Nach­teils­aus­gleich bei Alters­teil­zeit – und kei­ne Rück­stel­lung

Arbeit­ge­ber dür­fen hin­sicht­lich lau­fen­der Alters­teil­zeit­ar­beits­ver­trä­ge kei­ne Rück­stel­lun­gen für den sog. Nach­teils­aus­gleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ bil­den.

Nach­teils­aus­gleich bei Alters­teil­zeit – und kei­ne Rück­stel­lung

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung 1 und ist von der als Spar­kas­se buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Unter­neh­me­rin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steu­er­bi­lan­zen zu beach­ten 2.

Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Bestehen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Bei den Ansprü­chen der Arbeit­neh­mer auf Nach­teils­aus­gleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ han­delt es sich um in den Zeit­punk­ten des Abschlus­ses der jewei­li­gen Teil­zeit­ar­beits­ver­trä­ge sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten. Denn der Zah­lungs­an­spruch setzt u.a. vor­aus, dass dem Arbeit­neh­mer nach dem Ende des Alters­teil­zeit­ar­beits­ver­hält­nis­ses tat­säch­lich nur ein „gekürz­ter” gesetz­li­cher Ren­ten­an­spruch zusteht 3. Damit fehl­te es für die Ent­ste­hung der Zah­lungs­for­de­run­gen zu den Zeit­punk­ten des Abschlus­ses der Teil­zeit­ar­beits­ver­trä­ge noch an min­des­tens einem Tat­be­stands­ele­ment.

Ist die Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag ‑wie hier- dem Grun­de nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, ist eine Rück­stel­lung nur zu bil­den, wenn sie ers­tens mit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit ent­steht und der Steu­er­pflich­ti­ge dar­aus in Anspruch genom­men wird und wenn sie wirt­schaft­lich in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren ver­ur­sacht ist 4. Im Streit­fall liegt nur die erst­ge­nann­te Vor­aus­set­zung vor, nicht aber auch die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung der Ver­bind­lich­kei­ten in den bis zu den Bilanz­stich­ta­gen abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren.

Die über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit der Ent­ste­hung ist zu beja­hen, wenn zum betref­fen­den Bilanz­stich­tag mehr Grün­de für als gegen das Ent­ste­hen der in Rede ste­hen­den Ver­bind­lich­keit und die künf­ti­ge Inan­spruch­nah­me des Steu­er­pflich­ti­gen spre­chen 5. Im Streit­fall war aus den abge­schlos­se­nen Alters­teil­zeit­ver­ein­ba­run­gen eine Inan­spruch­nah­me der Unter­neh­me­rin hin­rei­chend wahr­schein­lich. Denn es war davon aus­zu­ge­hen, dass die Arbeit­neh­mer den zuge­sag­ten Nach­teils­aus­gleich nach dem Ende der Alters­teil­zeit auch in Anspruch neh­men wür­den.

An der Ver­ur­sa­chung der Abfin­dungs­ver­bind­lich­kei­ten im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr oder in den Vor­jah­ren fehl­te es hier indes­sen.

Die­se Pas­si­vie­rungs­vor­aus­set­zung erfor­dert, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le zu den maß­geb­li­chen Bilanz­stich­ta­gen erfüllt sind und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maß­ge­bend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Wer­tung des Ein­zel­falls im Lich­te der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfül­lung die Ver­bind­lich­keit ent­steht 6. Der recht­li­che und wirt­schaft­li­che Bezugs­punkt der Ver­pflich­tung muss in der Ver­gan­gen­heit lie­gen, so dass die Ver­bind­lich­keit nicht nur an Ver­gan­ge­nes anknüpft, son­dern auch Ver­gan­ge­nes abgilt 7. Uner­heb­lich ist im Zusam­men­hang mit der Beur­tei­lung der wirt­schaft­li­chen Wesent­lich­keit hin­ge­gen der Grad der Wahr­schein­lich­keit der Ver­wirk­li­chung des betref­fen­den Tat­be­stands­merk­mals 8.

Wie aus­ge­führt, ist § 5 Abs. 7 Satz 1 TV ATZ dahin aus­zu­le­gen, dass der Abfin­dungs­an­spruch nur ent­steht, wenn es beim Ein­tritt des jewei­li­gen Arbeit­neh­mers in den Ruhe­stand tat­säch­lich zu einer Ren­ten­kür­zung kommt. Bei dem Tat­be­stands­ele­ment des Ein­tritts einer Ren­ten­kür­zung, wel­ches in Bezug auf die Arbeit­neh­mer, für die die Unter­neh­me­rin die in Rede ste­hen­den Rück­stel­lun­gen gebil­det hat, zu den Bilanz­stich­ta­gen der Streit­jah­re noch nicht ver­wirk­licht war, han­delt es sich um ein im vor­ste­hend beschrie­be­nen Sin­ne wirt­schaft­lich wesent­li­ches Tat­be­stands­merk­mal. Denn Sinn und Zweck der Abfin­dung nach § 5 Abs. 7 TV ATZ besteht gera­de dar­in, jenen Arbeit­neh­mern, die auf­grund ihrer Bereit­schaft zum Abschluss eines Alters­teil­zeit­ar­beits­ver­trags spä­ter eine Ren­ten­kür­zung hin­neh­men müs­sen, einen Nach­teils­aus­gleich zu gewäh­ren 9. Es han­delt sich bei der Ren­ten­kür­zung somit um den eigent­li­chen wirt­schaft­li­chen Beweg­grund für die Leis­tung der Abfin­dung. Der tat­säch­li­che Ein­tritt der bei Ver­trags­schluss erwar­te­ten Ren­ten­kür­zung ist daher nicht nur in recht­lich-for­ma­ler, son­dern auch in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht eine wesent­li­che Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für die Ent­ste­hung des Abfin­dungs­an­spruchs nach § 5 Abs. 7 TV ATZ.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 – I R 53/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 25.05.2016 – I R 17/​15, BFHE 254, 228, BSt­Bl II 2016, 930
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/​11, BFHE 239, 315, BSt­Bl II 2013, 676
  3. vgl. LAG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.05.2016 – 1 Sa 1/​16, Zeit­schrift für Tarif, Arbeits- und Sozi­al­recht des öffent­li­chen Diens­tes ‑ZTR- 2016, 707; LAG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 19.05.2015 – 1 Sa 370 b/​14; LAG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 06.08.2008 – 2 Sa 1738/​07
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121; vom 06.06.2012 – I R 99/​10, BFHE 237, 335, BSt­Bl II 2013, 196; vom 06.02.2013 – I R 8/​12, BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, jeweils m.w.N.
  5. z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BFHE 193, 406, BSt­Bl II 2001, 349
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686; vom 15.03.2017 – I R 11/​15, BFHE 258, 8, BSt­Bl II 2017, 1043
  7. BFH, Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, m.w.N.
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 8, BSt­Bl II 2017, 1043
  9. s.a. LAG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in ZTR 2016, 707; LAG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 19.05.2015 – 1 Sa 370 b/​14; LAG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 06.08.2008 – 2 Sa 1738/​07