Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten einer GmbH-Betei­li­gung

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft qua­li­fi­ziert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten einer GmbH-Betei­li­gung

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. der genann­ten Vor­schrift ist der Wert der Gegen­leis­tung, die der Ver­äu­ße­rer durch Abschluss des ding­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts am maß­ge­ben­den Stich­tag erlangt.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sin­ne funk­tio­na­lem Eigen­ka­pi­tal wer­den Finan­zie­rungs­hil­fen oder Finan­zie­rungs­maß­nah­men, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in der Kri­se der Gesell­schaft ein Dar­le­hen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und die­se Finan­zie­rungs­maß­nah­me eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat [1].

Eben­so wie Bürg­schafts­ver­pflich­tun­gen, die wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Bür­gen im Zeit­punkt der Ver­an­la­gung für die­sen kei­ne gegen­wär­ti­ge Belas­tung dar­stel­len, bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 17 EStG nicht gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen [2], kann der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf sei­ne Rück­zah­lungs­an­sprü­che aus den der Kapi­tal­ge­sell­schaft gewähr­ten Dar­le­hen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht berück­sich­tigt wer­den, wenn im Zeit­punkt der Ver­an­la­gung fest­steht, dass der Gesell­schaf­ter aus dem Aus­fall der Dar­le­hen nicht wirt­schaft­lich belas­tet ist. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn der i.S. des § 17 Abs. 1 EStG an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­te Gesell­schaf­ter bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung ledig­lich ein von ihm bei einem Kre­dit­in­sti­tut auf­ge­nom­me­nes Dar­le­hen ent­spre­chend sei­ner Zweck­bin­dung an die Kapi­tal­ge­sell­schaft wei­ter­lei­tet und durch gleich­zei­ti­ge, von­ein­an­der abhän­gi­ge Rück­zah­lungs­ver­zich­te des Gesell­schaf­ters gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft und dem finan­zie­ren­den Kre­dit­in­sti­tut gegen­über dem Gesell­schaf­ter das Ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters nicht belas­tet wird. Der Gesell­schaf­ter über­nimmt wirt­schaft­lich ledig­lich die Funk­ti­on einer Zahl­stel­le für das tat­säch­lich belas­te­te Kre­dit­in­sti­tut, weil das Schick­sal des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens an die Kapi­tal­ge­sell­schaft recht­lich untrenn­bar mit dem Bank­dar­le­hen an den Gesell­schaf­ter ver­knüpft ist. Beweis­an­zei­chen für eine sol­che ‑ledig­lich for­ma­len Zwe­cken die­nen­de- Zwi­schen­schal­tung des Gesell­schaf­ters ist, dass das Kre­dit­in­sti­tut die Beschrän­kun­gen des § 18 Satz 1 des Geset­zes über das Kre­dit­we­sen (in den Fas­sun­gen der Jah­re 2001 bzw.2002 ‑KWG-), wonach ein Kre­dit­in­sti­tut einen Kre­dit von ins­ge­samt mehr als 500.000 Deut­sche Mark bzw. 250.000 € nur gewäh­ren darf, wenn es sich von dem Kre­dit­neh­mer die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se, ins­be­son­de­re durch Vor­la­ge der Jah­res­ab­schlüs­se, offen­le­gen lässt, der­ge­stalt umge­hen möch­te, dass es das Dar­le­hen nicht unmit­tel­bar der Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern ohne Besi­che­rung deren Gesell­schaf­ter zur Wei­ter­lei­tung an die Gesell­schaft gewährt.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass der vom Gesell­schaf­ter erklär­te Ver­zicht auf die Rück­zah­lungs­an­sprü­che aus den der B‑GmbH gewähr­ten Dar­le­hen bei ihm zu kei­ner wirt­schaft­li­chen Belas­tung und damit nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten führten.Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft qua­li­fi­ziert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. der genann­ten Vor­schrift ist der Wert der Gegen­leis­tung, die der Ver­äu­ße­rer durch Abschluss des ding­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts am maß­ge­ben­den Stich­tag erlangt.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs (HGB) Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sin­ne funk­tio­na­lem Eigen­ka­pi­tal wer­den Finan­zie­rungs­hil­fen oder Finan­zie­rungs­maß­nah­men, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in der Kri­se der Gesell­schaft ein Dar­le­hen gewährt (§ 32a Abs. 1 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung a.F.) und die­se Finan­zie­rungs­maß­nah­me eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat [1].

Eben­so wie Bürg­schafts­ver­pflich­tun­gen, die wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Bür­gen im Zeit­punkt der Ver­an­la­gung für die­sen kei­ne gegen­wär­ti­ge Belas­tung dar­stel­len, bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 17 EStG nicht gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen [2], kann der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf sei­ne Rück­zah­lungs­an­sprü­che aus den der Kapi­tal­ge­sell­schaft gewähr­ten Dar­le­hen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht berück­sich­tigt wer­den, wenn im Zeit­punkt der Ver­an­la­gung fest­steht, dass der Gesell­schaf­ter aus dem Aus­fall der Dar­le­hen nicht wirt­schaft­lich belas­tet ist. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn der i.S. des § 17 Abs. 1 EStG an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­te Gesell­schaf­ter bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung ledig­lich ein von ihm bei einem Kre­dit­in­sti­tut auf­ge­nom­me­nes Dar­le­hen ent­spre­chend sei­ner Zweck­bin­dung an die Kapi­tal­ge­sell­schaft wei­ter­lei­tet und durch gleich­zei­ti­ge, von­ein­an­der abhän­gi­ge Rück­zah­lungs­ver­zich­te des Gesell­schaf­ters gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft und dem finan­zie­ren­den Kre­dit­in­sti­tut gegen­über dem Gesell­schaf­ter das Ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters nicht belas­tet wird. Der Gesell­schaf­ter über­nimmt wirt­schaft­lich ledig­lich die Funk­ti­on einer Zahl­stel­le für das tat­säch­lich belas­te­te Kre­dit­in­sti­tut, weil das Schick­sal des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens an die Kapi­tal­ge­sell­schaft recht­lich untrenn­bar mit dem Bank­dar­le­hen an den Gesell­schaf­ter ver­knüpft ist. Beweis­an­zei­chen für eine sol­che ‑ledig­lich for­ma­len Zwe­cken die­nen­de- Zwi­schen­schal­tung des Gesell­schaf­ters ist, dass das Kre­dit­in­sti­tut die Beschrän­kun­gen des § 18 Satz 1 des Geset­zes über das Kre­dit­we­sen (in den Fas­sun­gen der Jah­re 2001 bzw.2002 ‑KWG-), wonach ein Kre­dit­in­sti­tut einen Kre­dit von ins­ge­samt mehr als 500.000 Deut­sche Mark bzw. 250.000 Euro nur gewäh­ren darf, wenn es sich von dem Kre­dit­neh­mer die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se, ins­be­son­de­re durch Vor­la­ge der Jah­res­ab­schlüs­se, offen­le­gen lässt, der­ge­stalt umge­hen möch­te, dass es das Dar­le­hen nicht unmit­tel­bar der Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern ohne Besi­che­rung deren Gesell­schaf­ter zur Wei­ter­lei­tung an die Gesell­schaft gewährt.

Nach die­sen Maß­stä­ben befand der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall, dass der vom Gesell­schaf­ter erklär­te Ver­zicht auf die Rück­zah­lungs­an­sprü­che aus den der B‑GmbH gewähr­ten Dar­le­hen bei ihm zu kei­ner wirt­schaft­li­chen Belas­tung und damit nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten geführt haben:

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te die Z‑Bank bestä­tigt, dass das dem Gesell­schaf­ter von der Z‑Bank gewähr­te Dar­le­hen zweck­ge­bun­den war und die­ser ledig­lich den Dar­le­hens­be­trag an die B‑GmbH wei­ter­ge­lei­tet hat. Die Dar­le­hens­ver­trä­ge zwi­schen dem Kre­dit­in­sti­tut und dem Gesell­schaf­ter sowie die­sem und der B‑GmbH waren recht­lich und wirt­schaft­lich untrenn­bar mit­ein­an­der ver­knüpft, indem das Gesell­schaf­ter­dar­le­hen aus­drück­lich auf das dem Gesell­schaf­ter gewähr­te Dar­le­hen Bezug nimmt und des­sen Ver­trags­be­din­gun­gen zum Gegen­stand des der B‑GmbH gewähr­ten Gesell­schaf­ter­dar­le­hens macht. Kei­ner der bei­den Dar­le­hens­ver­trä­ge hät­te unab­hän­gig von dem ande­ren Bestand gehabt. Zudem haben die Z‑Bank und der Gesell­schaf­ter auf ihre jewei­li­gen Rück­for­de­rungs­an­sprü­che in unmit­tel­ba­rem zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang ver­zich­tet. Der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf die Rück­zah­lungs­an­sprü­che aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen war Bedin­gung dafür, dass die Z‑Bank ihrer­seits auf ihre Dar­le­hens­rück­zah­lungs­an­sprü­che ver­zich­te­te. Fer­ner tra­gen die Gesell­schaf­ter selbst vor, dass die Z‑Bank, die von dem unter­neh­me­ri­schen Kon­zept der B‑GmbH über­zeugt war, sich ledig­lich wegen § 18 KWG gehin­dert sah, der B‑GmbH wei­te­re Kre­di­te zu gewäh­ren. Dar­aus ergibt sich, dass der Gesell­schaf­ter ledig­lich zur Umge­hung der Beschrän­kun­gen des § 18 KWG zwi­schen­ge­schal­tet war, ohne durch den Aus­fall der Gesell­schaf­ter­dar­le­hen selbst wirt­schaft­lich belas­tet zu sein [3]. Dies wird zudem durch die feh­len­de Besi­che­rung des dem Gesell­schaf­ter gewähr­ten Dar­le­hens bestä­tigt.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten sind in der Höhe zu berück­sich­ti­gen, in der der Gesell­schaf­ter ‑etwa auf­grund eines Bes­se­rungs­scheins- durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Zah­lun­gen an die Bank auf ein der GmbH gewähr­tes Dar­le­hen geleis­tet hat.

Aller­dings schei­det eine Erhö­hung der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus ver­deck­ten Ein­la­gen des Gesell­schaf­ters in die GmbH aus, soweit kein bilan­zie­rungs­fä­hi­ger Ver­mö­gens­vor­teil besteht.

Eine ver­deck­te Ein­la­ge liegt vor, wenn ein Gesell­schaf­ter oder eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son der Kapi­tal­ge­sell­schaft einen ein­la­ge­fä­hi­gen Ver­mö­gens­vor­teil gegen­leis­tungs­los oder ver­bil­ligt zuwen­det und dies durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, d.h., wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns der Gesell­schaft den Ver­mö­gens­vor­teil nicht ein­ge­räumt hät­te [4]. Als ver­deck­te Ein­la­gen sind nur Wirt­schafts­gü­ter geeig­net, die das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens, sei es durch den Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens [5]. Ein ein­la­ge­fä­hi­ger Ver­mö­gens­vor­teil ist nicht gege­ben, wenn der Gesell­schaft ledig­lich Nut­zungs­vor­tei­le gewährt wer­den [6]. Die ver­deck­ten Ein­la­gen sind von den betrieb­lich ver­an­lass­ten Vor­gän­gen zu unter­schei­den [7].

Dage­gen fehlt es im hier ent­schie­de­nen Streit­fall an einem für eine ver­deck­te Ein­la­ge erfor­der­li­chen ein­la­ge­fä­hi­gen Ver­mö­gens­vor­teil. Aus den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen ergibt sich, dass die Pro­duk­ti­on in der B‑GmbH ver­blieb und ledig­lich der Ver­trieb der her­ge­stell­ten Waren ab 1.05.2000 in die C‑GmbH aus­ge­glie­dert wor­den ist. Die B‑GmbH über­ließ der C‑GmbH die Filia­len ein­schließ­lich des gesam­ten Inven­tars zur Nut­zung, behielt sich aber die gesam­te waren­wirt­schaft­li­che Steue­rung der Filia­len vor. Die Ver­triebs­ge­sell­schaft han­del­te wie eine Ver­kaufs­agen­tur und erhielt als Ent­gelt eine Pro­vi­si­on auf den von der B‑GmbH emp­foh­le­nen Ver­kaufs­preis der Waren in Höhe von rd. 35 %. Die C‑GmbH erbrach­te daher gegen­über der B‑GmbH ledig­lich Dienst­leis­tun­gen im Ver­trieb. Unbe­scha­det des­sen, dass das Finanz­ge­richt über den betrieb­lich ver­an­lass­ten Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen der B- und der C‑GmbH hin­aus unter Zugrun­de­le­gung des Fremd­ver­gleichs­maß­stabs kei­nen der B‑GmbH zuge­wen­de­ten Ver­mö­gens­vor­teil fest­ge­stellt hat, kön­nen die dar­ge­stell­ten Ver­triebs­dienst­leis­tun­gen nicht Gegen­stand einer Ein­la­ge bei der den Vor­teil emp­fan­gen­den Gesell­schaft sein [8]. Sie erhö­hen daher nicht die Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters für sei­ne Betei­li­gung an der B‑GmbH.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2017 – IX R 4/​16

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.07.2008 – IX R 79/​06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, unter II. 1.b aa; vom 07.12 2010 – IX R 16/​10, BFH/​NV 2011, 778; vom 16.06.2015 – IX R 30/​14, BFHE 250, 305, BStBl II 2017, 94[][]
  2. s. BFH, Urteil vom 08.04.1998 – VIII R 21/​94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660[][]
  3. s.a. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – IX R 52/​09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102: Steu­er­pflich­ti­ger muss die Kos­ten „selbst per­sön­lich getra­gen“ haben[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.12 1990 – VIII R 17/​85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512; vom 15.10.1997 – I R 80/​96, BFH/​NV 1998, 624[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.11.1983 – VIII R 133/​82, BFHE 140, 69; vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416[]
  6. BFH (GrS), Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; BFH, Urteil vom 10.04.1990 – VIII R 289/​84, BFHE 160, 497, BStBl II 1990, 741[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 1998, 624[]
  8. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348[]