Nachholung eines unterbliebenen Einlagenabzugs

Ermittelt der Steuerpflichtige seine Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG, dann werden Einlagen von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens –als fiktive Betriebsausgaben– gewinnmindernd im Jahr der Einlage berücksichtigt1. Unterlässt es der Steuerpflichtige, bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens die –echten oder fiktiven– Betriebsausgaben im Jahr der Zahlung bzw. der Einlage steuerlich geltend zu machen, dann kann der Abzug grundsätzlich in späteren Jahren nicht mehr nachgeholt werden.

Nachholung eines unterbliebenen Einlagenabzugs

Dies folgt aus § 11 Abs. 2 EStG. Bei dieser Folge bleibt es auch dann, wenn der Abzug deshalb unterblieben ist, weil der Steuerpflichtige fälschlich davon ausgegangen ist, dass es sich bei dem fraglichen Wirtschaftsgut um Privatvermögen handelt2. Das bedeutet allerdings nicht, dass die nicht geltend gemachten Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerlich endgültig “verloren” wären. Nach dem Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs3 mindern sie vielmehr einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts.

Der III. Senat des Bundesfinanzhofs folgt nicht der hiervon abweichenden Auffassung, sondern schließt sich nunmehr der rechtlichen Beurteilung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs an und stellt zugleich klar, dass die spätere Berücksichtigung des “Aufwands” im Veräußerungs- oder Entnahmefall nicht nur bei ursprünglich unterbliebener steuerlicher Berücksichtigung der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts, sondern auch dann zulässig ist, wenn zunächst –rechtsirrig– aus einer Einlage keine steuerlichen Folgen gezogen wurden. Für eine unterschiedliche Behandlung von Anschaffungs- und Einlagefällen fehlen sachliche Gesichtspunkte. Einlagen werden im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 EStG auch im Übrigen regelmäßig als anschaffungsähnliche Vorgänge behandelt. So ist z.B. nach herrschender Meinung die Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf eingelegte Wirtschaftsgüter entsprechend anwendbar, d.h. Einlage und Anschaffung werden gleichbehandelt4.

Sollte der schenkweise Erwerb durch außerbetriebliche Gründe veranlasst gewesen sein (Entnahme auf Seiten des Arbeitgebers, Schenkung und nachfolgende Einlage in das Unternehmen), dann wäre die sogleich oder spätestens zum Zeitpunkt des beginnenden Teileverkaufs erfolgte Zuführung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen als Einlage zu qualifizieren. Die zunächst aus der Einlage nicht gezogenen steuerlichen Konsequenzen könnten aus den oben dargestellten Gründen im Verkaufsjahr nachgeholt werden. Feststellungen zu den einzelnen Verkaufsfällen, den erzielten Verkaufserlösen und den hiervon abzusetzenden Einlagewerten hat das Finanzgericht, von seinem Standpunkt aus folgerichtig, nicht getroffen. Diese Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang, ggf. im Wege der Schätzung, nachzuholen sein.

Es könnte jedoch auch in Betracht zu ziehen sein, dass die unentgeltliche Überlassung der nach den Feststellungen des Finanzgericht werthaltigen Computerkomponenten beim Kläger bereits im Schenkungszeitpunkt zu einer Betriebseinnahme (Sachleistung) führte. Die mit der Schenkung verbundene Vermögensmehrung auf Seiten des Klägers hätte sich dann bereits im betrieblichen Bereich vollzogen; es läge keine Einlage vor (vgl. § 6 Abs. 4 EStG)5. In diesem Fall wäre die Sachleistung als Betriebseinnahme im Jahr der Schenkung zu erfassen. Da beim späteren Verkauf einer Einzelkomponente erneut eine Betriebseinnahme anfiele, müsste zur Vermeidung der darin liegenden Doppelbesteuerung des Gewinns im Jahr des –unentgeltlichen– Erwerbs der Wirtschaftsgüter eine der Höhe der Betriebseinnahme entsprechende Betriebsausgabe abgezogen werden6. Im Zuwendungsjahr würde sich demnach im Ergebnis der Gewinn nicht verändern, im Veräußerungsjahr würde der Gewinn durch den Zufluss des Kaufpreises voll realisiert7. Da sich die objektive Bereicherung des Beschenkten nicht im Privatvermögen, sondern vollständig im betrieblichen Bereich vollzöge8, wäre kein Raum für eine Gewinnkorrektur durch Berücksichtigung einer Einlage. Vielmehr wäre die Vermögensmehrung insgesamt steuerverstrickt. Im Streitfall wäre –mit der Folge der Klageabweisung– beim Verkauf der jeweiligen Komponenten kein gewinnmindernder Faktor zu berücksichtigen.

Die Würdigung, ob dem Kläger beim unentgeltlichen Erwerb der Komponenten eine Betriebseinnahme (Sachleistung) zugeflossen ist oder ob der Erwerb privat oder durch das frühere Arbeitsverhältnis veranlasst war, obliegt dem Finanzgericht als Tatsachengericht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Mai 2013 – III R 54/12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1986 – IV R 50/86, BFHE 147, 529, BStBl II 1986, 907, zur Entnahme als fiktiver Betriebseinnahme []
  2. BFH, Urteil in BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758 []
  3. BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758 []
  4. Kanzler in HHR, § 4 EStG Rz 629; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 164 []
  5. vgl. Niehus/Wilke in HHR, § 6 EStG Rz 1436 a.E. []
  6. BFH, Urteil vom 17.04.1986 – IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607, zum Altgolderwerb eines Zahnarztes; Kanzler in HHR, § 4 EStG Rz 560 []
  7. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1536; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 175; Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 4 Rz 390 []
  8. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 675 []