Nach­ho­lung eines unter­blie­be­nen Ein­la­gen­ab­zugs

Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Ein­künf­te nach § 4 Abs. 3 EStG, dann wer­den Ein­la­gen von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens –als fik­ti­ve Betriebs­aus­ga­ben– gewinn­min­dernd im Jahr der Ein­la­ge berück­sich­tigt 1. Unter­lässt es der Steu­er­pflich­ti­ge, bei der Anschaf­fung, Her­stel­lung oder Ein­la­ge eines Wirt­schafts­guts des Umlauf­ver­mö­gens die –ech­ten oder fik­ti­ven– Betriebs­aus­ga­ben im Jahr der Zah­lung bzw. der Ein­la­ge steu­er­lich gel­tend zu machen, dann kann der Abzug grund­sätz­lich in spä­te­ren Jah­ren nicht mehr nach­ge­holt wer­den.

Nach­ho­lung eines unter­blie­be­nen Ein­la­gen­ab­zugs

Dies folgt aus § 11 Abs. 2 EStG. Bei die­ser Fol­ge bleibt es auch dann, wenn der Abzug des­halb unter­blie­ben ist, weil der Steu­er­pflich­ti­ge fälsch­lich davon aus­ge­gan­gen ist, dass es sich bei dem frag­li­chen Wirt­schafts­gut um Pri­vat­ver­mö­gen han­delt 2. Das bedeu­tet aller­dings nicht, dass die nicht gel­tend gemach­ten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten steu­er­lich end­gül­tig "ver­lo­ren" wären. Nach dem Urteil des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 min­dern sie viel­mehr einen spä­ter anfal­len­den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des Wirt­schafts­guts.

Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt nicht der hier­von abwei­chen­den Auf­fas­sung, son­dern schließt sich nun­mehr der recht­li­chen Beur­tei­lung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs an und stellt zugleich klar, dass die spä­te­re Berück­sich­ti­gung des "Auf­wands" im Ver­äu­ße­rungs- oder Ent­nah­me­fall nicht nur bei ursprüng­lich unter­blie­be­ner steu­er­li­cher Berück­sich­ti­gung der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts, son­dern auch dann zuläs­sig ist, wenn zunächst –rechts­ir­rig– aus einer Ein­la­ge kei­ne steu­er­li­chen Fol­gen gezo­gen wur­den. Für eine unter­schied­li­che Behand­lung von Anschaf­fungs- und Ein­la­ge­fäl­len feh­len sach­li­che Gesichts­punk­te. Ein­la­gen wer­den im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 3 EStG auch im Übri­gen regel­mä­ßig als anschaf­fungs­ähn­li­che Vor­gän­ge behan­delt. So ist z.B. nach herr­schen­der Mei­nung die Rege­lung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf ein­ge­leg­te Wirt­schafts­gü­ter ent­spre­chend anwend­bar, d.h. Ein­la­ge und Anschaf­fung wer­den gleich­be­han­delt 4.

Soll­te der schenk­wei­se Erwerb durch außer­be­trieb­li­che Grün­de ver­an­lasst gewe­sen sein (Ent­nah­me auf Sei­ten des Arbeit­ge­bers, Schen­kung und nach­fol­gen­de Ein­la­ge in das Unter­neh­men), dann wäre die sogleich oder spä­tes­tens zum Zeit­punkt des begin­nen­den Tei­le­ver­kaufs erfolg­te Zufüh­rung der Wirt­schafts­gü­ter zum Betriebs­ver­mö­gen als Ein­la­ge zu qua­li­fi­zie­ren. Die zunächst aus der Ein­la­ge nicht gezo­ge­nen steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen könn­ten aus den oben dar­ge­stell­ten Grün­den im Ver­kaufs­jahr nach­ge­holt wer­den. Fest­stel­lun­gen zu den ein­zel­nen Ver­kaufs­fäl­len, den erziel­ten Ver­kaufs­er­lö­sen und den hier­von abzu­set­zen­den Ein­la­ge­wer­ten hat das Finanz­ge­richt, von sei­nem Stand­punkt aus fol­ge­rich­tig, nicht getrof­fen. Die­se Fest­stel­lun­gen wer­den im zwei­ten Rechts­gang, ggf. im Wege der Schät­zung, nach­zu­ho­len sein.

Es könn­te jedoch auch in Betracht zu zie­hen sein, dass die unent­gelt­li­che Über­las­sung der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wert­hal­ti­gen Com­pu­ter­kom­po­nen­ten beim Klä­ger bereits im Schen­kungs­zeit­punkt zu einer Betriebs­ein­nah­me (Sach­leis­tung) führ­te. Die mit der Schen­kung ver­bun­de­ne Ver­mö­gens­meh­rung auf Sei­ten des Klä­gers hät­te sich dann bereits im betrieb­li­chen Bereich voll­zo­gen; es läge kei­ne Ein­la­ge vor (vgl. § 6 Abs. 4 EStG) 5. In die­sem Fall wäre die Sach­leis­tung als Betriebs­ein­nah­me im Jahr der Schen­kung zu erfas­sen. Da beim spä­te­ren Ver­kauf einer Ein­zel­kom­po­nen­te erneut eine Betriebs­ein­nah­me anfie­le, müss­te zur Ver­mei­dung der dar­in lie­gen­den Dop­pel­be­steue­rung des Gewinns im Jahr des –unent­gelt­li­chen– Erwerbs der Wirt­schafts­gü­ter eine der Höhe der Betriebs­ein­nah­me ent­spre­chen­de Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den 6. Im Zuwen­dungs­jahr wür­de sich dem­nach im Ergeb­nis der Gewinn nicht ver­än­dern, im Ver­äu­ße­rungs­jahr wür­de der Gewinn durch den Zufluss des Kauf­prei­ses voll rea­li­siert 7. Da sich die objek­ti­ve Berei­che­rung des Beschenk­ten nicht im Pri­vat­ver­mö­gen, son­dern voll­stän­dig im betrieb­li­chen Bereich voll­zö­ge 8, wäre kein Raum für eine Gewinn­kor­rek­tur durch Berück­sich­ti­gung einer Ein­la­ge. Viel­mehr wäre die Ver­mö­gens­meh­rung ins­ge­samt steu­er­ver­strickt. Im Streit­fall wäre –mit der Fol­ge der Kla­ge­ab­wei­sung– beim Ver­kauf der jewei­li­gen Kom­po­nen­ten kein gewinn­min­dern­der Fak­tor zu berück­sich­ti­gen.

Die Wür­di­gung, ob dem Klä­ger beim unent­gelt­li­chen Erwerb der Kom­po­nen­ten eine Betriebs­ein­nah­me (Sach­leis­tung) zuge­flos­sen ist oder ob der Erwerb pri­vat oder durch das frü­he­re Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst war, obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­ge­richt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2013 – III R 54/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1986 – IV R 50/​86, BFHE 147, 529, BSt­Bl II 1986, 907, zur Ent­nah­me als fik­ti­ver Betriebs­ein­nah­me[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 210, 313, BSt­Bl II 2005, 758[]
  3. BFHE 210, 313, BSt­Bl II 2005, 758[]
  4. Kanz­ler in HHR, § 4 EStG Rz 629; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 164[]
  5. vgl. Niehus/​Wilke in HHR, § 6 EStG Rz 1436 a.E.[]
  6. BFH, Urteil vom 17.04.1986 – IV R 115/​84, BFHE 146, 419, BSt­Bl II 1986, 607, zum Alt­gol­der­werb eines Zahn­arz­tes; Kanz­ler in HHR, § 4 EStG Rz 560[]
  7. Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, §§ 4, 5 Rz 1536; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 175; Schmidt/​Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 4 Rz 390[]
  8. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 675[]