Nicht­an­schaf­fung – und die nach­träg­li­che Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung

Löst ein Steu­er­pflich­ti­ger mit Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG die von ihm gebil­de­te Ans­parab­schrei­bung für die geplan­te Anschaf­fung eines Wirt­schafts­guts nicht spä­tes­tens durch Ansatz einer ent­spre­chen­den Betriebs­ein­nah­me in sei­ner Gewinn­ermitt­lung für den zwei­ten auf die Bil­dung fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf, so kann das Finanz­amt den erklä­rungs­ge­mäß für jenes Jahr ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nicht nach Maß­ga­be des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO unter Hin­weis auf das spä­te­re Bekannt­wer­den der Nicht­an­schaf­fung des Wirt­schafts­guts ändern. Denn die Nicht­an­schaf­fung ist kein Tat­be­stands­merk­mal für die Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und daher inso­weit kei­ne rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che.

Nicht­an­schaf­fung – und die nach­träg­li­che Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren.

Tat­sa­che in die­sem Sin­ne ist alles, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen und Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art. Kei­ne Tat­sa­chen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind dem­ge­gen­über Schluss­fol­ge­run­gen aller Art, ins­be­son­de­re juris­ti­sche Sub­sum­tio­nen 1. Nach­träg­lich bekannt gewor­den ist eine Tat­sa­che, wenn sie das Finanz­amt beim Erlass des zu ändern­den Steu­er­be­scheids noch nicht kann­te 2. Die Tat­sa­che muss für die auf § 173 AO gestütz­te Kor­rek­tur erheb­lich sein.

Die "Nicht­an­schaf­fung" jener Wirt­schafts­gü­ter, für die der Frei­be­ruf­ler die Ans­parab­schrei­bung im Jahr 2004 gebil­det hat­te, ist in Bezug auf § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG kei­ne rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che in die­sem Sin­ne.

Eine gemäß § 7g Abs. 1, Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG gebil­de­te Ans­parab­schrei­bung ist in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, sobald für das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut Abschrei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den dür­fen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Ist die Rück­la­ge am Ende des zwei­ten auf die Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den, so ist sie zu die­sem Zeit­punkt eben­falls gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG) und der Gewinn für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rück­la­ge­be­tra­ges zu erhö­hen (§ 7g Abs. 5 EStG).

Danach sieht der Tat­be­stand des § 7g Abs. 4 EStG die Auf­lö­sung einer Ans­parab­schrei­bung vor, sobald für das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut Abschrei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den dür­fen (Satz 1), was eine plan­mä­ßig erfolg­te Inves­ti­ti­on vor­aus­setzt. Dane­ben schreibt die Rege­lung (Satz 2) die zwangs­wei­se Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung nach Ablauf der Inves­ti­ti­ons­frist vor. Dabei knüpft das Gesetz aus­drück­lich und aus­schließ­lich an das Fort­be­stehen der Rück­la­ge am Ende der Inves­ti­ti­ons­frist an und stellt nicht auf die ‑nega­ti­ve Tat­sa­che der- "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes oder ande­re tat­säch­li­che Umstän­de ab. Dem­entspre­chend ist die Ans­parab­schrei­bung, sofern sie am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den ist, unab­hän­gig davon gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, ob die begüns­tig­ten Anla­ge­gü­ter spä­ter ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind, die Inves­ti­ti­on gerin­ger aus­ge­fal­len ist als geplant oder gar völ­lig aus­bleibt 3.

Zwingt das Gesetz jedoch mit Frist­ab­lauf unab­hän­gig von der "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes zur Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung, ist die "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes ‑ent­ge­gen der über­wie­gen­den Auf­fas­sung in der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te 4- kein tat­säch­li­cher Vor­gang, der die Auf­lö­sung einer Ans­parab­schrei­bung nach sich zieht und damit den Ansatz einer Betriebs­ein­nah­me gebie­tet. Die "Nicht­an­schaf­fung" ist daher kein Merk­mal des gesetz­li­chen Tat­be­stan­des des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG und somit kei­ne rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che.

Hier­in liegt der wesent­li­che Unter­schied zu der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 1997, 757, die den Fall einer unter­las­se­nen Auf­lö­sung eines Gewinn­ab­zu­ges gemäß § 6c EStG betraf. Des­sen Auf­lö­sung war jedoch ‑anders als im Fall des § 7g Abs. 4 EStG- nicht zwangs­läu­fig mit Ablauf der Inves­ti­ti­ons­frist im Streit­jahr vor­zu­neh­men, son­dern davon abhän­gig, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bei Frist­ab­lauf weder Reinves­ti­tio­nen vor­ge­nom­men noch mit der Errich­tung eines Gebäu­des auf einem sei­ner Grund­stü­cke begon­nen hat­te. Die Pflicht zur Auf­lö­sung des Gewinn­ab­zu­ges hing dem­zu­fol­ge nicht allein vom Frist­ab­lauf ab.

Die in § 7g Abs. 5 EStG vor­ge­se­he­ne Rege­lung zum sog. Gewinn­zu­schlag, die zwi­schen dem Fall der Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung nach plan­mä­ßi­ger Inves­ti­ti­on einer­seits und der zwangs­wei­sen Auf­lö­sung einer am Ende des Inves­ti­ti­ons­zeit­rau­mes noch vor­han­de­nen Rück­la­ge ande­rer­seits dif­fe­ren­ziert, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn auch sie knüpft weder aus­drück­lich an die "Nicht­an­schaf­fung" von Wirt­schafts­gü­tern an, noch stellt sie auf ande­re tat­säch­li­che Umstän­de ab. Viel­mehr ord­net die Norm für den Fall der zwangs­wei­sen Auf­lö­sung einer am Ende des Inves­ti­ti­ons­zeit­rau­mes noch vor­han­de­nen Ans­parab­schrei­bung i.S. des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG den auto­ma­ti­schen Ansatz eines Gewinn­zu­schla­ges an. Aus der Recht­mä­ßig­keit der zwangs­wei­sen Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung folgt zugleich die Recht­mä­ßig­keit des Gewinn­zu­schla­ges.

Der Umstand, dass der Frei­be­ruf­ler die Rück­la­ge nicht durch Berück­sich­ti­gung einer ent­spre­chen­den Betriebs­ein­nah­me in sei­ner Gewinn­ermitt­lung auf­ge­löst hat, ist eben­falls kei­ne nach­träg­lich bekannt­ge­wor­de­ne rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Betriebs­ein­nah­me in sei­ner Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung erfasst oder nicht, ist für die Ent­ste­hung des Gewinns ohne Bedeu­tung. Denn die Rück­la­ge ist ‑wie aus­ge­führt- kraft gesetz­li­cher Anord­nung in § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG im zwei­ten Jahr nach ihrer Bil­dung gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Die dies­be­züg­lich feh­ler­haf­te Gewinn­ermitt­lung des Frei­be­ruf­lers für das zwei­te Jahr nach ihrer Bil­dung kann danach kei­ne für die Besteue­rung erheb­li­che Tat­sa­che sein.

Im Streit­fall ist nicht ersicht­lich, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer ande­ren Norm erfüllt sind, auf die der ange­foch­te­ne Ände­rungs­be­scheid gestützt wer­den könn­te. Ins­be­son­de­re gibt es kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Frei­be­ruf­ler arg­lis­tig i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO gehan­delt hat 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. März 2016 – VIII R 58/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 24/​12, BFHE 240, 265, BSt­Bl II 2013, 484, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/​13, BFHE 246, 182, BSt­Bl II 2014, 864[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – VI R 61/​09, BFHE 232, 5, BSt­Bl II 2011, 479[]
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 31.03.2008 – VIII B 212/​07, BFH/​NV 2008, 1322[]
  4. vgl. Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 18.01.2012 11 K 2552/​10 E, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 2012, 1271; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 29.01.2008 4 K 123/​06, EFG 2008, 662; FG Mün­chen, Urteil vom 21.05.2014 8 K 3645/​12, juris; FG Nürn­berg, Urteil vom 30.07.2015 4 K 638/​14, EFG 2015, 1897; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 07.05.2015 10 K 10167/​11, EFG 2015, 1451, beim BFH anhän­gig unter – X R 21/​15; jeweils unter Ver­weis auf BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 47/​96, BFH/​NV 1997, 757, zu §§ 6b, 6c EStG[]
  5. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen der arg­lis­ti­gen Täu­schung etwa BFH, Urteil vom 08.07.2015 – VI R 51/​14, BFHE 250, 322[]
  6. Schleß­mann, Das Arbeits­zeug­nis, 21. Aufl., Rn. 680[]