Nega­ti­ve Hin­zu­rech­nung der Ver­lust­über­nah­me eines stil­len Gesell­schaf­ters

Bei der Ermitt­lung der Sum­me der nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 (i.d.F. des UntS­tRefG 2008) hin­zu­zu­rech­nen­den Finan­zie­rungs­an­tei­le ist auch ein Ver­lust­an­teil des stil­len Gesell­schaf­ters zu berück­sich­ti­gen, soweit die­ser Ver­lust­an­teil den Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb gemin­dert hat [1]. Wird durch die Berück­sich­ti­gung des Ver­lust­an­teils die Sum­me der hin­zu­zu­rech­nen­den Finan­zie­rungs­an­tei­le nega­tiv, dann ist die­se Sum­me – ent­ge­gen R 8.1 Abs. 3 Satz 3 Gew­StR 2009 – grund­sätz­lich nega­tiv hin­zu­zu­rech­nen.

Nega­ti­ve Hin­zu­rech­nung der Ver­lust­über­nah­me eines stil­len Gesell­schaf­ters

Im Fall der Ver­lust­tra­gung durch einen stil­len Gesell­schaf­ter sind grund­sätz­lich auch nega­ti­ve Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags sowie des Gewer­be­ver­lus­tes anzu­set­zen.

Soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind, wer­den dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb (§ 7 GewStG 2002 n.F.) unter ande­rem die Gewinn­an­tei­le des stil­len Gesell­schaf­ters hin­zu­ge­rech­net (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F.). Sind dane­ben wei­te­re gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b und d bis f GewStG 2002 n.F. hin­zu­zu­rech­nen­de Beträ­ge zu berück­sich­ti­gen, dann ist aus den Ein­zel­be­trä­gen eine Sum­me zu bil­den und ein Vier­tel die­ser Sum­me wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit die Sum­me den Betrag von 100.000 € über­steigt.

Erzielt der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes einen Ver­lust und hat sich der stil­le Gesell­schaf­ter im Gesell­schafts­ver­trag ‑ent­spre­chend der dis­po­si­ti­ven gesetz­li­chen Rege­lung in § 231 HGB- zur antei­li­gen Ver­lust­tra­gung ver­pflich­tet, dann ist der nach ein­kom­men­steu­er- oder kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zu ermit­teln­de Gewinn aus Gewer­be­be­trieb zu erhö­hen [2]. Denn solan­ge die Ein­la­ge des Stil­len nicht auf­ge­zehrt ist (vgl. § 232 Abs. 2 HGB), führt die ver­ein­bar­te Ver­lust­be­tei­li­gung auf Sei­ten des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes zu einem Erstat­tungs­an­spruch, also zu einem Ertrag im ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Sin­ne [3]. In der Kon­se­quenz ist der der­art wirk­sam gewor­de­ne Ver­lust­an­teil bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges dem Gewinn als nega­ti­ver Betrag hin­zu­zu­rech­nen.

Dass der Ver­lust­an­teil des stil­len Gesell­schaf­ters grund­sätz­lich als nega­ti­ve Hin­zu­rech­nung die Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er zu beein­flus­sen ver­mag, ent­sprach bereits unter der Gel­tung der Vor­gän­ger­fas­sung des Geset­zes (§ 8 Nr. 3 GewStG 2002 vor Inkraft­tre­ten des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008) all­ge­mei­ner Auf­fas­sung. Dar­an hat sich nach Inkraft­tre­ten des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008, das dem § 8 GewStG 2002 sei­ne heu­ti­ge Gestalt gab, nichts geän­dert [4]. Auch das Finanz­amt im Beson­de­ren und die Finanz­ver­wal­tung im All­ge­mei­nen tei­len die­se Auf­fas­sung prin­zi­pi­ell (Abschn. 50 Abs. 2 Gew­StR 1998; R 8.1 Abs. 3 Satz 2 Gew­StR 2009).

Wort­laut und Zweck der maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten gebie­ten die Berück­sich­ti­gung nega­ti­ver Hin­zu­rech­nun­gen. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof zur ver­gleich­ba­ren Pro­ble­ma­tik der Kür­zung ent­schie­den hat, füh­ren Kür­zungs­be­trä­ge nicht zwangs­läu­fig zu einer Ver­min­de­rung des Gewinns, sie kön­nen viel­mehr ‑mit nega­ti­ven Vor­zei­chen ver­se­hen- den Gewinn auch erhö­hen [5]. Dies grün­det dar­in, dass die §§ 7 bis 9 GewStG 2002 n.F. vom Rechts­an­wen­der neben Sub­sum­tio­nen und Rechts­fol­gen­be­stim­mun­gen auch die Durch­füh­rung zahl­rei­cher mathe­ma­ti­scher Rechen­ope­ra­tio­nen ver­lan­gen, wes­halb im Rah­men der Wort­laut­in­ter­pre­ta­ti­on nur ein mathe­ma­ti­sches Begriffs­ver­ständ­nis zu zutref­fen­den Erkennt­nis­sen füh­ren kann [6]. Nach den Geset­zen der Mathe­ma­tik sind aber nega­ti­ve Zah­len (sog. nicht natür­li­che Zah­len) ohne Wei­te­res addier- und sub­tra­hier­bar, kön­nen also hin­zu­ge­rech­net oder gekürzt wer­den und der Gewinn bzw. der gleich­falls von § 7 Satz 1 GewStG 2002 n.F. erfass­te Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb kann in die­sem Sin­ne auch durch nega­ti­ve Hin­zu­rech­nungs- oder Kür­zungs­be­trä­ge ver­mehrt oder ver­min­dert wer­den [7]. Die Begrif­fe "Betrag" und "Sum­me" sind ohne­hin neu­tral und erfas­sen Zah­len aus dem gesam­ten Zah­len­raum.

Der Zweck der Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­de, den objek­ti­vier­ten Ertrag des Gewer­be­be­triebs unab­hän­gig von der Art und Wei­se des für die Kapi­tal­aus­stat­tung zu ent­rich­ten­den Ent­gelts zu ermit­teln [8], gebie­tet es eben­falls, die Ver­lust­an­tei­le des Stil­len zu berück­sich­ti­gen (Abschn. 50 Abs. 2 Gew­StR 1998) [9].

Wird die in § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. in einer Zwi­schen­rech­nung aus­zu­wer­fen­de Sum­me der Ein­zel­hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge ‑ins­be­son­de­re wegen eines hohen Ver­lust­an­teils des stil­len Gesell­schaf­ters- ins­ge­samt nega­tiv, dann ist grund­sätz­lich eine nega­ti­ve Hin­zu­rech­nung gebo­ten (a.A. R 8.1 Abs. 3 Satz 3 Gew­StR 2009) [10]. Das ergibt sich aus fol­gen­den Über­le­gun­gen:

Es ist nicht ersicht­lich, war­um die nega­ti­ve Hin­zu­rech­nung des Ver­lust­an­teils des stil­len Gesell­schaf­ters nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. nur dann steu­er­li­che Fol­gen aus­lö­sen soll­te, wenn sich nach Ver­rech­nung mit aus­rei­chend hohen posi­ti­ven Hin­zu­rech­nungs­be­trä­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, b, d, e und f GewStG 2002 n.F. noch ein posi­ti­ver Sal­do ergibt (so R 8.1 Abs. 3 Satz 3 Gew­StR 2009). Die vom Geset­zes­zweck zwin­gend gebo­te­ne nega­ti­ve Hin­zu­rech­nung des Ver­lust­an­teils hängt nicht von der Exis­tenz posi­ti­ver Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge ab, son­dern muss auch dann Platz grei­fen, wenn ‑in einem eher theo­re­ti­schen Fall- aus­schließ­lich eine Hin­zu­rech­nung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. zu beur­tei­len ist. Der Wort­laut des Geset­zes ver­langt die Exis­tenz wei­te­rer posi­ti­ver Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge eben­falls nicht. Bei einem mathe­ma­ti­schen Begriffs­ver­ständ­nis kann eine "Sum­me" auch auf einen Betrag klei­ner als Null lau­ten. Die­se nega­ti­ve Sum­me ist auch ohne Wei­te­res mit der Bruch­zahl 1/​4 mul­ti­pli­zier­bar (vgl. Ein­lei­tungs­satz zur Nr. 1 des § 8 GewStG 2002 n.F.).

Auch die gesetz­li­che For­mu­lie­rung "den Betrag von 100.000 € über­steigt" ist nicht zwin­gend dahin zu ver­ste­hen, dass damit aus­schließ­lich ein mit einem posi­ti­ven Vor­zei­chen ver­se­he­ner Betrag gemeint wäre. Zwar könn­te das aus­drück­li­che Abstel­len (nur) auf einen posi­ti­ven Wert für die Auf­griffs­gren­ze von 100.000 € indi­zie­ren, dass der Gesetz­ge­ber tat­säch­lich beab­sich­tig­te, nega­ti­ve Beträ­ge von vorn­her­ein unbe­rück­sich­tigt zu belas­sen. Doch ergibt die Zusam­men­schau mit den ande­ren Begrif­fen, die die gesetz­lich gebo­te­ne Rechen­ope­ra­ti­on beschrei­ben, dass wahl­wei­se nega­ti­ve oder posi­ti­ve Vor­zei­chen nach Maß­ga­be der mathe­ma­ti­schen Geset­ze vor die ent­spre­chen­den Zah­len und Sum­men zu set­zen sind. Im mathe­ma­ti­schen Sprach­ge­brauch kann ein Betrag aber auch die Zahl ./​. 100.000 € unter­schrei­ten oder über­stei­gen. Von daher ist es näher­lie­gend anzu­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber an den eher sel­te­nen Fall der nega­ti­ven Hin­zu­rech­nung nicht gedacht und er sei­ne For­mu­lie­run­gen mit Blick auf den typi­schen Fall einer belas­ten­den Anwen­dung des § 8 GewStG gewählt hat.

Ob die Betrags­gren­ze von 100.000 € im Fal­le einer nega­ti­ven Sum­me der ‑posi­ti­ven und nega­ti­ven- Ein­zel­hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge spie­gel­bild­lich mit der Fol­ge anzu­wen­den ist, dass bei einer Sum­me der Ein­zel­hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge in der Span­ne von ./​. 1 € und ./​. 100.000 € eine Hin­zu­rech­nung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. ganz unter­bleibt und bei höhe­ren nega­ti­ven Sum­men nur 1/​4 des ./​. 100.000 € über­stei­gen­den Betrags nega­tiv hin­zu­zu­rech­nen ist, muss im Streit­fall nicht ent­schie­den wer­den. Denn eine sol­che spie­gel­bild­li­che Anwen­dung der 100.000 €-Gren­ze geht zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen und die Klä­ge­rin hat bei ihrem Kla­ge­an­trag die­se für sie ungüns­ti­ge Kon­se­quenz bereits rech­ne­risch berück­sich­tigt, wie nach­fol­gend unter 3. zu zei­gen sein wird. Des­halb und weil die Klä­ge­rin das vor­in­stanz­li­che Urteil nicht mit einer Revi­si­on ange­foch­ten hat, könn­te ihr selbst im Fal­le der Unan­wend­bar­keit der 100.000 €-Gren­ze ohne Ver­stoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO kein zusätz­li­cher nega­ti­ver Hin­zu­rech­nungs­be­trag zuge­spro­chen wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Okto­ber 2015 – I R 4/​14

  1. Bestä­ti­gung von R 8.1 Abs. 3 Satz 2 Gew­StR 2009[]
  2. vgl. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 192 mit einem Bei­spiel für eine sol­che Kon­stel­la­ti­on[]
  3. Deloitte/​Clemens, GewStG, § 8 Nr. 1c Rz 41[]
  4. vgl. Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1c Rz 19; Schus­ter in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 3 Rz 35; Kös­ter, eben­da, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 9; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, § 8 GewStG Rz 170 und 172; Deloitte/​Clemens, a.a.O., § 8 Nr. 1c Rz 41; Ettinger/​Sailer Khue­pach in Bergemann/​Wingler, GewStG, § 8 Rz 195 und 202; im Grund­satz gl.A. auch Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 191[]
  5. BFH, Urtei­le vom 21.04.1971 – I R 200/​67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; vom 10.07.1974 – I R 248/​71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743[]
  7. vgl. den Wort­laut des § 7 Satz 1 GewStG 2002 n.F.[]
  8. vgl. BT-Drs. 16/​4841, 78; vgl. auch BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289; Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13.05.1969 1 BvR 25/​65, BVerfGE 26, 1[]
  9. z.B. Schus­ter, a.a.O.; Schnit­ter, a.a.O.; Blümich/​Hofmeister, a.a.O.[]
  10. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 192[]