Nach­träg­li­che Inan­spruch­nah­me aus Gesell­schaf­ter­bürg­schaft als Auf­lö­sungs­ver­lust

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG i.d.F. des Streit­jah­res gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der ‑regel­mä­ßig bei Abschluss der Liqui­da­ti­on ent­ste­hen­de- Gewinn aus der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft qua­li­fi­ziert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt. Ent­spre­chen­des gilt für aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­de Ver­lus­te 1.

Nach­träg­li­che Inan­spruch­nah­me aus Gesell­schaf­ter­bürg­schaft als Auf­lö­sungs­ver­lust

Auf­lö­sungs­ver­lust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen (per­sön­lich) getra­ge­nen Kos­ten (Auf­lö­sungs­kos­ten ent­spre­chend § 17 Abs. 2 EStG) und sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten den gemei­nen Wert des zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­stei­gen 2. Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten sind 3.

Als in den Ver­lust ein­zu­be­zie­hen­de nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung kom­men ‑bezo­gen auf den Streit­fall- Leis­tun­gen des GmbH-Gesell­schaf­ters aus einer für Ver­bind­lich­kei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­gan­ge­nen Bürg­schafts­ver­pflich­tung in Betracht, wenn die Über­nah­me der Bürg­schaft durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und die Rück­griffs­for­de­rung gegen die Gesell­schaft wert­los ist 4. Die Anschaf­fungs­kos­ten erhö­hen sich um den Nenn­wert der wert­los gewor­de­nen Rück­griffs­for­de­rung, wenn die Gesell­schaft im Zeit­punkt der Bürg­schafts­über­nah­me bereits in der Kri­se war 5. Maß­ge­bend dafür ist, ob ein Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in einem Zeit­punkt, in dem ihr die Gesell­schaf­ter als ordent­li­che Kauf­leu­te Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­ten, statt­des­sen ein Dar­le­hen gewährt oder eine dem Dar­le­hen wirt­schaft­lich ent­spre­chen­de ande­re Rechts­hand­lung ‑ins­be­son­de­re eine Bürg­schaft- aus­führt 6.

Ob die Gesell­schaft in eine Kri­se gera­ten ist, hat das Finanz­ge­richt auf­grund einer Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls als Tat­fra­ge zu ent­schei­den 7.

Der Bun­des­fi­nanz­hof, der mit der Kate­go­rie des funk­tio­na­len Eigen­ka­pi­tals gegen­über der älte­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs (BGH) eigen­stän­di­ge Kri­te­ri­en ent­wi­ckelt hat, wel­che die pri­mär am Gläu­bi­ger­schutz ori­en­tier­ten zivil­recht­li­chen Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­re­geln als nicht allein aus­schlag­ge­bend ansieht 8, setzt sich damit nicht in Wider­spruch zur älte­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hof, nach der es für die Annah­me der Kre­dit­un­wür­dig­keit einer Gesell­schaft der Fest­stel­lung bedür­fe, dass der Kre­dit außer von der finan­zie­ren­den Bank all­ge­mein auf dem Kapi­tal­markt nicht zu erlan­gen war 9. Unbe­scha­det des Umstan­des, dass der Bun­des­ge­richts­hof die­ser Fest­stel­lung kei­ne abso­lu­te Bedeu­tung im Sin­ne einer not­wen­di­gen Bedin­gung bei­gemes­sen hat, hat er in jün­ge­ren Ent­schei­dun­gen nicht an die­sem Kri­te­ri­um fest­ge­hal­ten 10.

Die Auf­wen­dun­gen unter­lie­gen nicht dem Halb­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Abzug von Erwerbs­auf­wand, ins­be­son­de­re von (nach­träg­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten, ist im Rah­men der Ermitt­lung von Ein­künf­ten aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­ten Ein­nah­men erzielt hat 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2013 – IX R 1/​13

  1. BFH, Urteil vom 07.12 2010 – IX R 16/​10, BFH/​NV 2011, 778, m.w.N.; zur zeit­li­chen Zuord­nung vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.2008 – IX R 100/​07, BFH/​NV 2009, 561, m.w.N.[]
  2. s. BFH, Urtei­le vom 03.06.1993 – VIII R 23/​92, BFH/​NV 1994, 459; vom 12.12 2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2011 – IX R 53/​10, GmbH-Rund­schau 2011, 721, und in BFH/​NV 2011, 778, m.w.N.[]
  4. zu den Vor­aus­set­zun­gen im Ein­zel­nen vgl. BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 80/​06, BFHE 220, 451, BSt­Bl II 2008, 577[]
  5. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 26.01.1999 – VIII R 32/​96, BFH/​NV 1999, 922[]
  6. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 9/​98, BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817[]
  7. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 60/​05, BFH/​NV 2009, 896[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 63/​05, BFHE 222, 474[]
  9. BGH, Urteil vom 28.09.1987 – II ZR 28/​87, NJW 1988, 824; vgl. auch BGH, Urteil vom 27.11.1989 – II ZR 310/​88, NJW-RR 1990, 230[]
  10. vgl. BGH, Urtei­le vom 04.12 1995 – II ZR 281/​94, NJW 1996, 720; in dem trotz ver­gleich­ba­rer Fall­ge­stal­tung zur Bestim­mung der Kri­se aus­schließ­lich auf ande­re Kri­te­ri­en abge­stellt wur­de[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 06.04.2011 – IX R 28/​10, BFHE 233, 439, BSt­Bl II 2011, 814[]