Nachhaltige Tätigkeit

Ob Erwerb, Bebauung und anschließende (Wieder-)Veräußerung eines einzelnen Grundstücks bereits eine gewerbliche Tätigkeit darstellen, ist ein regelmäßiger Diskussionspunkt zwischen dem Grundstücksbauherrn und dem Finanzamt. Entscheidend für die Einstufung, ob das Vorhaben bereits gewerblich ist oder noch nicht, ist dabei meist, ob die Aktivitäten der Grundstückseigentümer bereits eine für die Gewerblichkeit erforderliche Nachhaltigkeit erreicht haben. Bei dieser Prüfung, ob eine Tätigkeit wie z.B. die Errichtung von Gebäuden als nachhaltig anzusehen ist, sind, wie der Bundesfinanzhof in einem heute veröffentlichten Urteil entschied, die Vertragsleistungen eines Generalunternehmers dem Auftraggeber jeweils gesondert als Einzelaktivitäten zuzurechnen.

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf¹.

Der Grundstücksinhaber/Bauherr wird sich im Regelfall am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt haben. Dieses Merkmal erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Zwar sprechen Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden im Allgemeinen deutlicher für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sie sind aber kein unerlässliches Erfordernis. Erkennbar angeboten wird die Tätigkeit nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn sie nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird².

Für den –bei nur einem betroffenen Grundstück nicht unmittelbar einschlägigen– Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat es der BFH genügen lassen, dass die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen –unter Umständen auch nur einer einzigen Person– bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen³. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann es indessen nicht mehr darauf ankommen, ob der Verkäufer davon ausgeht, seine Verkaufsabsicht werde sich „herumsprechen“. Vielmehr kann eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch dann vorliegen, wenn Geschäftsbeziehungen zu anderen Personen vertraglich ausgeschlossen sind. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht⁴.

Dies kann auch bereits dann der Fall sein, wenn der Grundstückseigentümer einen Werkvertrag in der Form eines Bauvertrages⁵ abgeschlossen hat, auch wenn dieser Vertrag als „Vertrag über den Kauf“ der zu errichtenden Gebäude bezeichnet wird und die Vertragsparteien Käufer und Verkäufer genannt werden. Auf die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung eines Vertrages kommt es jedoch nicht an⁶. Dass es sich entgegen seiner Bezeichnung um einen Werkvertrag handelt, ergibt sich daraus, dass die „verkauften“ Gebäude im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht fertig gestellt waren⁷. Ebenfalls für diese Annahme spricht, wenn – wie im jetzt vom BFH entschiedenen FAll – der Vertragstext bis auf die Höhe des Entgelts und die Bezeichnung der Vertragsparteien identisch mit dem Wortlaut des Werkvertrages ist, mit dem der Eigentümer einen Generalunternehmer mit der Errichtung des Baus beauftragt hat. Auch die Zahlung des Entgelts nach Baufortschritt ist typisch für einen Bauvertrag. Der Vertrag entspricht demnach den Verträgen, wie sie von Bauunternehmern oder Generalübernehmern und mithin von Gewerbetreibenden abgeschlossen werden⁸. Die Klägerin ist wie ein Generalübernehmer aufgetreten, der seinerseits einen Unter-Generalübernehmer beauftragt.

Gegen eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr lässt sich auch nicht ins Feld führen, dass die maßgebliche Tätigkeit nur einen geringen Umfang gehabt habe, wenn die Eigentümer wie im Streitfall die Verpflichtung übernommen, vier Pavillons nebst Zwischenbauten, ein Ausstellungs- und Bürogebäude nebst Zwischenbauten sowie eine Lagerhalle mit Büro und Sanitäreinrichtungen zu errichten. Es handelt sich demnach –abgesehen von den ebenfalls zu gestaltenden Außenanlagen– um sechs Bauwerke.

Diese Tätigkeit ist nach Ansicht des BFH auch nachhaltig. Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, nur gelegentliche Aktivitäten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeiten auszuschließen. Eine Tätigkeit ist regelmäßig dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind⁹. Allerdings kann ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert¹⁰. Für den Fall, dass ein zu bebauendes Grundstück verkauft wird, hat der BFH außerdem das Erfordernis aufgestellt, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen¹¹. Im Streitfall hat die Klägerin sich jedoch zur Erstellung von Gebäuden auf dem Grundstück der Auftraggeberin verpflichtet, so dass die Möglichkeit, die Aktivitäten könnten im Hinblick auf eine künftige Eigennutzung oder Vermietung vorgenommen worden sein, nicht in Betracht kommt.

Wie die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 zeigen, kann auch die Errichtung eines einzigen, aber ungewöhnlich aufwändigen Gebäudes als nachhaltig anzusehen sein, wobei der BFH einschränkend darauf hingewiesen hat, dass für die Annahme der Nachhaltigkeit solche Einzeltätigkeiten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll¹².

Ob infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eines jeden Falles. Wie bei der Beurteilung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild eines Gewerbetreibenden –insbesondere eines Bauunternehmers oder eines Bauträgers– entspricht. Die Höhe der Baukosten spielt im Rahmen dieser Gesamtwürdigung nur als Beweisanzeichen eine Rolle.

Im jetzt vom BFH entschiedenen Streitfall waren die Baukosten mit rd. 10,1 Mio. DM (bzw. 11,1 Mio. DM, wenn man den Gewinn mitrechnet) nicht so hoch, dass aus ihnen allein geschlossen werden müsste, dass die Klägerin bei der Errichtung des Fachhandwerkszentrums nachhaltig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG tätig geworden wäre¹³. Auf der anderen Seite hat die Klägerin in einer Weise am Marktgeschehen teilgenommen, die dem Bild eines Gewerbetreibenden –nämlich dem eines Bauunternehmers– entspricht.

Allerdings hat in dem vom BFH entschiedenen Fall die Klägerin so viele Aktivitäten entfaltet, dass ihre Tätigkeit unter diesem Gesichtspunkt auch bei Beachtung der in den erwähnten BFH-Urteilen¹⁴ genannten Einschränkungen als nachhaltig bezeichnet werden muss. Dabei sind die Tätigkeiten der Generalunternehmerin der Klägerin zuzurechnen. Der VIII. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung vom 14. Oktober 2002¹⁵ zu erkennen gegeben, dass er dazu neigt, die Vertragsleistungen des Generalunternehmers dem Auftraggeber auch für die Prüfung der Nachhaltigkeit jeweils gesondert (d.h. als eine Vielzahl wirtschaftlicher Einzelaktivitäten) zuzurechnen¹⁶. Er bejaht sie nunmehr mit der Maßgabe, dass Nachhaltigkeit nur dann gegeben ist, wenn die Tätigkeiten des Auftraggebers und des Generalunternehmers zusammen über das hinausgehen, was zum Bau eines jeden Hauses erforderlich ist. Für die steuerliche Qualifizierung einer Tätigkeit kann es keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige die vertraglich vereinbarte Leistung selbst erbringt oder sie von einem Beauftragten erbringen lässt. Allerdings ging es in den BFH-Urteilen¹⁷ um die Frage, ob von einem Beauftragten entfaltete Aktivitäten zur Folge hatten, dass unbebaute –vor langer Zeit erworbene– Grundstücke zu gewerblichem Umlaufvermögen wurden (z.B. durch Aufstellung eines Bebauungsplans und Erschließung – im Gegensatz zu bloßer Parzellierung). Der Senat hat erwogen, ob im Zusammenhang mit der Nachhaltigkeit die Einschaltung eines Generalunternehmers anders gewürdigt werden kann, weil es insoweit weniger auf die Folgen einer Tätigkeit als auf die Tätigkeit als solche ankommen könnte. Eine solche Differenzierung erscheint gleichwohl aus Gründen der Gleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte nicht gerechtfertigt. Der Streitfall verdeutlicht das. Die Gesellschafter der Generalunternehmer-GbR waren zugleich Gesellschafter der Auftraggeberin. Sie sind bei allen maßgeblichen Vertragshandlungen als Vertreter sowohl der auftraggebenden Klägerin als auch der auftragnehmenden L-GbR tätig geworden. Ein signifikanter Unterschied zu dem Fall, dass die Klägerin die der Käuferin gegenüber übernommenen Bauleistungen selbst erbracht hätte, ist nicht erkennbar.

Angesichts der Errichtung von im Streitfall sechs Gebäuden zu Einzelpreisen zwischen 4,6 und 1 Mio. DM kann auch nicht davon die Rede sein, dass die Klägerin nicht mehr an Aktivitäten entfaltet habe, als sie beim Bau eines jedweden einzelnen Hauses erforderlich sind. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass der BFH beim Verkauf von mehreren Grundstücken durch einen einzigen Vertrag nicht von einer nachhaltigen Tätigkeit ausgeht¹⁸. Die dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Erwägungen beschränken sich auf die sog. Durchhandelsfälle. Wird demgegenüber Grundbesitz zusammen mit einem zu errichtenden Gebäude veräußert, ist nicht auf die Zahl der Verkaufshandlungen, sondern auf den Umfang der im Zusammenhang mit der Errichtung angefallenen Aktivitäten abzustellen¹⁹. Nichts anderes kann gelten, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen –ohne Grundstücksübertragung– lediglich in der Errichtung von Bauwerken auf dem Grund und Boden des Bestellers besteht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Februar 2009 – IV R 10/06

1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 1. Dezember 2005 – IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259[↩]
2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16. Mai 2002 – IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565[↩]
3. BFH, Urteil vom 12. Juli 1991 – III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1.d der Gründe[↩]
4. BFH, Urteile vom 15. Dezember 1999 – I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; vom 22. Januar 2003 – X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464; zustimmend BFH, Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.I. der Gründe[↩]
5. vgl. MünchKommBGB/Busche, 4. Aufl., § 631 Rz 111 ff.; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., Einf v § 631 Rz 16[↩]
6. vgl. z.B. BGH, Urteile vom 25. Juni 2002 – X ZR 83/00, NJW 2002, 3317; vom 16. Juli 2002 – X ZR 27/01, BGHZ 151, 330[↩]
7. MünchKommBGB/ Busche, a.a.O., § 631 Rz 7[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.4. der Gründe[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 15. April 2004 – IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2. der Gründe[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezember 2002 – VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2. der Gründe a.E.[↩]
12. BFH, Urteile vom 28. April 2005 – IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, und vom 26. September 2006 – X R 27/03, BFH/NV 2007, 412[↩]
13. BFH, Urteile in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, und in BFH/NV 2007, 412[↩]
14. BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 und in BFH/NV 2007, 412[↩]
15. VIII R 70/98 (BFH/NV 2003, 742) [↩]
16. vgl. hierzu BFH, Entscheidungen vom 14. November 1972 – VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239; vom 6. Februar 1986 – IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666; vom 12. Februar 1990 – X B 124/88, BFH/NV 1990, 640; vom 20. September 1995 – X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302). Der auch vorliegend mit der aktuellen Sache befasste IV. Senat hat die Frage bisher offen gelassen ((BFH, Urteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259[↩]
17. in BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239 und in BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666[↩]
18. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 7. Oktober 2004 – IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164[↩]
19. insoweit zutreffend Söffing, Finanz-Rundschau –FR– 2006, 485, 487[↩]