2015, 581, unter 1.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275[]
  4. BGH, Urteil vom 27.09.1999 – II ZR 371/​98, BGHZ 142, 315, DStR 1999, 1704[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, Rz 23[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, Rz 26[]
  7. so zutref­fend Wüllenk­em­per, Rück­fluss von Auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­recht, S. 32[]