Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen1.
Da § 173 AO keine allgemeine Fehlerberichtigungsvorschrift ist, rechtfertigt nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln eine Änderung nach dieser Vorschrift, nicht hingegen ein nachträglich erkannter Rechtsfehler. Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte2.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist dem Finanzamt der maßgebliche Mietvertrag erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung der G-GbR bekannt geworden. Erst auf Grund der Kenntnis des Mietvertrags, der eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellt, waren dem Finanzamt alle Voraussetzungen bekannt, die die Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen der G-GbR einerseits und der G-GmbH andererseits rechtfertigten.
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann3.
Die Tatsachen, dass die G-GbR im Streitjahr 2001 ein Grundstück vermietete und dafür Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte, dass dieses Grundstück dieselbe Anschrift aufwies, wie sie die Arbeitgeberin der GbR hatte und auch dass die G-GmbH Dividenden an die GbR ausgeschüttet hatte, erlauben keine Schlussfolgerung dahingehend, dass eine sachliche Verflechtung zwischen der G-GbR und der G-GmbH im Sinne der Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bestanden hat. Erst dem Mietvertrag sind die nötigen Erkenntnisse über das Vorliegen der sachlichen Verflechtung zu entnehmen.
Zwar hatte die GbR behauptet, der Mietvertrag sei im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1995 vorgelegt worden. Dies war aber vom Finanzamt bestritten worden. Das Finanzgericht konnte -auch nach Durchführung einer Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung- nicht feststellen, dass der Mietvertrag vor der Betriebsprüfung zu den Akten des Finanzamt gelangt war.
Die Feststellungslast dafür, dass dem Finanzamt die Tatsachen, die die Betriebsaufspaltung zur Folge hatten, bis zum Erlass des Änderungsbescheids bekannt waren, hat die GbR zu tragen. Wenn auch die Feststellungslast für eine die Besteuerungsgrundlagen erhöhende Änderung eines Feststellungsbescheids nach allgemeinen Grundsätzen dem Finanzamt obliegt4, so kann hier die negative Tatsache, dass der Mietvertrag zum maßgeblichen Zeitpunkt nicht vorgelegt worden war, von dem Finanzamt nicht anders als durch den Sachvortrag, dass dies nicht der Fall war, dargelegt werden. Zwar ändert die Schwierigkeit eines Negativbeweises grundsätzlich nichts an der Verteilung der Feststellungslast. Denjenigen, der sich auf das Nichtvorliegen von Tatsachen beruft, kann die Feststellungslast aber nur dann treffen, wenn der Gegner (hier also die GbR) substantiiert Tatsachen und Umstände vorgetragen hat, die für das Vorliegen des Positivums sprechen5. Einen solchen substantiierten Tatsachenvortrag ist die GbR schuldig geblieben. Sie hat weder Art und Weise noch Zeitpunkt der Einreichung des Mietvertrags beim Finanzamt vorgetragen.
Der Finanzverwaltung ist es aus dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt, eine belastende Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durchzuführen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre6.
Eine Verletzung der Ermittlungspflicht könnte hier allenfalls darin zu sehen sein, dass das Finanzamt nicht auf der Vorlage des mit den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid angeforderten Mietvertrags bestanden hat. Ob das Unterlassen einer erneuten Anforderung des Mietvertrags im Streitfall eine Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamt überhaupt begründen könnte, kann der Bundesfinanzhof jedoch dahinstehen lassen, denn selbst eine Verletzung der Ermittlungspflicht unterstellt, würde diese einer Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegenstehen, weil die GbR selbst der ihr auf Grund der ausdrücklichen Aufforderung in den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheids 1995 bekannten Mitwirkungspflicht, den Mietvertrag vorzulegen, nicht nachgekommen ist und sie deshalb ein erhebliches Mitverschulden an der fehlenden Kenntnis des Finanzamt von dem Vorliegen des Mietvertrags der GbR und des M mit der G-GmbH trifft7.
Darüber hinaus weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Behandlung der Einkünfte aus der Vermietung des an die GmbH vermieteten Grundstücks als solche aus Gewerbebetrieb auch zur Umqualifizierung der übrigen Einkünfte der GbR gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärbung) führt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2015 – IV R 2/12
- vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH, Urteil vom 09.04.2014 – X R 1/11, BFH/NV 2014, 1499, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, ständige Rechtsprechung[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2009 – II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.1993 – X B 22/92, BFH/NV 1994, 180[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – X B 164/12, BFH/NV 2013, 694, ständige Rechtsprechung[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 694[↩]
