Nega­ti­ve Ein­künf­te des Organ­trä­gers

Nega­ti­ve Ein­künf­te des Organ­trä­gers i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG lie­gen nur dann vor, wenn bei die­sem nach der Zurech­nung des Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft ein Ver­lust ver­bleibt.

Nega­ti­ve Ein­künf­te des Organ­trä­gers

Die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Organ­trä­ge­rin sind im Rah­men der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu berück­sich­ti­gen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als sol­che gehen sie nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in die Bemes­sungs­grund­la­ge der beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te ein. Denn für den frag­li­chen Gewer­be­be­trieb wur­de im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten, wel­cher die den Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu Grun­de lie­gen­den Dar­le­hen nach den im Rah­men des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG maß­geb­li­chen Ver­an­las­sungs­ge­sichts­punk­ten [1] wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen sind.

Der Berück­sich­ti­gung der Son­der­be­triebs­aus­ga­ben bei der Organ­trä­ge­rin i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG steht die Vor­schrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht ent­ge­gen. Danach blei­ben nega­ti­ve Ein­künf­te des Organ­trä­gers oder der Organ­ge­sell­schaft bei der inlän­di­schen Besteue­rung unbe­rück­sich­tigt, soweit sie in einem aus­län­di­schen Staat im Rah­men der Besteue­rung des Organ­trä­gers, der Organ­ge­sell­schaft oder einer ande­ren Per­son berück­sich­tigt wer­den.

Dabei braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, ob die bis zum Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 25.07.2014 [2] gel­ten­de Fas­sung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG in allen noch nicht bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Fäl­len einen ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Ver­trau­ens­schutz ver­mit­telt. Eben­so ist nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, ob die Rege­lung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auf Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten als Organ­trä­ger i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG Anwen­dung fin­det [3] und ob sich der Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift auf nega­ti­ve Ein­künf­te des Organ­trä­gers beschränkt, die ihre Ursa­che im Organ­schafts­ver­hält­nis ‑d.h. in der Zurech­nung eines nega­ti­ven Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft- haben [4]. Fer­ner ist uner­heb­lich, ob § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG die abkom­mens­recht­li­che ‑im Streit­fall nach Art.20 Abs. 3 DBA-Nie­der­lan­de 1959 bila­te­ral ver­ein­bar­te- Anrech­nungs­me­tho­de ver­drängt, deren Rechts­fol­ge gera­de die Ein­be­zie­hung von posi­ti­ven wie nega­ti­ven Ein­künf­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge bei­der Ver­trags­staa­ten ist [5].

All dies braucht nicht ent­schie­den zu wer­den, da es im Streit­fall schon an nega­ti­ven Ein­künf­ten der Organ­ge­sell­schaft als Organ­trä­ge­rin fehlt. Für die Anwen­dung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sind die kon­so­li­dier­ten Ein­künf­te des Organ­trä­gers nach der Zurech­nung des Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft maß­geb­lich [6], da der Gesetz­ge­ber die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung gera­de der Vor­schrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuge­wie­sen und damit in den Zusam­men­hang der Ein­kom­mens­zu­rech­nung als Rechts­fol­ge der Organ­schaft gestellt hat. Zudem soll­te nach der Geset­zes­be­grün­dung [7] die durch das Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz) vom 20.12 2001 [8] ein­ge­führ­te Vor­gän­ger­fas­sung, die aus­schließ­lich auf nega­ti­ves Ein­kom­men des Organ­trä­gers abge­stellt hat­te, auf Organ­ge­sell­schaf­ten aus­ge­dehnt wer­den. Da aber die Zurech­nung des Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft gera­de Rechts­fol­ge des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist und damit kein (nega­ti­ves) Ein­kom­men bei die­ser ver­bleibt, muss sich eine Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung ‑soll die Rege­lung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht für die Organ­ge­sell­schaf­ten leer­lau­fen- bereits auf deren Ein­künf­te bezie­hen. Stellt der Gesetz­ge­ber vor die­sem Hin­ter­grund nun­mehr nicht auf das Ein­kom­men des Organ­trä­gers ab, son­dern bezieht den Begriff der Ein­künf­te alter­na­tiv („oder“) auf Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft, kann dar­aus nicht auf eine iso­lier­te Betrach­tung der eige­nen Ein­künf­te des Organ­trä­gers geschlos­sen wer­den. Von die­sem Ver­ständ­nis geht auch die Geset­zes­be­grün­dung aus, wenn sie § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in Fäl­len für anwend­bar hält, in denen die nega­ti­ven Ein­künf­te einer dop­pelt ansäs­si­gen Organ­ge­sell­schaft im Rah­men der Besteue­rung im aus­län­di­schen Staat mit posi­ti­ven Ein­künf­ten eines Grup­pen­trä­gers aus­ge­gli­chen oder abge­zo­gen wer­den.

Zugleich wer­den durch die Ver­wen­dung des Ein­künf­te­be­griffs als Sal­do­grö­ße ein­zel­ne, bei dem Organ­trä­ger ange­fal­le­ne Betriebs­aus­ga­ben nicht vom Abzug aus­ge­schlos­sen, sofern auf Ebe­ne des Organ­trä­gers ins­ge­samt posi­ti­ve Ein­künf­te vor­lie­gen [9].

Im Streit­fall über­steigt das im Rah­men der Organ­schaft zuzu­rech­nen­de Ein­kom­men ‑auch unter Berück­sich­ti­gung der Son­der­be­triebs­aus­ga­ben- die auf Ebe­ne der Organ­trä­ge­rin fest­zu­stel­len­den (nega­ti­ven) Ein­künf­te; es lie­gen posi­ti­ve kon­so­li­dier­te Ein­künf­te der Organ­ge­sell­schaft vor. Uner­heb­lich ist damit, ob die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Organ­trä­ge­rin im vor­lie­gen­den Fall bei deren Besteue­rung in den Nie­der­lan­den oder in einem ande­ren aus­län­di­schen Staat berück­sich­tigt wur­den.

Eben­so wenig steht dem Abzug der Dar­le­hens­zin­sen als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben die Rege­lung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ent­ge­gen.

Danach sind Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jahrs über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 v.H. der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jahrs zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 EUR ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Uner­heb­lich ist, ob die Vor­schrif­ten über die Ent­nah­me durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ver­drängt wer­den und die Ein­schrän­kung des Zins­ab­zugs nach § 4 Abs. 4a EStG im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung der Organ­trä­ge­rin als Kapi­tal­ge­sell­schaft Anwen­dung fin­det [10]. Die Rege­lun­gen zur Ent­nah­me ‑und damit auch § 4 Abs. 4a EStG- kom­men jeden­falls in den Fäl­len zur Anwen­dung, in denen eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist [11]. Dies gilt auch, soweit ‑wie im Streit­fall- ein mit­tel­bar über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ter Gesell­schaf­ter nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist [12].

Die Gewinn­hin­zu­rech­nung gemäß § 4 Abs. 4a EStG ist auf Grund­la­ge des Anteils des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers am Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft sowie dem Sal­do sei­ner Ent­nah­men und Ein­la­gen zu bestim­men. Ein­zu­be­zie­hen sind dabei auch Schuld­zin­sen, die einem Gesell­schaf­ter im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ent­stan­den sind (sog. gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ne Aus­le­gung) [13].

Im Streit­fall ist jedoch nichts dafür dar­ge­tan oder erkenn­bar, dass die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jahrs über­stei­gen.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. sind Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt war, auch vGA, wenn die Ver­gü­tun­gen ins­ge­samt mehr als 250.000 € betra­gen und wenn eine nicht in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist (Nr. 1) oder in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt, es sei denn, die Kapi­tal­ge­sell­schaft hät­te die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten kön­nen (Nr. 2).

Dabei ist die Ent­schei­dung, ob die von der Organ­ge­sell­schaft an die Organ­trä­ge­rin, die als deren Allein­ge­sell­schaf­te­rin eine wesent­li­che Betei­li­gung i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. inne hat, gezahl­ten Zin­sen nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. als vGA anzu­se­hen sind und außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen sind, im Rah­men des die Organ­ge­sell­schaft betref­fen­den Fest­stel­lungs­ver­fah­rens zu tref­fen. Anders als im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 07.06.2016 [14] ste­hen dabei nicht die Aus­wir­kun­gen der Fik­ti­on des § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG a.F., die ledig­lich Fall­ge­stal­tun­gen erfasst, in denen das Fremd­ka­pi­tal nicht ‑wie im Streit­fall- der Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft über­las­sen wur­de [15], auf den Umfang der auf Ebe­ne der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen in Streit. Viel­mehr han­delt es sich bei den Zins­zah­lun­gen um bei der Organ­ge­sell­schaft (Per­so­nen­ge­ell­schaft) fest­zu­stel­len­de Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Organ­trä­ge­rin, was ‑auf­grund der untrenn­ba­ren Ver­bin­dung mit dem Gewinn­an­teil bei der Organ­ge­sell­schaft [16]- die Ein­be­zie­hung der Fra­ge der außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung als vGA in das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren erfor­dert [17].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2016 – I R 92/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/​84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140[]
  2. BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126[]
  3. ver­nei­nend z.B. Scha­den/​Polatzky, IStR 2013, 131, 134; beja­hend z.B. Kol­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 271; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 14 KStG Rz 498[]
  4. beja­hend z.B. Kol­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 275; Stangl/​Brühl, Der Kon­zern 2013, 77, 101 f.; vgl. auch Schneider/​Schmitz, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2013, 281, 287; ver­nei­nend z.B. Gosch/​Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 480a; Blümich/​Krumm, § 14 KStG Rz 218; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 247; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 508; Benecke/​Schnitger, IStR 2013, 143, 147; vgl. auch Dötsch/​Pung, DB 2013, 305, 312[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.12 2013 – I R 71/​10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361; vom 14.07.1976 – I R 86/​74, BFHE 119, 521, BStBl II 1977, 97[]
  6. Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 966 f.; s.a. Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 14 Rz 453; Schneider/​Schmitz, GmbHR 2013, 281, 282 f.; anders Gosch/​Neumann, a.a.O., § 14 Rz 480a; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 502; Jes­se, FR 2013, 629, 637; Benecke/​Schnitger, IStR 2013, 143, 145 f.; Blümich/​Krumm, § 14 KStG Rz 218; Mül­ler in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 14 Rz 732[]
  7. BT-Drs. 17/​10774, S.20[]
  8. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[]
  9. Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 14 Rz 449; Schneider/​Schmitz, GmbHR 2013, 281, 282 f.; Schaden/​Polatzky, IStR 2013, 131, 136; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 502c[]
  10. ver­nei­nend z.B. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 605; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 535; Schall­mo­ser in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1043; Sei­ler in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 36[]
  11. so auch Schall­mo­ser in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1042; Prinz, FR 2000, 134, 136[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621[]
  13. s. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; s.a. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 430[]
  14. BFH, Urteil vom 07.06.2016 – I R 51/​14, BFHE 254, 127[]
  15. BT-Drs. 15/​1518, S. 15; s.a. Wacker, DStR 2004, 1066, 1067 f.[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 12.03.1980 – I R 186/​76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 94/​93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637[]
  17. Wacker, DStR 2004, 1066, 1068[]