Nach­träg­li­ches Bekannt­wer­den einer Betriebs­auf­spal­tung

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Fest­stel­lungs­be­scheid auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer Erhö­hung der Besteue­rungs­grund­la­gen bei jeden­falls einem Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten füh­ren 1.

Nach­träg­li­ches Bekannt­wer­den einer Betriebs­auf­spal­tung

Da § 173 AO kei­ne all­ge­mei­ne Feh­ler­be­rich­ti­gungs­vor­schrift ist, recht­fer­tigt nur das nach­träg­li­che Bekannt­wer­den von Tat­sa­chen und Beweis­mit­teln eine Ände­rung nach die­ser Vor­schrift, nicht hin­ge­gen ein nach­träg­lich erkann­ter Rechts­feh­ler. Nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel, nicht hin­ge­gen recht­li­che Erwä­gun­gen, müs­sen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestütz­te Kor­rek­tur maß­geb­lich sein. Ein Bescheid darf wegen nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel des­halb nur dann auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, wenn das Finanz­amt bei ursprüng­li­cher Kennt­nis der Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit anders ent­schie­den hät­te 2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist dem Finanz­amt der maß­geb­li­che Miet­ver­trag erst­mals im Rah­men der Betriebs­prü­fung der G‑GbR bekannt gewor­den. Erst auf Grund der Kennt­nis des Miet­ver­trags, der eine Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar­stellt, waren dem Finanz­amt alle Vor­aus­set­zun­gen bekannt, die die Annah­me einer Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen der G‑GbR einer­seits und der G‑GmbH ande­rer­seits recht­fer­tig­ten.

Eine Betriebs­auf­spal­tung liegt vor, wenn einem Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Grund­la­gen für sei­nen Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben; die­ser ist anzu­neh­men, wenn die Per­son, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­set­zen kann 3.

Die Tat­sa­chen, dass die G‑GbR im Streit­jahr 2001 ein Grund­stück ver­mie­te­te und dafür Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erklär­te, dass die­ses Grund­stück die­sel­be Anschrift auf­wies, wie sie die Arbeit­ge­be­rin der GbR hat­te und auch dass die G‑GmbH Divi­den­den an die GbR aus­ge­schüt­tet hat­te, erlau­ben kei­ne Schluss­fol­ge­rung dahin­ge­hend, dass eine sach­li­che Ver­flech­tung zwi­schen der G‑GbR und der G‑GmbH im Sin­ne der Anfor­de­run­gen an das Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung bestan­den hat. Erst dem Miet­ver­trag sind die nöti­gen Erkennt­nis­se über das Vor­lie­gen der sach­li­chen Ver­flech­tung zu ent­neh­men.

Zwar hat­te die GbR behaup­tet, der Miet­ver­trag sei im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 1995 vor­ge­legt wor­den. Dies war aber vom Finanz­amt bestrit­ten wor­den. Das Finanz­ge­richt konn­te ‑auch nach Durch­füh­rung einer Beweis­auf­nah­me durch Zeu­gen­ver­neh­mung- nicht fest­stel­len, dass der Miet­ver­trag vor der Betriebs­prü­fung zu den Akten des Finanz­amt gelangt war.

Die Fest­stel­lungs­last dafür, dass dem Finanz­amt die Tat­sa­chen, die die Betriebs­auf­spal­tung zur Fol­ge hat­ten, bis zum Erlass des Ände­rungs­be­scheids bekannt waren, hat die GbR zu tra­gen. Wenn auch die Fest­stel­lungs­last für eine die Besteue­rungs­grund­la­gen erhö­hen­de Ände­rung eines Fest­stel­lungs­be­scheids nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen dem Finanz­amt obliegt 4, so kann hier die nega­ti­ve Tat­sa­che, dass der Miet­ver­trag zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt nicht vor­ge­legt wor­den war, von dem Finanz­amt nicht anders als durch den Sach­vor­trag, dass dies nicht der Fall war, dar­ge­legt wer­den. Zwar ändert die Schwie­rig­keit eines Nega­tiv­be­wei­ses grund­sätz­lich nichts an der Ver­tei­lung der Fest­stel­lungs­last. Den­je­ni­gen, der sich auf das Nicht­vor­lie­gen von Tat­sa­chen beruft, kann die Fest­stel­lungs­last aber nur dann tref­fen, wenn der Geg­ner (hier also die GbR) sub­stan­ti­iert Tat­sa­chen und Umstän­de vor­ge­tra­gen hat, die für das Vor­lie­gen des Posi­ti­vums spre­chen 5. Einen sol­chen sub­stan­ti­ier­ten Tat­sa­chen­vor­trag ist die GbR schul­dig geblie­ben. Sie hat weder Art und Wei­se noch Zeit­punkt der Ein­rei­chung des Miet­ver­trags beim Finanz­amt vor­ge­tra­gen.

Der Finanz­ver­wal­tung ist es aus dem Grund­satz von Treu und Glau­ben ver­wehrt, eine belas­ten­de Kor­rek­tur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durch­zu­füh­ren, wenn dem Finanz­amt die nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung sei­ner Ermitt­lungs­pflicht nicht ver­bor­gen geblie­ben wäre 6.

Eine Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflicht könn­te hier allen­falls dar­in zu sehen sein, dass das Finanz­amt nicht auf der Vor­la­ge des mit den Erläu­te­run­gen zum Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ange­for­der­ten Miet­ver­trags bestan­den hat. Ob das Unter­las­sen einer erneu­ten Anfor­de­rung des Miet­ver­trags im Streit­fall eine Ermitt­lungs­pflicht­ver­let­zung des Finanz­amt über­haupt begrün­den könn­te, kann der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch dahin­ste­hen las­sen, denn selbst eine Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflicht unter­stellt, wür­de die­se einer Kor­rek­tur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht ent­ge­gen­ste­hen, weil die GbR selbst der ihr auf Grund der aus­drück­li­chen Auf­for­de­rung in den Erläu­te­run­gen des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 1995 bekann­ten Mit­wir­kungs­pflicht, den Miet­ver­trag vor­zu­le­gen, nicht nach­ge­kom­men ist und sie des­halb ein erheb­li­ches Mit­ver­schul­den an der feh­len­den Kennt­nis des Finanz­amt von dem Vor­lie­gen des Miet­ver­trags der GbR und des M mit der G‑GmbH trifft 7.

Dar­über hin­aus weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die Behand­lung der Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des an die GmbH ver­mie­te­ten Grund­stücks als sol­che aus Gewer­be­be­trieb auch zur Umqua­li­fi­zie­rung der übri­gen Ein­künf­te der GbR gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfär­bung) führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2015 – IV R 2/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 55/​06, BFHE 226, 14, BSt­Bl II 2009, 950[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/​86, BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180; BFH, Urteil vom 09.04.2014 – X R 1/​11, BFH/​NV 2014, 1499, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/​11, BFH/​NV 2013, 1557, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2009 – II R 4/​08, BFH/​NV 2009, 1599[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.1993 – X B 22/​92, BFH/​NV 1994, 180[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – X B 164/​12, BFH/​NV 2013, 694, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 694[]