Nach­hal­ti­ge Tätig­keit

Ob Erwerb, Bebau­ung und anschlie­ßen­de (Wie­der-)Ver­äu­ße­rung eines ein­zel­nen Grund­stücks bereits eine gewerb­li­che Tätig­keit dar­stel­len, ist ein regel­mä­ßi­ger Dis­kus­si­ons­punkt zwi­schen dem Grund­stücks­bau­herrn und dem Finanz­amt. Ent­schei­dend für die Ein­stu­fung, ob das Vor­ha­ben bereits gewerb­lich ist oder noch nicht, ist dabei meist, ob die Akti­vi­tä­ten der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer bereits eine für die Gewerb­lich­keit erfor­der­li­che Nach­hal­tig­keit erreicht haben. Bei die­ser Prü­fung, ob eine Tätig­keit wie z.B. die Errich­tung von Gebäu­den als nach­hal­tig anzu­se­hen ist, sind, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil ent­schied, die Ver­trags­leis­tun­gen eines Gene­ral­un­ter­neh­mers dem Auf­trag­ge­ber jeweils geson­dert als Ein­zel­ak­ti­vi­tä­ten zuzu­rech­nen.

Nach­hal­ti­ge Tätig­keit

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird und sich als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Dar­über hin­aus hat die Recht­spre­chung das nega­ti­ve Erfor­der­nis auf­ge­stellt, dass es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln darf1.

Der Grundstücksinhaber/​Bauherr wird sich im Regel­fall am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr betei­ligt haben. Die­ses Merk­mal erfor­dert eine Tätig­keit, die gegen Ent­gelt am Markt erbracht und für Drit­te äußer­lich erkenn­bar ange­bo­ten wird. Es dient dazu, sol­che Betä­ti­gun­gen aus­zu­gren­zen, die zwar von einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht getra­gen, aber nicht auf einen Güter- und Leis­tungs­aus­tausch gerich­tet sind. Zwar spre­chen Geschäfts­be­zie­hun­gen mit meh­re­ren, womög­lich stän­dig wech­seln­den Kun­den im All­ge­mei­nen deut­li­cher für das erfor­der­li­che Teil­ha­ben am Markt­ge­sche­hen, sie sind aber kein uner­läss­li­ches Erfor­der­nis. Erkenn­bar ange­bo­ten wird die Tätig­keit nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH auch dann, wenn sie nur einem ein­zi­gen Markt­teil­neh­mer ange­bo­ten wird2.

Für den –bei nur einem betrof­fe­nen Grund­stück nicht unmit­tel­bar ein­schlä­gi­gen– Bereich des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels hat es der BFH genü­gen las­sen, dass die Ver­kaufs­ab­sicht nur einem klei­nen Kreis von Per­so­nen –unter Umstän­den auch nur einer ein­zi­gen Per­son– bekannt wird und der Ver­käu­fer damit rech­net, die Ver­kaufs­ab­sicht wer­de sich her­um­spre­chen3. Nach der neue­ren Recht­spre­chung des BFH kann es indes­sen nicht mehr dar­auf ankom­men, ob der Ver­käu­fer davon aus­geht, sei­ne Ver­kaufs­ab­sicht wer­de sich "her­um­spre­chen". Viel­mehr kann eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr auch dann vor­lie­gen, wenn Geschäfts­be­zie­hun­gen zu ande­ren Per­so­nen ver­trag­lich aus­ge­schlos­sen sind. Maß­geb­lich ist, ob die zu beur­tei­len­de Tätig­keit nach Art und Umfang dem Bild einer unter­neh­me­ri­schen Markt­teil­ha­be ent­spricht4.

Dies kann auch bereits dann der Fall sein, wenn der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer einen Werk­ver­trag in der Form eines Bau­ver­tra­ges5 abge­schlos­sen hat, auch wenn die­ser Ver­trag als "Ver­trag über den Kauf" der zu errich­ten­den Gebäu­de bezeich­net wird und die Ver­trags­par­tei­en Käu­fer und Ver­käu­fer genannt wer­den. Auf die von den Ver­trags­par­tei­en gewähl­te Bezeich­nung eines Ver­tra­ges kommt es jedoch nicht an6. Dass es sich ent­ge­gen sei­ner Bezeich­nung um einen Werk­ver­trag han­delt, ergibt sich dar­aus, dass die "ver­kauf­ten" Gebäu­de im Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses noch nicht fer­tig gestellt waren7. Eben­falls für die­se Annah­me spricht, wenn – wie im jetzt vom BFH ent­schie­de­nen FAll – der Ver­trags­text bis auf die Höhe des Ent­gelts und die Bezeich­nung der Ver­trags­par­tei­en iden­tisch mit dem Wort­laut des Werk­ver­tra­ges ist, mit dem der Eigen­tü­mer einen Gene­ral­un­ter­neh­mer mit der Errich­tung des Baus beauf­tragt hat. Auch die Zah­lung des Ent­gelts nach Bau­fort­schritt ist typisch für einen Bau­ver­trag. Der Ver­trag ent­spricht dem­nach den Ver­trä­gen, wie sie von Bau­un­ter­neh­mern oder Gene­ral­über­neh­mern und mit­hin von Gewer­be­trei­ben­den abge­schlos­sen wer­den8. Die Klä­ge­rin ist wie ein Gene­ral­über­neh­mer auf­ge­tre­ten, der sei­ner­seits einen Unter-Gene­ral­über­neh­mer beauf­tragt.

Gegen eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr lässt sich auch nicht ins Feld füh­ren, dass die maß­geb­li­che Tätig­keit nur einen gerin­gen Umfang gehabt habe, wenn die Eigen­tü­mer wie im Streit­fall die Ver­pflich­tung über­nom­men, vier Pavil­lons nebst Zwi­schen­bau­ten, ein Aus­stel­lungs- und Büro­ge­bäu­de nebst Zwi­schen­bau­ten sowie eine Lager­hal­le mit Büro und Sani­tär­ein­rich­tun­gen zu errich­ten. Es han­delt sich dem­nach –abge­se­hen von den eben­falls zu gestal­ten­den Außen­an­la­gen– um sechs Bau­wer­ke.

Die­se Tätig­keit ist nach Ansicht des BFH auch nach­hal­tig. Das Merk­mal der Nach­hal­tig­keit dient dazu, nur gele­gent­li­che Akti­vi­tä­ten aus dem Bereich der gewerb­li­chen Tätig­kei­ten aus­zu­schlie­ßen. Eine Tätig­keit ist regel­mä­ßig dann nach­hal­tig, wenn sie auf Wie­der­ho­lung ange­legt ist, also eine Wie­der­ho­lungs­ab­sicht in der Wei­se besteht, dass wei­te­re Geschäf­te geplant sind9. Aller­dings kann aus­nahms­wei­se eine Nach­hal­tig­keit selbst dann zu beja­hen sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nur ein ein­zi­ges Geschäft oder einen ein­zi­gen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich inso­weit kei­ne Wie­der­ho­lungs­ab­sicht fest­stel­len lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfül­lung die­ses Geschäf­tes oder Ver­tra­ges eine Viel­zahl von unter­schied­li­chen Ein­zel­tä­tig­kei­ten erfor­dert10. Für den Fall, dass ein zu bebau­en­des Grund­stück ver­kauft wird, hat der BFH außer­dem das Erfor­der­nis auf­ge­stellt, dass die maß­geb­li­chen Akti­vi­tä­ten mit dem Ziel ent­fal­tet wur­den, den Ver­kaufs­preis zu erhö­hen11. Im Streit­fall hat die Klä­ge­rin sich jedoch zur Erstel­lung von Gebäu­den auf dem Grund­stück der Auf­trag­ge­be­rin ver­pflich­tet, so dass die Mög­lich­keit, die Akti­vi­tä­ten könn­ten im Hin­blick auf eine künf­ti­ge Eigen­nut­zung oder Ver­mie­tung vor­ge­nom­men wor­den sein, nicht in Betracht kommt.

Wie die Grün­de des BFH-Urteils in BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294 zei­gen, kann auch die Errich­tung eines ein­zi­gen, aber unge­wöhn­lich auf­wän­di­gen Gebäu­des als nach­hal­tig anzu­se­hen sein, wobei der BFH ein­schrän­kend dar­auf hin­ge­wie­sen hat, dass für die Annah­me der Nach­hal­tig­keit sol­che Ein­zel­tä­tig­kei­ten nicht aus­rei­chen, die beim Bau eines jeden Hau­ses erfor­der­lich wer­den, gleich­gül­tig ob es selbst genutzt, ver­mie­tet oder ver­äu­ßert wer­den soll12.

Ob infol­ge der Viel­zahl und des Gewichts der vom Ver­käu­fer im Hin­blick auf die Bebau­ung ent­fal­te­ten Akti­vi­tä­ten die Gesamt­tä­tig­keit als nach­hal­tig anzu­se­hen ist, rich­tet sich nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se eines jeden Fal­les. Wie bei der Beur­tei­lung der Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr ist dar­auf abzu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge in einer Wei­se tätig gewor­den ist, die dem Bild eines Gewer­be­trei­ben­den –ins­be­son­de­re eines Bau­un­ter­neh­mers oder eines Bau­trä­gers– ent­spricht. Die Höhe der Bau­kos­ten spielt im Rah­men die­ser Gesamt­wür­di­gung nur als Beweis­an­zei­chen eine Rol­le.

Im jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Streit­fall waren die Bau­kos­ten mit rd. 10,1 Mio. DM (bzw. 11,1 Mio. DM, wenn man den Gewinn mit­rech­net) nicht so hoch, dass aus ihnen allein geschlos­sen wer­den müss­te, dass die Klä­ge­rin bei der Errich­tung des Fach­hand­werkszen­trums nach­hal­tig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG tätig gewor­den wäre13. Auf der ande­ren Sei­te hat die Klä­ge­rin in einer Wei­se am Markt­ge­sche­hen teil­ge­nom­men, die dem Bild eines Gewer­be­trei­ben­den –näm­lich dem eines Bau­un­ter­neh­mers– ent­spricht.

Aller­dings hat in dem vom BFH ent­schie­de­nen Fall die Klä­ge­rin so vie­le Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet, dass ihre Tätig­keit unter die­sem Gesichts­punkt auch bei Beach­tung der in den erwähn­ten BFH-Urtei­len14 genann­ten Ein­schrän­kun­gen als nach­hal­tig bezeich­net wer­den muss. Dabei sind die Tätig­kei­ten der Gene­ral­un­ter­neh­me­rin der Klä­ge­rin zuzu­rech­nen. Der VIII. Senat des BFH hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 14. Okto­ber 200215 zu erken­nen gege­ben, dass er dazu neigt, die Ver­trags­leis­tun­gen des Gene­ral­un­ter­neh­mers dem Auf­trag­ge­ber auch für die Prü­fung der Nach­hal­tig­keit jeweils geson­dert (d.h. als eine Viel­zahl wirt­schaft­li­cher Ein­zel­ak­ti­vi­tä­ten) zuzu­rech­nen16. Er bejaht sie nun­mehr mit der Maß­ga­be, dass Nach­hal­tig­keit nur dann gege­ben ist, wenn die Tätig­kei­ten des Auf­trag­ge­bers und des Gene­ral­un­ter­neh­mers zusam­men über das hin­aus­ge­hen, was zum Bau eines jeden Hau­ses erfor­der­lich ist. Für die steu­er­li­che Qua­li­fi­zie­rung einer Tätig­keit kann es kei­nen Unter­schied machen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Leis­tung selbst erbringt oder sie von einem Beauf­trag­ten erbrin­gen lässt. Aller­dings ging es in den BFH-Urtei­len17 um die Fra­ge, ob von einem Beauf­trag­ten ent­fal­te­te Akti­vi­tä­ten zur Fol­ge hat­ten, dass unbe­bau­te –vor lan­ger Zeit erwor­be­ne– Grund­stü­cke zu gewerb­li­chem Umlauf­ver­mö­gen wur­den (z.B. durch Auf­stel­lung eines Bebau­ungs­plans und Erschlie­ßung – im Gegen­satz zu blo­ßer Par­zel­lie­rung). Der Senat hat erwo­gen, ob im Zusam­men­hang mit der Nach­hal­tig­keit die Ein­schal­tung eines Gene­ral­un­ter­neh­mers anders gewür­digt wer­den kann, weil es inso­weit weni­ger auf die Fol­gen einer Tätig­keit als auf die Tätig­keit als sol­che ankom­men könn­te. Eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung erscheint gleich­wohl aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung ver­gleich­ba­rer Sach­ver­hal­te nicht gerecht­fer­tigt. Der Streit­fall ver­deut­licht das. Die Gesell­schaf­ter der Gene­ral­un­ter­neh­mer-GbR waren zugleich Gesell­schaf­ter der Auf­trag­ge­be­rin. Sie sind bei allen maß­geb­li­chen Ver­trags­hand­lun­gen als Ver­tre­ter sowohl der auf­trag­ge­ben­den Klä­ge­rin als auch der auf­trag­neh­men­den L‑GbR tätig gewor­den. Ein signi­fi­kan­ter Unter­schied zu dem Fall, dass die Klä­ge­rin die der Käu­fe­rin gegen­über über­nom­me­nen Bau­leis­tun­gen selbst erbracht hät­te, ist nicht erkenn­bar.

Ange­sichts der Errich­tung von im Streit­fall sechs Gebäu­den zu Ein­zel­prei­sen zwi­schen 4,6 und 1 Mio. DM kann auch nicht davon die Rede sein, dass die Klä­ge­rin nicht mehr an Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet habe, als sie beim Bau eines jed­we­den ein­zel­nen Hau­ses erfor­der­lich sind. Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass der BFH beim Ver­kauf von meh­re­ren Grund­stü­cken durch einen ein­zi­gen Ver­trag nicht von einer nach­hal­ti­gen Tätig­keit aus­geht18. Die die­ser Recht­spre­chung zugrun­de lie­gen­den Erwä­gun­gen beschrän­ken sich auf die sog. Durch­han­dels­fäl­le. Wird dem­ge­gen­über Grund­be­sitz zusam­men mit einem zu errich­ten­den Gebäu­de ver­äu­ßert, ist nicht auf die Zahl der Ver­kaufs­hand­lun­gen, son­dern auf den Umfang der im Zusam­men­hang mit der Errich­tung ange­fal­le­nen Akti­vi­tä­ten abzu­stel­len19. Nichts ande­res kann gel­ten, wenn die Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen –ohne Grund­stücks­über­tra­gung– ledig­lich in der Errich­tung von Bau­wer­ken auf dem Grund und Boden des Bestel­lers besteht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Febru­ar 2009 – IV R 10/​06

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 1. Dezem­ber 2005 – IV R 65/​04, BFHE 212, 106, BSt­Bl II 2006, 259 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16. Mai 2002 – IV R 94/​99, BFHE 199, 261, BSt­Bl II 2002, 565 []
  3. BFH, Urteil vom 12. Juli 1991 – III R 47/​88, BFHE 165, 498, BSt­Bl II 1992, 143, unter 1.d der Grün­de []
  4. BFH, Urtei­le vom 15. Dezem­ber 1999 – I R 16/​99, BFHE 191, 45, BSt­Bl II 2000, 404; vom 22. Janu­ar 2003 – X R 37/​00, BFHE 201, 264, BSt­Bl II 2003, 464; zustim­mend BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 10. Dezem­ber 2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.I. der Grün­de []
  5. vgl. MünchKommBGB/​Busche, 4. Aufl., § 631 Rz 111 ff.; Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 68. Aufl., Einf v § 631 Rz 16 []
  6. vgl. z.B. BGH, Urtei­le vom 25. Juni 2002 – X ZR 83/​00, NJW 2002, 3317; vom 16. Juli 2002 – X ZR 27/​01, BGHZ 151, 330 []
  7. MünchKommBGB/​Busche, a.a.O., § 631 Rz 7 []
  8. vgl. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III.4. der Grün­de []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 15. April 2004 – IV R 54/​02, BFHE 206, 90, BSt­Bl II 2004, 868, unter II.2. der Grün­de []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezem­ber 2002 – VIII R 40/​01, BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 206, 90, BSt­Bl II 2004, 868, unter II.2. der Grün­de a.E. []
  12. BFH, Urtei­le vom 28. April 2005 – IV R 17/​04, BFHE 209, 372, BSt­Bl II 2005, 606, und vom 26. Sep­tem­ber 2006 – X R 27/​03, BFH/​NV 2007, 412 []
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 212, 106, BSt­Bl II 2006, 259, und in BFH/​NV 2007, 412 []
  14. BFHE 209, 372, BSt­Bl II 2005, 606 und in BFH/​NV 2007, 412 []
  15. VIII R 70/​98 (BFH/​NV 2003, 742) []
  16. vgl. hier­zu BFH, Ent­schei­dun­gen vom 14. Novem­ber 1972 – VIII R 71/​72, BFHE 107, 501, BSt­Bl II 1973, 239; vom 6. Febru­ar 1986 – IV R 133/​85, BFHE 146, 244, BSt­Bl II 1986, 666; vom 12. Febru­ar 1990 – X B 124/​88, BFH/​NV 1990, 640; vom 20. Sep­tem­ber 1995 – X R 34−35÷93, BFH/​NV 1996, 302). Der auch vor­lie­gend mit der aktu­el­len Sache befass­te IV. Senat hat die Fra­ge bis­her offen gelas­sen ((BFH, Urteil in BFHE 212, 106, BSt­Bl II 2006, 259 []
  17. in BFHE 107, 501, BSt­Bl II 1973, 239 und in BFHE 146, 244, BSt­Bl II 1986, 666 []
  18. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 7. Okto­ber 2004 – IV R 27/​03, BFHE 208, 147, BSt­Bl II 2005, 164 []
  19. inso­weit zutref­fend Söf­fing, Finanz-Rund­schau –FR– 2006, 485, 487 []