In Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof in einer aktuellen Entscheidung den Abzug von Schuldzinsen zugelassen, die nach der Veräußerung einer sog. wesentlichen Kapitalbeteiligung anfallen, weil der Verkaufserlös nicht zur Tilgung des bei Anschaffung der Beteiligung aufgenommenen Darlehens ausreicht. Derartige nachträgliche Schuldzinsen waren nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insbesondere bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den Einkünften aus Kapitalvermögen einheitlich nicht als nachträgliche Werbungskosten abziehbar. Grund für diese Rechtsprechung war, dass ein Gewinn aus der Veräußerung der Einkunftsquelle bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. Kapitalvermögen grundsätzlich nicht steuerbar ist und die Zinsen in einen Zusammenhang mit der nicht steuerbaren Vermögensebene gestellt wurden.
Die jetzt vom Bundesfinanzhof vorgenommene Änderung seiner Rechtsprechung beruht darauf, dass der Gesetzgeber zwischenzeitlich die Steuerbarkeit privater Vermögenszuwächse bei den sogenannten wesentlichen Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG schrittweise erheblich ausgedehnt hat. Außerdem können Unternehmer nachträgliche Schuldzinsen unter denselben Voraussetzungen abziehen.
Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG, die auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall veräußerte der Kläger einen Teilgeschäftsanteil von 49 % an einer GmbH zu einem unter den Anschaffungskosten liegenden Preis an seinen Sohn. Für die Anschaffung des Geschäftsanteils hatte der Kläger Darlehen in Anspruch genommen, die er aus dem Veräußerungserlös nicht zurückführen konnte. Deshalb machte er die nachträglichen Schuldzinsen nach Veräußerung der Beteiligung bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Die Klage hatte vor dem Finanzgericht keinen Erfolg. Der Bundesfinanzhof hat nun jedoch das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung zurückverwiesen. Das Finanzgericht muss noch die Höhe der Zinsaufwendungen feststellen und prüfen, ob der Kaufpreis für die Anteilsveräußerung einem Fremdvergleich standhält oder ob es sich um eine gemischte Schenkung gehandelt hat.
Das erstinstanzlich mit dem Fall befasste Finanzgericht hat zur Begründung seines Urteils im Wesentlichen ausgeführt, nach nahezu vollständiger Veräußerung der mit Fremdmitteln erworbenen Geschäftsanteile seien die für ihre Anschaffung anfallenden Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar; insoweit sei die Veranlassung der Aufwendungen zur Einkünfteerzielung entfallen. Das entspreche der ständigen Rechtsprechung. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Absenkung der Beteiligungsschwelle in § 17 EStG auf 1 %, denn dadurch werde eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung nicht zu Betriebsvermögen. Auch der Zweck der Absenkung der Beteiligungsgrenze gebiete keine Änderung der Rechtsprechung. Eine Änderung der Rechtsprechung würde außerdem zu unterschiedlicher Behandlung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einerseits und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits sowie zu einem Bruch im System der Überschusseinkünfte führen.
Dies sah der Bundesfinanzhof nun anders: Der Bundesfinanzhof hält an seiner bisherigen Rechtsprechung zum Ausschluss des nachträglichen Werbungskostenabzugs nach Veräußerung oder Aufgabe einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG a.F. für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen nicht mehr fest. Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG anfallen, können danach unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen.
Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.
Nach dem Regelungsziel des EStG sind Aufwendungen als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind1. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die –wertende– Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre2.
Im Anwendungsbereich von § 4 Abs. 4 EStG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Schuldzinsen auf Betriebsschulden auch nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Das gilt aber nur, soweit sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten getilgt werden können3.
Demgegenüber hat der Bundesfinanzhof für die Einkünfte aus Kapitalvermögen in ständiger Rechtsprechung einen solchen Zusammenhang grundsätzlich verneint und deshalb den Abzug von (nachträglichen) Schuldzinsen abgelehnt, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage anfallen, soweit sie auf Zeiträume nach Veräußerung oder Aufgabe der Kapitalanlage entfallen4. Daran hat er auch für den Fall festgehalten, dass es sich bei der Kapitalanlage um eine wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG handelt, obwohl insofern –ausnahmsweise– auch Wertsteigerungen auf der privaten Vermögensebene der Besteuerung unterliegen5.
Die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in der bis zur Einführung der Abgeltungssteuer geltenden Fassung wurde von dem Grundsatz beherrscht, dass zwischen dem Kapitalvermögen als solchem und dem Ertrag als Frucht des Kapitals zu unterscheiden ist; grundsätzlich wirken sich deshalb Wertänderungen der Kapitalanlage als solche auf die Besteuerung der erzielten Erträge im Rahmen des § 20 EStG nicht aus6. Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof einen steuerlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang der für die Anschaffung einer Kapitalanlage aufgewandten Zinsen mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen bejaht, wenn bei der Kapitalanlage nicht die Absicht der Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile im Vordergrund stand7. Hat der Steuerpflichtige neben der Absicht, auf Dauer gesehen einen Überschuss der Einnahmen zu erzielen, auch die Erwartung oder Hoffnung, mit der Kapitalanlage steuerfreie Vermögensvorteile zu realisieren, so steht dies dem vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten nicht entgegen, sofern die Absicht, steuerfreie Wertsteigerungen zu realisieren, nur mitursächlich für die Anschaffung der Ertrag bringenden Kapitalanlage ist8.
Die Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Überschusseinkünften beruht letztlich auf der rechtlichen Zuweisung der Finanzierungsaufwendungen zur nicht steuerbaren, privaten Vermögensebene9. Mit Veräußerung oder Aufgabe der Einkunftsquelle entfalle der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit einer Einkunftsart; die Aufwendungen seien danach nur noch Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung von steuerbaren Einnahmen diene10.
Trotz des für Betriebsausgaben wie für Werbungskosten in gleicher Weise geltenden Veranlassungsprinzips11 hat der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit eine Gleichstellung nachträglicher Werbungskosten mit nachträglichen Betriebsausgaben wegen der unterschiedlichen rechtlichen Ausgangslage (d.h. wegen rechtlicher Besonderheiten der Einkünfte aus § 17 EStG) stets abgelehnt12. Zur Begründung hat er im Wesentlichen ausgeführt, bei den Einkünften aus § 17 EStG bestehe kein vom Privatvermögen getrenntes Betriebsvermögen, das nach Veräußerung der Beteiligung zurückbleiben könne. Und auch die anderen Besonderheiten der Einkünfte aus § 17 EStG rechtfertigten keine vollständige Gleichstellung der wesentlichen Beteiligung mit der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen13.
In zwei neueren Entscheidungen hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich offengelassen, ob er an dieser Rechtsprechung für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG auf 1 % festhalte14. Gleiches gelte für die Frage, ob möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle auf 10 % eine Änderung der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug in Betracht zu ziehen sei.
Nach Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle von mehr als 25 % auf 10 % durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/200215 für Veranlagungszeiträume ab 1999 und erst recht für die Zeit nach Absenkung der für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung16 für Veranlagungszeiträume ab 2001 und der damit, vorbehaltlich der „Bagatellgrenze“, einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung besteht für die Einkünfte aus Kapitalvermögen jedenfalls bei einer Beteiligung im Sinne von § 17 EStG keine sachliche Rechtfertigung mehr für die rechtliche Zuweisung der nachträglichen Finanzierungskosten zur (grundsätzlich) nicht steuerbaren Vermögensebene.
Die Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG ab Veranlagungszeitraum 1999 auf zunächst 10 % diente in erster Linie der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage17. Bereits damit hat der Gesetzgeber ungeachtet dessen, dass er an dem Begriff der „wesentlichen Beteiligung“ zunächst festgehalten hat, zum Ausdruck gebracht, dass er bezüglich der steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen durch das StEntlG 1999/2000/2002 einen Paradigmenwechsel eingeleitet hat. Denn er hat gleichzeitig die Voraussetzungen für die steuerliche Erfassung von Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erweitert, was durch die Änderung der bisherigen Überschrift des § 23 EStG von „Spekulationsgeschäfte“ in „Private Veräußerungsgeschäfte“ durch das StEntlG 1999/2000/2002 besonders augenscheinlich wird. Der Gesetzgeber hat den Weg einer breiteren steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen auch fortgesetzt, indem er durch das StSenkG die Grenze für die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf 1 % abgesenkt hat18.
Für die Konzeption der Einkünfte aus § 17 EStG bedeutet dies zumindest eine Abkehr vom Leitbild des Mitunternehmers. Auf die Frage, ob und inwieweit die maßgebliche Beteiligung der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen gleichzustellen ist, kommt es danach nicht mehr an. Mit der schrittweisen, konsequenten Ausweitung der Besteuerung im Privatvermögen erzielter Vermögenszuwächse hat der Gesetzgeber der bisherigen Senatsrechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Finanzierungsaufwendungen die Grundlage entzogen.
Vor diesem Hintergrund ist der Veranlassungszusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen bei Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG nicht mehr anders zu beurteilen als im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. Denn ebenso wie nachträgliche Schuldzinsen betrieblich veranlasst sind, wenn sie nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs weiterhin der Finanzierung der nicht ablösbaren betrieblichen Verbindlichkeiten dienen, sind nachträgliche Schuldzinsen nach der Veräußerung oder Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG in den ab 1999 geltenden Fassungen durch die früheren Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlasst. Durch die Beendigung der Einkünfteerzielung aus Kapitalvermögen ist der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen, weil die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst sind, die bei Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung nicht abgelöst werden konnten. Die nachträglichen Schuldzinsen dienen mithin –ebenso wie im betrieblichen Bereich– der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungs- oder Aufgabeverlusts.
Dem steht nicht entgegen, dass bei § 17 EStG kein Betriebsvermögen gebildet wird, das nach Beendigung der Einkunftserzielung zurückbehalten werden kann19; an dem entsprechenden Begründungsansatz hält der Bundesfinanzhof nicht mehr fest. Ein Darlehen, das zur Finanzierung von Anschaffungskosten für eine wesentliche Beteiligung aufgenommen wird, ist stets, auch während der Erzielung laufender Einkünfte, dem Privatvermögen zuzurechnen. Gleichwohl können die Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sein. Das ist der Fall, soweit sie (noch) durch die Erzielung von Einkünften veranlasst sind. Die Veräußerung oder Aufgabe der Einkunftsquelle lässt den Veranlassungszusammenhang –wie bei den Gewinneinkünften– nicht ohne weiteres entfallen. Ein den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagerndes nachträgliches Ereignis kann nach dem Vorstehenden auch nicht darin gesehen werden, dass das zur Einkünfteerzielung eingesetzte Vermögen privat war, jedenfalls soweit es –wie bei § 17 EStG– wie Betriebsvermögen dem Besteuerungszugriff unterliegt.
Unerheblich ist auch, dass durch die Änderung der Rechtsprechung nur für bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen die bisher geltende steuerrechtliche Gleichbehandlung nachlaufender Finanzierungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einerseits und den Einkünften aus Kapitalvermögen andererseits möglicherweise entfällt. Dies beruht auf den Entscheidungen des Gesetzgebers, den Besteuerungszugriff auf die im Privatvermögen erzielten Vermögenszuwächse gemäß § 17 EStG in der ab 1999 geltenden Fassung in systemverändernder Weise auszudehnen.
Der Gesetzgeber hat im Übrigen mit der Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei Grundstücken von zwei auf zehn Jahre in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zumindest für einen Teilbereich auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Besteuerung von im Privatvermögen erzielten Wertzuwächsen erheblich ausgedehnt. Es bedarf hier keiner Entscheidung, ob und inwieweit die Ausdehnung der Steuerbarkeit von privaten Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von Grundstücken zu einer anderen Beurteilung des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zwingt20. Die bisherige Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen beruht noch auf der ursprünglichen gesetzlichen Grundlage, nach der das nach Veräußerung einer vermieteten Immobilie fortbestehende (Rest-)Darlehen seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust hat21. Dies ist bei nachträglichen Schuldzinsen im Zusammenhang mit einer Beteiligung gemäß § 17 EStG gerade nicht der Fall.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. März 2010 – VIII R 20/08
- vgl. BFH (Großer Senat), Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH (Großer Senat), Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.03.2007 – X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Rz 371, m.w.N.[↩]
- vgl. zuletzt BFH, Urteile vom 27.03.2007 – VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639; VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 09.08.1983 – VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29; vom 08.12.1992 – VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2000 – VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 21.07.1981 – VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23.03.1982 – VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; vom 07.12.1999 – VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.07.2003 – VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937, m.w.N.[↩]
- vgl. etwa BFH, Urteil vom 04.09.2000 – IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310 zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 25.04.1995 – IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; vom 21.12.1982 – VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373; und vom 07.08.1990 – VIII R 67/86, BFHE 162, 48[↩]
- vgl. nur Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 7, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1993 – VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1993, 714, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639; in BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699[↩]
- vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[↩]
- vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[↩]
- BT-Drs. 14/23, S. 178[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398[↩]
- a.A. FG Münster, Urteil in EFG 2008, 1283[↩]
- vgl. Spindler in Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, Köln 2008, S. 681 f.[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 1995, 966; Beschluss vom 28.07.2009 – IX B 37/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R 1019[↩]
