Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten – und der Auf­lö­sungs­ver­lust

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehört auch der Gewinn oder Ver­lust aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft zu min­des­tens 1 % betei­ligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten – und der Auf­lö­sungs­ver­lust

Die Ermitt­lung des Gewinns oder Ver­lusts aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erfor­dert eine Stich­tags­be­wer­tung, die auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Gewinns oder Ver­lusts vor­zu­neh­men ist. Maß­ge­bend ist der Zeit­punkt, zu dem bei einer Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung der Gewinn oder Ver­lust rea­li­siert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfas­sen, in dem das auf die Betei­li­gung ent­fal­len­de Ver­mö­gen der Gesell­schaft ver­teilt wur­de und mit einer wesent­li­chen Ände­rung des bereits fest­ste­hen­den Ver­lusts nicht mehr zu rech­nen ist 1.

Ein Auf­lö­sungs­ver­lust steht fest, wenn der gemei­ne Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens einer­seits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liqui­da­ti­ons- und Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters ande­rer­seits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) fest­ste­hen. Glei­ches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zutei­lung oder Zurück­zah­lung von Gesell­schafts­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter aus­schei­det und wenn die durch die Betei­li­gung ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen fest­ste­hen 2. Die Fra­ge ist aus der Sicht ex ante zu beur­tei­len; nach­träg­li­che Ereig­nis­se wie der tat­säch­li­che Aus­gang eines Insol­venz­ver­fah­rens sind nicht zu berück­sich­ti­gen 3.

Im Fall der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft schließt der Bun­des­fi­nanz­hof eine Zutei­lung oder Zurück­zah­lung von Gesell­schafts­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter regel­mä­ßig erst dann aus, wenn die Liqui­da­ti­on abge­schlos­sen ist 4. Nur aus­nahms­wei­se kann dafür auf einen frü­he­ren Zeit­punkt abge­stellt wer­den 5, etwa wenn die Eröff­nung des Kon­kurs- oder Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se abge­lehnt wor­den ist 6 oder wenn aus ande­ren Grün­den fest­steht, dass die Gesell­schaft bereits im Zeit­punkt des Auf­lö­sungs­be­schlus­ses ver­mö­gens­los war 7. In die­sen Fäl­len kann die Mög­lich­keit einer Zutei­lung oder Zurück­zah­lung von Rest­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter aus­ge­schlos­sen wer­den.

Zudem setzt die Ent­ste­hung eines Auf­lö­sungs­ver­lusts wei­ter vor­aus, dass die Höhe der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten fest­steht. Es muss daher abseh­bar sein, ob und in wel­cher Höhe dem Gesell­schaf­ter noch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten oder sons­ti­ge im Rah­men des § 17 Abs. 2 EStG berück­sich­ti­gungs­fä­hi­ge Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­kos­ten ent­ste­hen. Inso­fern dür­fen kei­ne wesent­li­chen Ände­run­gen mehr ein­tre­ten. Zu der Beur­tei­lung der Ver­mö­gens­la­ge auf der Ebe­ne der Gesell­schaft muss also die Beur­tei­lung der Ver­mö­gens­la­ge auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters hin­zu­tre­ten 8. Hat der Gesamt­voll­stre­ckungs­ver­wal­ter gegen den Gesell­schaf­ter eine zivil­recht­li­che Kla­ge erho­ben, die für den Gesell­schaf­ter im Fall sei­nes Unter­lie­gens zu wei­te­ren nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten führt, ist sein Auf­lö­sungs­ver­lust jeden­falls nicht vor Been­di­gung des Kla­ge­ver­fah­rens rea­li­siert 9.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der Auf­wen­dun­gen, die dem Gesell­schaf­ter nach Auf­lö­sung der Gesell­schaft ent­ste­hen, rück­wir­ken­de Ereig­nis­se i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein kön­nen, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Sie betrifft Auf­wen­dun­gen, die bei der Ermitt­lung des Auf­lö­sungs­ver­lusts noch nicht berück­sich­tigt wer­den konn­ten und des­halb in das Jahr der Ent­ste­hung die­ses Ver­lusts zurück­zu­be­zie­hen sind 10. Sie setzt vor­aus, dass der Stich­tag, zu dem die­ser Ver­lust nach den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Bilan­zie­rung rea­li­siert ist, bereits fest­steht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2016 – IX R 16/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. zuletzt Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 01.07.2014 – IX R 47/​13, BFHE 246, 188, BSt­Bl II 2014, 786; und vom 13.10.2015 – IX R 41/​14, BFH/​NV 2016, 385; jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 188, BSt­Bl II 2014, 786, und in BFH/​NV 2016, 385[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – IX R 9/​14, BFH/​NV 2015, 666[]
  4. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 385[]
  5. grund­le­gend BFH, Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/​00, BFHE 197, 394, BSt­Bl II 2002, 731[]
  6. BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385; BFH, Beschlüs­se vom 27.11.1995 – VIII B 16/​95, BFH/​NV 1996, 406; vom 04.10.2007 – VIII S 3/​07 (PKH), BFH/​NV 2008, 209[]
  7. BFH, Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/​94, BFHE 184, 374, BSt­Bl II 1999, 344[]
  8. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 25.03.2003 – VIII R 24/​02, BFH/​NV 2003, 1305, unter II. 2.c cc; vom 21.01.2004 – VIII R 8/​02, BFH/​NV 2004, 947, unter II. 2.b; vom 01.03.2005 – VIII R 46/​03, BFH/​NV 2005, 2171; vom 28.10.2008 – IX R 100/​07, BFH/​NV 2009, 561; vom 14.03.2012 – IX R 37/​11, BFHE 236, 522, BSt­Bl II 2012, 487, und in BFH/​NV 2015, 666; Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 17 Rz 127; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 17 Rz 223, 225[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 2171[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 188, BSt­Bl II 2014, 786[]