Nachträgliche Anschaffungskosten – und der Auflösungsverlust

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Nachträgliche Anschaffungskosten – und der Auflösungsverlust

Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist1.

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen2. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen3.

Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der Bundesfinanzhof eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist4. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden5, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist6 oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war7. In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden.

Zudem setzt die Entstehung eines Auflösungsverlusts weiter voraus, dass die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss daher absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten8. Hat der Gesamtvollstreckungsverwalter gegen den Gesellschafter eine zivilrechtliche Klage erhoben, die für den Gesellschafter im Fall seines Unterliegens zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt, ist sein Auflösungsverlust jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert9.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der Aufwendungen, die dem Gesellschafter nach Auflösung der Gesellschaft entstehen, rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein können, führt zu keinem anderen Ergebnis. Sie betrifft Aufwendungen, die bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts noch nicht berücksichtigt werden konnten und deshalb in das Jahr der Entstehung dieses Verlusts zurückzubeziehen sind10. Sie setzt voraus, dass der Stichtag, zu dem dieser Verlust nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung realisiert ist, bereits feststeht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2016 – IX R 16/15

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786; und vom 13.10.2015 – IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385; jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, und in BFH/NV 2016, 385[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666[]
  4. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 385[]
  5. grundlegend BFH, Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731[]
  6. BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH, Beschlüsse vom 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; vom 04.10.2007 – VIII S 3/07 (PKH), BFH/NV 2008, 209[]
  7. BFH, Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344[]
  8. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 25.03.2003 – VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305, unter II. 2.c cc; vom 21.01.2004 – VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947, unter II. 2.b; vom 01.03.2005 – VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171; vom 28.10.2008 – IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561; vom 14.03.2012 – IX R 37/11, BFHE 236, 522, BStBl II 2012, 487, und in BFH/NV 2015, 666; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 17 Rz 127; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 17 Rz 223, 225[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 2171[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786[]