Nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz – und der Ver­lust­aus­gleich des nega­ti­vem Kapi­tal­kon­tos

Wird das Kapi­tal­kon­to eines Kom­man­di­tis­ten unter Berück­sich­ti­gung einer nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz, wel­che in Fol­ge der Wahl­rechts­aus­übung nach § 6b EStG auf­zu­stel­len war, nega­tiv, sind Ver­lus­te, die zu einer Erhö­hung des Nega­tiv­sal­dos füh­ren, nicht aus­gleichs­fä­hig. Eine tat­säch­lich geleis­te­te Ein­la­ge steht damit bis zur Höhe des in der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Nega­tiv­ka­pi­tals nicht als Ver­lust­aus­gleichs­vo­lu­men zur Ver­fü­gung.

Nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz – und der Ver­lust­aus­gleich des nega­ti­vem Kapi­tal­kon­tos

Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vor-schrift nicht aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lust eines Kom­man­di­tis­ten, ver­min­dert um die nach Abs. 2 abzu­zie­hen­den und ver­mehrt um die nach Abs. 3 hin­zu­zu­rech­nen­den Beträ­ge (ver­re­chen­ba­rer Ver­lust), jähr­lich geson­dert fest­zu­stel­len. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der KG weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den, soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe des­sen ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to ent­steht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jewei­li­gen Wirt­schafts­jah­res fest­zu­stel­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust.

Bei der Bestim­mung des Kapi­tal­kon­tos des Kom­man­di­tis­ten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung neben der Gesamt­hands­bi­lanz auch die Ergän­zungs­bi­lanz zu berück­sich­ti­gen, in der regel­mä­ßig der Mehr- oder Min­der­auf­wand eines Gesell­schaf­ters gegen­über dem in der Gesamt­hands­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Auf­wand abge­bil­det wird. Eine posi­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz erhöht des­halb das Volu­men für aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust­an­tei­le des Kom­man­di­tis­ten 1. Umge­kehrt führt eine nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz zu einer Her­ab­set­zung des Volu­mens für aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust­an­tei­le des Kom­man­di­tis­ten.

Das Kapi­tal­kon­to in der Gesamt­hands­bi­lanz wird durch Ein­la­gen in das Gesell­schafts­ver­mö­gen bzw. durch Ent­nah­men aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen bestimmt. In die­sem Sin­ne ist Ein­la­ge des Kom­man­di­tis­ten gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die tat­säch­lich geleis­te­te sog. bedun­ge­ne Ein­la­ge i.S. der §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB 2.

Dem­ge­gen­über bleibt das Kapi­tal­kon­to aus den für die Kom­man­di­tis­ten gebil­de­ten Son­der­bi­lan­zen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwai­ge Son­der­ge­win­ne oder Son­der­ver­lus­te bei der Fest­stel­lung der Höhe des für den Kom­man­di­tis­ten fest­zu­stel­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Aller­dings füh­ren nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs Ein­la­gen, die zum Aus­gleich eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos geleis­tet und im Wirt­schafts­jahr der Ein­la­ge nicht durch aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te ver­braucht wer­den, zum Ansatz eines Kor­rek­tur­pos­tens mit der wei­te­ren Fol­ge, dass ‑abwei­chend vom Wort­laut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG- Ver­lus­te spä­te­rer Wirt­schafts­jah­re bis zum Ver­brauch die­ses Pos­tens auch dann als aus­gleichs­fä­hig zu qua­li­fi­zie­ren sind, wenn hier­durch (erneut) ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to ent­steht oder sich erhöht 3.

Die Grund­sät­ze die­ser Recht­spre­chung gel­ten jeden­falls für Ein­la­gen, die vor dem 25.12 2008 getä­tigt wor­den sind. Auf die­se Recht­spre­chung hat der Gesetz­ge­ber mit der Neu­re­ge­lung des § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG durch das JStG 2009 reagiert. Nach die­sen Rege­lun­gen füh­ren Ein­la­gen, die nach dem 24.12 2008 getä­tigt wor­den sind, nicht mehr zu einer Aus­gleichs- oder Abzugs­fä­hig­keit des dem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­den Anteils am Ver­lust eines zukünf­ti­gen Wirt­schafts­jah­res.

Die­se Recht­spre­chungs­grund­sät­ze sind ‑eben­so wie die Neu­re­ge­lung des § 15a Abs. 1a EStG- im Streit­fall schon des­halb nicht ein­schlä­gig, weil die Kom­man­di­tis­tin kei­ne nach­träg­li­che Ein­la­ge im Sin­ne der Recht­spre­chung bzw. der Norm getä­tigt hat. Die von der Kom­man­di­tis­tin in das Gesamt­hands­ver­mö­gen getä­tig­te (= geleis­te­te) Ein­la­ge ist näm­lich durch die zeit­gleich gemäß § 6b Abs. 1 EStG zuläs­si­ge Über­tra­gung der stil­len Reser­ven und den damit ein­her­ge­hen­den Aus­weis eines Nega­tiv­ka­pi­tals in der Ergän­zungs­bi­lanz steu­er­lich sofort ver­braucht wor­den, so dass die geleis­te­te Ein­la­ge zu kei­nem Zeit­punkt als Volu­men für aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust­an­tei­le der Kom­man­di­tis­tin zur Ver­fü­gung stand.

In die­sem Zusam­men­hang kann auch kei­ne Ungleich­be­hand­lung gegen­über dem­je­ni­gen Kom­man­di­tis­ten ein­ge­wandt wer­den, der sei­ne bedun­ge­ne Ein­la­ge noch nicht geleis­tet hat und des­sen Ver­lus­te des­halb auf Grund der Haf­tung gemäß § 171 Abs. 1 HGB bis zur Höhe des Betra­ges der im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen Ein­la­ge aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG). Ein sol­cher Gleich­heits­ver­stoß liegt schon des­halb nicht vor, weil der hier zu beur­tei­len­de Sach­ver­halt mit die­sem Sach­ver­halt nicht ver­gleich­bar ist. Im Streit­fall ergibt sich die oben dar­ge­stell­te Rechts­fol­ge allein aus dem Umstand, dass die Kom­man­di­tis­tin ihr per­sön­li­ches Wahl­recht auf Über­tra­gung der stil­len Reser­ven gemäß § 6b Abs. 1 EStG wirk­sam aus­ge­übt hat. Bei der vor­lie­gen­den Fall­ge­stal­tung ist es denklo­gisch aus­ge­schlos­sen, dass eine Ein­la­ge nicht erbracht wird, da die hier vor­lie­gen­de Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum gemei­nen Wert gera­de dazu dien­te, die bedun­ge­ne Ein­la­ge­for­de­rung der Kom­man­di­tis­tin zu erfül­len.

Aber selbst wenn die Ver­gleichs­grup­pe anders gebil­det wür­de und dem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt der Sach­ver­halt gegen­über­ge­stellt wür­de, dass ein Kom­man­di­tist durch ent­spre­chen­de Til­gungs­be­stim­mung die Ein­brin­gung der Grund­stü­cke nicht auf die bedun­ge­ne Ein­la­ge leis­tet, läge ein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes nicht vor. Denn auch einem sol­chen Kom­man­di­tis­ten wür­de der Ver­lust­ab­zug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht gewährt, soweit sein Kapi­tal­kon­to auf Grund der Über­tra­gung der stil­len Reser­ven nach § 6b Abs. 1 EStG durch die Auf­stel­lung einer nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz nega­tiv gewor­den ist und die ein­ge­tra­ge­ne Haft­sum­me das in der Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Nega­tiv­ka­pi­tal nicht über­steigt.

So ist in der Recht­spre­chung geklärt, dass dem­je­ni­gen Kom­man­di­tis­ten, der sei­ne bedun­ge­ne Ein­la­ge noch nicht geleis­tet hat und dem des­halb der erwei­ter­te Ver­lust­aus­gleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zusteht, kein höhe­res Ver­lust­aus­gleichs­vo­lu­men zur Ver­fü­gung steht als dem­je­ni­gen Kom­man­di­tis­ten, der sei­ne bedun­ge­ne Ein­la­ge geleis­tet hat und dem gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in die­ser Höhe Ver­lust­aus­gleichs­vo­lu­men zur Ver­fü­gung steht. Denn bei der ers­ten Fall­grup­pe füh­ren spä­te­re Zah­lun­gen auf die Ein­la­ge­ver­pflich­tung nicht mehr dazu, dass (wei­te­re) Ver­lus­te aus­gleichs­fä­hig wer­den. Mit dem erwei­ter­ten Ver­lust­aus­gleich wird die­ser Effekt des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen der bedun­ge­nen Ein­la­ge und der tat­säch­lich geleis­te­ten Ein­la­ge vor­weg­ge­nom­men 4. Wie dar­ge­legt führt die Aus­übung des Wahl­rechts gemäß § 6b EStG durch die Kom­man­di­tis­tin dazu, dass sich das Ver­lust­aus­gleichs­po­ten­ti­al der geleis­te­ten bedun­ge­nen Ein­la­ge gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zur Höhe des in der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Nega­tiv­ka­pi­tals ver­braucht hat. Damit wird sicher­ge­stellt, dass der durch die Aus­übung des Wahl­rechts gemäß § 6b EStG ent­stan­de­ne Steu­er­vor­teil (Steu­er­frei­stel­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns) sich nicht zwei­fach aus­wirkt. Bis zur Höhe des in der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Nega­tiv­ka­pi­tals steht der Kom­man­di­tis­tin mit­hin kein Steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al durch Ver­lust­ver­rech­nung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ver­fü­gung. Glei­ches muss dann aber eben­so für den Ver­lust­aus­gleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gel­ten. Auch inso­weit darf sich der durch die Aus­übung des Wahl­rechts gemäß § 6b EStG ent­stan­de­ne Steu­er­vor­teil nur ein­mal aus­wir­ken. Der Kom­man­di­tist, der sei­ne Ein­la­ge nicht geleis­tet hat, kann, soweit sein Kapi­tal­kon­to durch die Aus­übung des Wahl­rechts gemäß § 6b EStG und den damit ein­her­ge­hen­den Aus­weis eines Nega­tiv­ka­pi­tals in der Ergän­zungs­bi­lanz nega­tiv gewor­den ist, nicht bes­ser gestellt wer­den als der Kom­man­di­tist, der die Ein­la­ge bereits geleis­tet hat.

Aus die­sen Grün­den kommt auch eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG im Streit­fall nicht in Betracht. Denn die in das Gesamt­hands­ver­mö­gen geleis­te­te bedun­ge­ne Ein­la­ge stand im Streit­fall allein wegen der steu­er­lich zuläs­si­gen Über­tra­gung der stil­len Reser­ven gemäß § 6b Abs. 1 EStG nicht als Ver­lust­aus­gleichs­vo­lu­men zur Ver­fü­gung. Mit der Aus­übung die­ses steu­er­li­chen Wahl­rechts hat die Kom­man­di­tis­tin die Rechts­fol­gen im Anwen­dungs­be­reich des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG sel­ber aus­ge­löst.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Mai 2017 – IV R 36/​14

  1. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 24.04.2014 – IV R 18/​10, Rz 21, und in BSt­Bl II 2017, 391, Rz 23, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  2. BFH, Urtei­le vom 24.04.2014 – IV R 18/​10, Rz 21, und in BSt­Bl II 2017, 391, Rz 21, 24[]
  3. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 20.09.2007 – IV R 10/​07, BFHE 219, 92, BSt­Bl II 2008, 118, und in BSt­Bl II 2017, 391, Rz 18, m.w.N.[]
  4. BFH, Beschluss vom 10.06.1999 – IV B 126/​98, BFH/​NV 1999, 1461, unter 1.[]