Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei neu­ge­grün­de­ten Betrie­ben

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Die Inan­spruch­nah­me eines sol­chen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. wei­ter vor­aus, dass der Betrieb bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­tet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F.), der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) sowie min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nut­zen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.), und er das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut in den beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen­den Unter­la­gen sei­ner Funk­ti­on nach benennt und die Höhe der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten angibt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG n.F.).

Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei neu­ge­grün­de­ten Betrie­ben

Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len (Inves­ti­ti­ons­ab­sicht nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.), hält es der Bun­des­fi­nanz­hof auch im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG n.F. für erfor­der­lich, in Jah­ren vor Abschluss der Betriebs­er­öff­nung stren­ge Maß­stä­be anzu­le­gen [1].

Ohne eine beson­de­re Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht wür­de es Steu­er­pflich­ti­gen, die eine Betriebs­grün­dung nicht ein­mal in Erwä­gung zie­hen, frei ste­hen, ihre Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung –zumin­dest bis zu dem Zeit­punkt, zu dem das Finanz­amt die auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. beru­hen­de Rück­gän­gig­ma­chung des Abzugs nach Ablauf von drei Jah­ren in Ände­rungs­be­schei­de umsetzt– nach Belie­ben zu min­dern. Eine sol­che Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung wäre mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot einer mög­lichst unaus­weich­li­chen Nor­mie­rung steu­er­recht­li­cher Be- und Ent­las­tungs­grün­de unver­ein­bar [2].

Der Finanz­ver­wal­tung [3] ist jedoch nicht dar­in zuzu­stim­men, dass auch im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG n.F. die erfor­der­li­che Kon­kre­ti­sie­rung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei der Inan­spruch­nah­me von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen für wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen noch zu eröff­nen­der Betrie­be aus­schließ­lich durch eine ver­bind­li­che Bestel­lung des Wirt­schafts­guts bis zum Ende des Jah­res, für das der Abzug vor­ge­nom­men wird, erfol­gen kann. Dem Tat­be­stand des § 7g EStG n.F. lässt sich – wie der Bun­des­fi­nanz­hof kürz­lich erst ent­schie­den hat [4] – eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung nicht ent­neh­men, denen er sich anschließt. Dem­nach sind zum Nach­weis der erfor­der­li­chen Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei in Grün­dung befind­li­chen Betrie­ben auch ande­re geeig­ne­te (und objek­tiv beleg­ba­re) Indi­zi­en als aus­schließ­lich eine ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zuzu­las­sen. Folg­lich hat der Tatrich­ter über das Vor­han­den­sein oder Feh­len der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist dabei weder an fes­te Beweis­re­geln noch an Typi­sie­run­gen oder unwi­der­leg­ba­re Ver­mu­tun­gen gebun­den.

Aller­dings unter­liegt die Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht in der Situa­ti­on einer noch nicht abge­schlos­se­nen Betriebs­er­öff­nung –wie bereits aus­ge­führt– stren­gen Maß­stä­ben. Dabei sind ins­be­son­de­re fol­gen­de Grund­sät­ze zu beach­ten [5]:

Holt der Steu­er­pflich­ti­ge im Abzugs­jahr hin­sicht­lich anzu­schaf­fen­der oder her­zu­stel­len­der wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen allein unver­bind­li­che Ange­bo­te oder Kos­ten­vor­anschlä­ge ein, wird dies bei iso­lier­ter Betrach­tung in vie­len Fäl­len nicht aus­rei­chen, um die erfor­der­li­che Inves­ti­ti­ons­ab­sicht nach­zu­wei­sen. Aus einem der­ar­ti­gen –für den Steu­er­pflich­ti­gen kos­ten­frei­en und risi­ko­lo­sen– Erkun­dungs­ver­hal­ten lässt sich regel­mä­ßig noch nicht mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit der Schluss auf eine vor­han­de­ne Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ablei­ten. Hin­ge­gen wird sich im All­ge­mei­nen auf eine vor­han­de­ne Inves­ti­ti­ons­ab­sicht schlie­ßen las­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Abzugs­jahr bereits selbst und end­gül­tig mit Auf­wen­dun­gen belas­tet ist, um die bereits in Gang gesetz­te Betriebs­er­öff­nung in abseh­ba­rer Zeit ver­wirk­li­chen zu kön­nen.

Dane­ben ist bei der Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht auch eine begrenz­te Berück­sich­ti­gung der künf­ti­gen Ent­wick­lung zuläs­sig. Auch wenn die Pro­gno­se­ent­schei­dung grund­sätz­lich aus der Sicht des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags bzw. des Endes des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums zu tref­fen ist, ist ein sol­ches Vor­ge­hen zuläs­sig, wenn allein die bis zum Stich­tag offen zuta­ge getre­te­nen äuße­ren Umstän­de für eine siche­re Beur­tei­lung des Vor­lie­gens oder Nicht­vor­lie­gens inne­rer Tat­sa­chen noch nicht aus­rei­chen. Daher kann der Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht als geführt ange­se­hen wer­den, wenn in dem Jahr, für das der Inves­ti­ti­ons­ab­zug vor­ge­nom­men wird, bereits kon­kre­te Ver­hand­lun­gen über den Erwerb der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge geführt wer­den, die dann nach dem Ende die­ses Wirt­schafts­jah­res –ggf. über wei­te­re Zwi­schen­schrit­te, deren zeit­li­cher Abstand den bei ernst­haft geplan­ten Inves­ti­tio­nen übli­chen Rah­men nicht wesent­lich über­schrei­tet– tat­säch­lich in die ver­bind­li­che Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung mün­den.

Dem­nach wird man –auch ohne ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen– typi­sche und gewich­ti­ge Indi­zi­en für eine Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei in Grün­dung befind­li­chen Betrie­ben dar­in zu sehen haben, dass bei­spiels­wei­se der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der von ihm in Gang gesetz­ten Betriebs­er­öff­nung bereits selbst und end­gül­tig mit Auf­wen­dun­gen belas­tet ist, oder dass die ein­zel­nen Schrit­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge zum Zwe­cke der Betriebs­er­öff­nung bereits in dem Jahr unter­nom­men hat, für das er den Inves­ti­ti­ons­ab­zug bean­tragt, sich als sinn­vol­le, zeit­lich zusam­men­hän­gen­de Abfol­ge mit dem abseh­ba­ren Ziel des end­gül­ti­gen Abschlus­ses der Betriebs­er­öff­nung dar­stel­len, auch wenn die letz­ten Teil­ak­te bis zur rechts­ver­bind­li­chen Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung nicht mehr zwin­gend in dem genann­ten Jahr lie­gen müs­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juli 2012 – III R 37/​11

  1. glei­cher Ansicht BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/​11, BFHE 237, 377, unter II.02.a[]
  2. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/​00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, zu § 7g EStG a.F., m.w.N. der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[]
  3. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2009, 633 Rz 29 Satz 2[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/​11. BFHE 237, 377, unter II.2.b[]
  5. sie­he dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/​11, BFHE 237, 377, unter II.2.c bb[]