Nach­träg­li­che Ein­künf­te einer auf­ge­ge­be­nen Aus­lands­be­triebs­stät­te

Gegen­stand der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bis zur Ände­rung durch das Gesetz zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12 2014, BGBl I 2014, 2417 ‑AO a.F.-) sind die in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit durch die gewerb­li­che Tätig­keit der Gesell­schaf­ter der Unter­neh­me­rin erziel­ten inlän­di­schen Ein­künf­te (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009). Durch eine Tätig­keit im Aus­land erziel­te Ein­künf­te sind in die Ein­künf­te­fest­stel­lung ein­zu­be­zie­hen, wenn sie nicht kraft aus­drück­li­cher Anord­nung im Inland steu­er­frei sind1.

Nach­träg­li­che Ein­künf­te einer auf­ge­ge­be­nen Aus­lands­be­triebs­stät­te

Nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­ge­nom­me­ne Ein­künf­te, die bei der Fest­set­zung der Steu­ern der betei­lig­ten Per­so­nen z.B. mit Blick auf die Anwen­dung eines Pro­gres­si­ons­vor­be­halts von Bedeu­tung sind, sind Gegen­stand einer beson­de­ren geson­der­ten Fest­stel­lung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F.). Jene Fest­stel­lung kann mit der Ein­künf­te­fest­stel­lung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. ver­bun­den wer­den2.

Der Ertrag, der im Streit­fall aus der Teil­auf­lö­sung der Rück­stel­lung resul­tiert (nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 i.V.m. den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung), ist nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en 1969 in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) von der Steu­er befreit. Er ist eben­so wie die Rück­stel­lung selbst durch die in Bel­gi­en unter­hal­te­ne Betriebs­stät­te ver­an­lasst und die­ser als Betriebs­ein­nah­me zuzu­rech­nen. Soll­te die Betriebs­stät­te in Bel­gi­en zwi­schen­zeit­lich ‑im Jahr 2000- tat­säch­lich auf­ge­ge­ben wor­den sein, so wür­de sich dar­an nichts ändern. Die betref­fen­de Betriebs­ein­nah­me wäre unge­ach­tet des­sen als nach­träg­li­che Ein­nah­me der Betriebs­stät­te zuzu­rech­nen, und das Besteue­rungs­recht hier­an gebührt aus­schließ­lich Bel­gi­en. Der ent­spre­chen­de ‑und maß­ge­ben­de- Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang bleibt unver­än­dert gewahrt.

Soweit dem3 ent­ge­gen­ge­hal­ten wird, es bedür­fe, um die­se Rechts­fol­ge aus­zu­lö­sen, einer gegen­wär­tig exis­ten­ten Betriebs­stät­te, so ist dem nicht zu fol­gen. Zwar bestimmt Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Bel­gi­en 1969 die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts an Unter­neh­mens­ge­win­nen für eine Betriebs­stät­te, durch wel­che das Unter­neh­men eines Ver­trags­staats sei­ne Geschäfts­tä­tig­keit im ande­ren Ver­trags­staat "aus­übt", also unter Ver­wen­dung der zeit­li­chen Gegen­warts­form. Doch wird dadurch ledig­lich der Bezug zu einer unter­hal­te­nen Betriebs­stät­te im Quel­len­staat sicher­ge­stellt. Es ver­bleibt jedoch dabei, dass nach­lau­fen­de Ein­nah­men (und Aus­ga­ben) nach natio­na­lem Steu­er­recht (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en 1969) zu ermit­teln und dass die Ein­nah­men und Aus­ga­ben danach ver­an­las­sungs­be­zo­gen zuzu­ord­nen sind (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2009, § 4 Abs. 3 und 4 EStG 2009). Ob das Unter­neh­men als sol­ches oder ob des­sen (Aus­lands-) Betriebs­stät­te bereits ein­ge­stellt wur­de, ist unbe­acht­lich4. Das allein kor­re­spon­diert mit dem in Art. 7 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en 1969 ange­leg­ten Fremd­ver­gleichs­ge­dan­ken. Dafür, dass die Auf­ga­be der Betriebs­stät­te ‑sofort oder nach einer gewis­sen Zeit (bis zum Ende des Wirt­schafts­jahrs, das auf das Jahr der Betriebs­stät­ten­auf­lö­sung folgt5)- die ver­an­las­sungs­ge­tra­ge­ne Ver­bin­dung mit der Betriebs­stät­te lösen wür­de, ist nicht ersicht­lich. Dafür fehlt jeg­li­che Rechts­grund­la­ge. Glei­cher­ma­ßen fehlt die Rechts­grund­la­ge für eine von der Finanz­ver­wal­tung (frü­her6) ein­ge­for­der­te "Liqui­da­ti­ons­bi­lanz", die auf den Zeit­punkt der Betriebs­stät­ten­auf­ga­be auf­zu­stel­len wäre. Und eben­so wenig fin­den (nun­mehr7) die Rechts­grund­sät­ze der Ent­stri­ckung (bei der Betriebs­stät­te) und ‑damit ein­her­ge­hend- der Ver­stri­ckung (beim sog. Stamm­haus) Anwen­dung; auch dafür gibt es im gesetz­ten Recht jeden­falls im Streit­jahr kei­ne Grund­la­ge8. Das ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs9 und dar­an ist unein­ge­schränkt fest­zu­hal­ten.

Ob sich das infol­ge neue­rer Rege­lun­gen, wie sie einer­seits durch § 4 Abs. 1 Satz 7 Halb­satz 2 EStG 2002 i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12 200610 ‑EStG 2002÷2006−, ande­rer­seits durch § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 3a EStG 2009 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 vom 08.12 201011 ‑EStG 2009÷2010− geschaf­fen wor­den sind, geän­dert haben könn­te, kann dahin­ste­hen. Bei­de Vor­schrif­ten waren bei der (etwai­gen) Auf­ga­be der bel­gi­schen Betriebs­stät­te im Jah­re 2000 noch nicht anzu­wen­den: § 4 Abs. 1 Satz 7 Halb­satz 2 EStG 2002/​2006 betrifft erst­mals nach dem 31.12 2005 enden­de Wirt­schafts­jah­re (§ 52 Abs. 8b EStG 2002/​2006). Durch die Auf­ga­be der bel­gi­schen Betriebs­stät­te wur­de ‑wovon auch das Finanz­amt aus­geht- bezo­gen auf die Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lung schon des­halb kein Besteue­rungs­recht Deutsch­lands hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­guts begrün­det; nur für die­sen Fall fin­giert § 4 Abs. 1 Satz 7 Halb­satz 2 EStG 2002/​2006 aber eine Ein­la­ge. Und § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 3a EStG 2009/​2010, wonach einer Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs der Aus­schluss oder die Beschrän­kung des Besteue­rungs­rechts Deutsch­lands hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung sämt­li­cher Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs oder eines Teil­be­triebs gleich­steht, ist nach § 52 Abs. 34 Satz 5 EStG 2009/​2010 zwar in allen offe­nen Fäl­len anzu­wen­den; es ist aber nichts dafür ersicht­lich, dass das für den hier inso­weit maß­ge­ben­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 noch der Fall wäre. Begrün­de­ten Zwei­feln gegen­über der Tat­be­stands­mä­ßig­keit des § 16 Abs. 3a EStG 2009/​2010 in den Fäl­len der Betriebs­auf­ga­be12 braucht also auch nicht wei­ter nach­ge­gan­gen zu wer­den.

Kon­se­quenz all des­sen ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall, dass der Ertrag aus der Teil­auf­lö­sung der von der Unter­neh­me­rin für die unge­wis­se Ver­bind­lich­keit gebil­de­ten Rück­stel­lung dem bel­gi­schen Besteue­rungs­recht unter­fällt, nicht aber dem deut­schen13. Denn die betref­fen­de Ver­bind­lich­keit war nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen ursäch­lich auf die sei­ner­zei­ti­ge bel­gi­sche Betriebs­stät­te zurück­zu­füh­ren und die Rück­stel­lung war infol­ge­des­sen durch jene Betriebs­stät­te ver­an­lasst. Eine nach Grund und/​oder Höhe unge­wis­se Ver­bind­lich­keit des Betriebs­ver­mö­gens bleibt aber nach Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs oder der Betriebs­stät­te grund­sätz­lich min­des­tens bis zu dem Zeit­punkt not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen, in dem sie zu einer nach Grund und Höhe gewis­sen Ver­bind­lich­keit wird14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2015 – I R 75/​14

  1. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/​09, BFHE 229, 252, BSt­Bl II 2014, 754 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – I R 56/​12, BFHE 245, 143, BSt­Bl II 2014, 703, m.w.N. []
  3. z.B. von Ditz in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 7 [2008] Rz 188; Edel­mann in Löwenstein/​Looks, Betriebs­stät­ten­be­steue­rung, 1. Aufl., Rz 915 ff.; F. Was­ser­mey­er in Wassermeyer/​Andresen/​Ditz, Betriebs­stät­ten-Hand­buch, Rz 5.18; der­sel­be in Was­ser­mey­er, DBA, MA Vor Art. 6 bis 22 Rz 17, 46 []
  4. vgl. aus­führ­lich m.w.N. Schuch, Die Zeit im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2002, S. 183 ff., S. 186 ff. []
  5. BMF, Schrei­ben vom 24.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1076 Tz.02.09.2 []
  6. eben­falls im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1999, 1076 Tz.02.09.2 []
  7. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 888 Tz.02.06.1 f.; s.a. BMF, Schrei­ben vom 18.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1278 []
  8. z.B. Schuch, a.a.O., S. 188 ff.; Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 7 Rz 45, 143; Dürrschmidt, eben­da, Vor Art. 6 bis 22 Rz 8a; M. Lang, Steu­er und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal 1999, 282; Buciek in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 7 Rz 208 ff., 213 ff.; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 18.34 ff.; Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 49 Rz 107a; Girlich/​Philipp, Der Betrieb ‑DB- 2015, 459, jeweils m.w.N. []
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 227, 83, BSt­Bl II 2011, 1019, und in BFH/​NV 2010, 432; in BFHE 245, 143, BSt­Bl II 2014, 703; BFH, Beschluss vom 10.06.2010 – I B 186/​09, BFH/​NV 2010, 1864 []
  10. BGBl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4 []
  11. BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394 []
  12. vgl. dazu einer­seits z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 36 Rz 26; Ditz in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 7 [2008] Rz 161 ff., 163, jeweils m.w.N.; ande­rer­seits z.B. Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 207; Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 175; BMF, Schrei­ben vom 20.05.2009, BSt­Bl I 2009, 671; in BSt­Bl I 2011, 1278 []
  13. eben­so Girlich/​Philipp, DB 2015, 459 []
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 205/​85, BFHE 159, 523, BSt­Bl II 1990, 537 []