Negative Einkünfte des Organträgers

Negative Einkünfte des Organträgers i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG liegen nur dann vor, wenn bei diesem nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft ein Verlust verbleibt.

Negative Einkünfte des Organträgers

Die Sonderbetriebsausgaben der Organträgerin sind im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als solche gehen sie nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in die Bemessungsgrundlage der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ein. Denn für den fraglichen Gewerbebetrieb wurde im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welcher die den Sonderbetriebsausgaben zu Grunde liegenden Darlehen nach den im Rahmen des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Veranlassungsgesichtspunkten1 wirtschaftlich zuzurechnen sind.

Der Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben bei der Organträgerin i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG steht die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht entgegen. Danach bleiben negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

Dabei braucht der Bundesfinanzhof nicht darauf einzugehen, ob die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.20142 geltende Fassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen einen verfassungsrechtlich geschützten Vertrauensschutz vermittelt. Ebenso ist nicht darauf einzugehen, ob die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auf Personengesellschaften als Organträger i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG Anwendung findet3 und ob sich der Anwendungsbereich der Vorschrift auf negative Einkünfte des Organträgers beschränkt, die ihre Ursache im Organschaftsverhältnis -d.h. in der Zurechnung eines negativen Einkommens der Organgesellschaft- haben4. Ferner ist unerheblich, ob § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG die abkommensrechtliche -im Streitfall nach Art.20 Abs. 3 DBA-Niederlande 1959 bilateral vereinbarte- Anrechnungsmethode verdrängt, deren Rechtsfolge gerade die Einbeziehung von positiven wie negativen Einkünften in die Bemessungsgrundlage beider Vertragsstaaten ist5.

All dies braucht nicht entschieden zu werden, da es im Streitfall schon an negativen Einkünften der Organgesellschaft als Organträgerin fehlt. Für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sind die konsolidierten Einkünfte des Organträgers nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft maßgeblich6, da der Gesetzgeber die Verlustabzugsbeschränkung gerade der Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugewiesen und damit in den Zusammenhang der Einkommenszurechnung als Rechtsfolge der Organschaft gestellt hat. Zudem sollte nach der Gesetzesbegründung7 die durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) vom 20.12 20018 eingeführte Vorgängerfassung, die ausschließlich auf negatives Einkommen des Organträgers abgestellt hatte, auf Organgesellschaften ausgedehnt werden. Da aber die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft gerade Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist und damit kein (negatives) Einkommen bei dieser verbleibt, muss sich eine Verlustabzugsbeschränkung -soll die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht für die Organgesellschaften leerlaufen- bereits auf deren Einkünfte beziehen. Stellt der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund nunmehr nicht auf das Einkommen des Organträgers ab, sondern bezieht den Begriff der Einkünfte alternativ („oder“) auf Organträger und Organgesellschaft, kann daraus nicht auf eine isolierte Betrachtung der eigenen Einkünfte des Organträgers geschlossen werden. Von diesem Verständnis geht auch die Gesetzesbegründung aus, wenn sie § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in Fällen für anwendbar hält, in denen die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.

Zugleich werden durch die Verwendung des Einkünftebegriffs als Saldogröße einzelne, bei dem Organträger angefallene Betriebsausgaben nicht vom Abzug ausgeschlossen, sofern auf Ebene des Organträgers insgesamt positive Einkünfte vorliegen9.

Im Streitfall übersteigt das im Rahmen der Organschaft zuzurechnende Einkommen -auch unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben- die auf Ebene der Organträgerin festzustellenden (negativen) Einkünfte; es liegen positive konsolidierte Einkünfte der Organgesellschaft vor. Unerheblich ist damit, ob die Sonderbetriebsausgaben der Organträgerin im vorliegenden Fall bei deren Besteuerung in den Niederlanden oder in einem anderen ausländischen Staat berücksichtigt wurden.

Ebenso wenig steht dem Abzug der Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG entgegen.

Danach sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Unerheblich ist, ob die Vorschriften über die Entnahme durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verdrängt werden und die Einschränkung des Zinsabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG im Rahmen der Gewinnermittlung der Organträgerin als Kapitalgesellschaft Anwendung findet10. Die Regelungen zur Entnahme -und damit auch § 4 Abs. 4a EStG- kommen jedenfalls in den Fällen zur Anwendung, in denen eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin an einer Personengesellschaft beteiligt ist11. Dies gilt auch, soweit -wie im Streitfall- ein mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligter Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Mitunternehmer anzusehen ist12.

Die Gewinnhinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG ist auf Grundlage des Anteils des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner Entnahmen und Einlagen zu bestimmen. Einzubeziehen sind dabei auch Schuldzinsen, die einem Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen entstanden sind (sog. gesellschafterbezogene Auslegung)13.

Im Streitfall ist jedoch nichts dafür dargetan oder erkennbar, dass die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2).

Dabei ist die Entscheidung, ob die von der Organgesellschaft an die Organträgerin, die als deren Alleingesellschafterin eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. inne hat, gezahlten Zinsen nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. als vGA anzusehen sind und außerbilanziell hinzuzurechnen sind, im Rahmen des die Organgesellschaft betreffenden Feststellungsverfahrens zu treffen. Anders als im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.06.201614 stehen dabei nicht die Auswirkungen der Fiktion des § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG a.F., die lediglich Fallgestaltungen erfasst, in denen das Fremdkapital nicht -wie im Streitfall- der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft überlassen wurde15, auf den Umfang der auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu treffenden Feststellungen in Streit. Vielmehr handelt es sich bei den Zinszahlungen um bei der Organgesellschaft (Personengeellschaft) festzustellende Sonderbetriebsausgaben der Organträgerin, was -aufgrund der untrennbaren Verbindung mit dem Gewinnanteil bei der Organgesellschaft16- die Einbeziehung der Frage der außerbilanziellen Hinzurechnung als vGA in das Feststellungsverfahren erfordert17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2016 – I R 92/12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140[]
  2. BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126[]
  3. verneinend z.B. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 134; bejahend z.B. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 271; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 498[]
  4. bejahend z.B. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 275; Stangl/Brühl, Der Konzern 2013, 77, 101 f.; vgl. auch Schneider/Schmitz, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2013, 281, 287; verneinend z.B. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 480a; Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 218; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 247; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 508; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 147; vgl. auch Dötsch/Pung, DB 2013, 305, 312[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 18.12 2013 – I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361; vom 14.07.1976 – I R 86/74, BFHE 119, 521, BStBl II 1977, 97[]
  6. Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 966 f.; s.a. Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 453; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 282 f.; anders Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 480a; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 502; Jesse, FR 2013, 629, 637; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 145 f.; Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 218; Müller in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rz 732[]
  7. BT-Drs. 17/10774, S.20[]
  8. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[]
  9. Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 449; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 282 f.; Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 136; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 502c[]
  10. verneinend z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 605; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 535; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1043; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 36[]
  11. so auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1042; Prinz, FR 2000, 134, 136[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621[]
  13. s. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; s.a. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 430[]
  14. BFH, Urteil vom 07.06.2016 – I R 51/14, BFHE 254, 127[]
  15. BT-Drs. 15/1518, S. 15; s.a. Wacker, DStR 2004, 1066, 1067 f.[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 12.03.1980 – I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637[]
  17. Wacker, DStR 2004, 1066, 1068[]