Gesell­schaf­te­r­ein­la­gen „in letz­ter Minu­te“ – als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen auf­ge­for­dert, einem Ver­fah­ren bei­zu­tre­ten, um zu der Fra­ge Stel­lung zu neh­men, ob Zuzah­lun­gen, die der Gesell­schaf­ter in das Eigen­ka­pi­tal leis­tet und die bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Kapi­tal­rück­la­ge aus­zu­wei­sen sind (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), bei die­sem in jedem Fall und zu jedem denk­ba­ren Zeit­punkt zu ‑nach­träg­li­chen- Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB füh­ren und mit­hin im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen sind und ob sol­che Zuzah­lun­gen einen Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts (§ 42 AO) dar­stel­len könn­ten.

Gesell­schaf­te­r­ein­la­gen „in letz­ter Minu­te“ – als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten

In dem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Ver­fah­ren ist ie Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men der Ermitt­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ver­lusts nach § 17 EStG strei­tig.

Die Klä­ger sind Ehe­leu­te, die im Streit­jahr (2010) vom Finanz­amt zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den. Der Klä­ger war seit 2003 neben sei­nen drei Brü­dern (L, D und F) mit einem Anteil von 12.782,30 € (25.000 DM) an der von sei­nem Vater im Jahr 1989 gegrün­de­ten A‑GmbH betei­ligt. Der Klä­ger und sein Bru­der D waren als Geschäfts­füh­rer bestellt. Das Stamm­ka­pi­tal der A‑GmbH betrug 51.640,48 €. Der Vater des Klä­gers war zunächst noch mit einem Anteil von 511,28 € (1.000 DM) an der GmbH betei­ligt. Nach dem Tod des Vaters im Jahr 2004 ging des­sen Anteil auf die Mut­ter des Klä­gers über.

Bereits im Jahr 1999 hat­te der Klä­ger eine Bürg­schaft für Ver­bind­lich­kei­ten der A‑GmbH gegen­über einer Bank über­nom­men. Zum 31.12.2003 belie­fen sich die Ver­bind­lich­kei­ten der A‑GmbH gegen­über der Bank auf 207.921,83 €. Dar­über hin­aus stand der Bank eine Grund­schuld auf einem der Mut­ter des Klä­gers gehö­ren­den Grund­stücks von 177.418,28 € als Sicher­heit zur Ver­fü­gung. Die Ver­bind­lich­kei­ten der A‑GmbH gegen­über der Bank waren bis zum 31.12.2009 auf 348.786,43 € ange­stie­gen. In den Jah­ren 2008 und 2009 hat die A‑GmbH ledig­lich Ver­lus­te in Höhe von 308.425 € bzw. 91.989 € erzielt. Zum Ende des Jah­res 2009 stell­te die A‑GmbH ihren Geschäfts­be­trieb ein und ver­äu­ßer­te ihr gesam­tes Anla­ge­ver­mö­gen sowie Roh, Hilfs- und Betriebs­stof­fe und unfer­ti­ge Erzeug­nis­se an die I‑GmbH. An die­ser waren neben dem Klä­ger sein Bru­der D und ein Drit­ter zu glei­chen Tei­len betei­ligt. Durch den Tod der Mut­ter im Febru­ar 2010 gin­gen deren Anteil an der A‑GmbH eben­so wie das Grund­stück im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf den Klä­ger und sei­ne Brü­der als Erben­ge­mein­schaft zu glei­chen Tei­len über.

Im Zeit­raum zwi­schen Juni und Novem­ber 2010 leis­te­ten der Klä­ger und sei­ne drei Brü­der ‑jeweils in glei­cher Höhe- Zufüh­run­gen in die Kapi­tal­rück­la­ge der A‑GmbH in Höhe von ins­ge­samt 281.800 €, um eine ansons­ten dro­hen­de Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft zu ver­mei­den. Ein Teil der Ein­zah­lung in Höhe von 222.000 € stamm­te aus der mit der Bank abge­stimm­ten Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks an den Bru­der F. Nach­dem die Bank Ende 2010 einen Teil­ver­zicht auf ihre gegen­über der A‑GmbH bestehen­den For­de­run­gen in Aus­sicht gestellt hat­te, zahl­te die A‑GmbH an die Bank einen Betrag von ins­ge­samt 275.000 €. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag vom 14.12 2010 ver­äu­ßer­ten der Klä­ger und sei­ne Brü­der schließ­lich ihre Antei­le an der A‑GmbH zu einem Kauf­preis von 0 € an die I‑GmbH. Die Grund­schuld zuguns­ten der Bank wur­de im Janu­ar 2011 im Grund­buch gelöscht. In ihrer Bilanz zum 31.12 2010 wies die A‑GmbH ein Stamm­ka­pi­tal in Höhe von 51.640,48 €, einen Jah­res­über­schuss in Höhe von 72.199 € sowie einen Ver­lust­vor­trag in Höhe von ./​. 404.030 € aus.

In ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Jahr 2010 mach­ten die Klä­ger einen Ver­äu­ße­rungs­ver­lust nach § 17 EStG in Höhe von 83.232,30 € gel­tend, den sie aus einem antei­li­gen Ver­lust der Stamm­ein­la­ge in Höhe von 12.782,30 € und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus der Kapi­tal­zu­füh­rung in Höhe von 70.450 € errech­ne­ten. Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr berück­sich­tig­te das Finanz­amt ledig­lich den Ver­lust der ein­ge­zahl­ten Stamm­ein­la­ge.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren bean­trag­ten die Klä­ger erst­mals, auch den auf den Klä­ger im Wege der Erb­fol­ge über­ge­gan­ge­nen Anteil der ver­stor­be­nen Mut­ter an der Stamm­ein­la­ge in Höhe von 127,82 € im Rah­men der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Im Ände­rungs­be­scheid für das Streit­jahr vom 09.08.2013 erkann­te das Finanz­amt nun­mehr einen Ver­äu­ße­rungs­ver­lust des Klä­gers in Höhe von 39.006 € an. Die­sen ermit­tel­te es, indem es die von allen Gesell­schaf­tern gel­tend gemach­ten Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe von ins­ge­samt 333.440,48 € (281.800 € Kapi­tal­rück­la­ge zzgl. 51.640,48 EUR €) um die zuguns­ten der Bank ein­ge­tra­ge­nen ver­zins­li­chen Grund­schuld von 177.418,20 € min­der­te und die ver­blei­ben­den 156.022,19 € auf den Klä­ger und sei­ne Brü­der ver­teil­te. Den den gegen den Ände­rungs­be­scheid gerich­te­ten Ein­spruch der Klä­ger wies das Finanz­amt als unbe­grün­det zurück.

Die dage­gen erho­be­ne Kla­ge hat­te erst­in­stanz­lich kei­nen Erfolg. Das Finanz­ge­richt hat ange­nom­men, dass dem Klä­ger aus den Ein­zah­lun­gen in die Kapi­tal­rück­la­ge letzt­lich nur in Höhe von 1.700 € nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ent­stan­den sei­en. Denn die wei­te­re Zufüh­rung in die Kapi­tal­rück­la­ge in Höhe von ins­ge­samt 275.000 € habe wirt­schaft­lich betrach­tet der Ablö­sung der von Gesell­schaf­ter­sei­te gewähr­ten Sicher­hei­ten (Grund­schuld und Bürg­schaf­ten des Bru­ders D und des Klä­gers) gedient. Soweit die Zah­lung der A‑GmbH an die Bank der Ablö­sung der Grund­schuld gedient habe, sei­en dem Klä­ger bereits des­halb kei­ne nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten ent­stan­den, weil ihm zu kei­nem Zeit­punkt ein wert­hal­ti­ger Rück­griffs­an­spruch gegen die A‑GmbH zuge­stan­den habe. Soweit die Zah­lung an die Bank zur Ablö­sung der Bürg­schaft erfolgt sei, sei­en im Streit­fall die Grund­sät­ze des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts wei­ter­hin anzu­wen­den. Nach die­sen Grund­sät­zen sei davon aus­zu­ge­hen, dass die Bürg­schaft des Klä­gers erst durch „Ste­hen­las­sen“ bei Kri­sen­ein­tritt im Jahr 2008 eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend gewor­den sei und daher die Rück­griffs­for­de­rung mit ihrem gemei­nen Wert im Zeit­punkt des Kri­sen­ein­tritts anzu­set­zen sei. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kön­ne im Ergeb­nis offen­blei­ben, ob die­ser Rück­griffs­an­spruch bei Kri­sen­ein­tritt über­haupt noch wert­hal­tig gewe­sen sei. Jeden­falls fehl­ten Anhalts­punk­te dafür, dass sich hier­aus wei­te­re nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten erge­ben könn­ten, die die vom Finanz­amt bereits aner­kann­ten Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen.

Mit der Revi­si­on rügen die Klä­ger die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts (§ 17 Abs. 2 EStG). Die Ein­zah­lun­gen in die Kapi­tal­rück­la­ge durch die Gesell­schaf­ter sei­en als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen, unab­hän­gig davon, dass die A‑GmbH sie zur Til­gung ihrer Bank­ver­bind­lich­kei­ten und damit gleich­zei­tig zur Ablö­sung der Gesell­schaf­ter­si­cher­hei­ten ver­wen­det habe.

Der Bun­des­fi­nanz­hof nimmt das Revi­si­ons­ver­fah­ren zum Anlass, sich grund­le­gend mit der Rechts­fra­ge zu befas­sen, ob Zuzah­lun­gen, die der Gesell­schaf­ter in das Eigen­ka­pi­tal leis­tet und die bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Kapi­tal­rück­la­ge aus­zu­wei­sen sind (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), bei die­sem in jedem Fall und zu jedem denk­ba­ren Zeit­punkt zu ‑nach­träg­li­chen- Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB füh­ren und mit­hin im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen sind und ob sol­che Zuzah­lun­gen einen Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts (§ 42 AO) dar­stel­len könn­ten. Vor die­sem Hin­ter­grund hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für ange­zeigt, das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen an die­sem Revi­si­ons­ver­fah­ren zu betei­li­gen und zum Bei­tritt auf­zu­for­dern (§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Okto­ber 2017 – IX R 5/​15