Nieß­brauchs­vor­be­halt – und die Ver­lust­zu­rech­nung bei der GmbH & Co. KG

Ob die auf einen mit einem Nieß­brauch belas­te­ten Gesell­schafts­an­teil ent­fal­len­den Ver­lus­te dem Gesell­schaf­ter oder dem Nieß­brau­cher zuzu­rech­nen sind, rich­tet sich grund­sätz­lich danach, wer die Ver­lus­te nach den ver­trag­li­chen Abre­den wirt­schaft­lich zu tra­gen hat.

Nieß­brauchs­vor­be­halt – und die Ver­lust­zu­rech­nung bei der GmbH <span class="amp">&</span> Co. KG

Die Ver­lus­te wer­den in der Regel immer dann dem Nieß­brau­cher zuge­rech­net, wenn in dem Ver­trag über die Bestel­lung des Nieß­brauchs kei­ne beson­de­ren Rege­lun­gen ent­hal­ten sind, die dem Nieß­brauchs­be­stel­ler (Gesell­schaf­ter) ‑aus­nahms­wei­se- die Ver­lus­te zuwei­sen.

Hier­zu ist der Ver­trag über die Bestel­lung des Nieß­brauchs aus­zu­le­gen. Dabei ist der wirk­li­che Wil­le des Erklä­ren­den zu erfor­schen und nicht an dem buch­stäb­li­chen Sinn des Aus­drucks zu haf­ten. Emp­fangs­be­dürf­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen sind so aus­zu­le­gen, wie sie der Erklä­rungs­emp­fän­ger nach Treu und Glau­ben mit Rück­sicht auf die Ver­kehrs­sit­te unter Berück­sich­ti­gung aller ihm bekann­ten Umstän­de ver­ste­hen muss­te (Emp­fän­ger­ho­ri­zont).

Die Ver­lust­zu­rech­nung bei den Kom­man­di­tis­ten ergibt sich dabei nicht aus einer ver­trag­li­chen Rege­lung, wenn die­se nur die Zuwei­sung der Gewinn­an­tei­le an die Nieß­brau­cher umfasst. Der Ver­trag ist gemäß dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch des Zivil- und Han­dels­rechts und nicht nach den beson­de­ren steu­er­recht­li­chen Defi­ni­tio­nen zu inter­pre­tie­ren. Nach dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch wird jedoch zwi­schen Gewinn­an­tei­len und Ver­lust­an­tei­len dif­fe­ren­ziert; nach han­dels­recht­li­cher Ter­mi­no­lo­gie wird zwi­schen Gewinn und Ver­lust (sie­he z.B. §§ 120, 167 Abs. 1, 168 HGB) unter­schie­den. Der ver­trag­li­che Gewinn­be­griff ist danach nicht umfas­send (unter Ein­be­zie­hung der Ver­lus­te) zu ver­ste­hen.

Die­se Aus­le­gung wird im hier ent­schie­de­nen Fall zudem durch das im Ver­trag ver­wen­de­te Verb "gebüh­ren" bestärkt, das nur im Zusam­men­hang mit die­ser Aus­le­gung Sinn ergibt.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis wird dar­über hin­aus durch das Wesen des Nieß­brauchs bestä­tigt. Das den Nieß­brauch kenn­zeich­nen­de Frucht­zie­hungs­recht beschränkt sich auf den gesell­schafts­recht­lich ent­nah­me­fä­hi­gen Ertrag; dar­über hin­aus­ge­hen­de Ansprü­che auf Zah­lung von Gewinn ste­hen dem Nieß­brau­cher nicht zu 1. Inso­weit schließt das Frucht­zie­hungs­recht bereits begriff­lich aus, dass der Nieß­brau­cher die auf den Gesell­schafts­an­teil ent­fal­len­den Ver­lus­te des Unter­neh­mens wirt­schaft­lich zu tra­gen hat.

Dass im Streit­fall die Ver­lus­te nicht von den Nieß­brau­chern zu tra­gen waren, wird vor­lie­gend auch durch die ver­trag­li­che Rege­lung bestä­tigt, wonach mit der Über­tra­gung der Teil­kom­man­dit­an­tei­le auf die Beschenk­ten neben dem Haft­ka­pi­tal auch sämt­li­che Gesell­schaf­ter­kon­ten in der ent­spre­chen­den pro­zen­tua­len Quo­te mit­über­tra­gen wur­den. Dar­aus folgt, dass auch das Ver­lust­vor­trags­kon­to auf die Beschenk­ten über­tra­gen wor­den ist; die­se Über­tra­gung wür­de kei­nen Sinn machen, wenn die Ver­lus­te nicht bei den Beschenk­ten als neu­en Gesell­schaf­tern zu buchen wären.

Auch die von den Nieß­brau­chern mit der Über­tra­gung der Teil­kom­man­dit­an­tei­le ver­folg­te erb­schaft- und schen­kungsteu­er­recht­li­che Ziel­set­zung, die Ver­güns­ti­gun­gen der §§ 13a und 19a ErbStG 2008 in Anspruch zu neh­men, konn­te nur ver­wirk­licht wer­den, wenn die Ver­lus­te von den Beschenk­ten wirt­schaft­lich zu tra­gen waren. Denn die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 und § 19a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStG setzt vor­aus, dass der Erwer­ber durch die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist, also Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt 2. Da das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko regel­mä­ßig durch Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt wird 3, ent­sprach es der Inter­es­sen­la­ge der sowohl der Schen­ke wie auch der Beschenk­ten, zur Erfül­lung der Merk­ma­le des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos den Beschenk­ten die Ver­lus­te zuzu­wei­sen.

Im hier ent­schie­de­nen Fall haben die Betei­lig­ten den Schen­kungs- und Über­tra­gungs­ver­trag auch nicht ein­ver­nehm­lich durch kon­klu­den­tes Ver­hal­ten dahin­ge­hend abge­än­dert, dass die Ver­lus­te von den Schen­kern zu tra­gen sind.

Für die Annah­me einer sol­chen Ver­trags­än­de­rung fehlt es hier bereits an dem erfor­der­li­chen Ein­ver­neh­men aller Betei­lig­ten. Zwar sind die Ver­lus­te in den bei­den Streit­jah­ren auch inso­weit von den Kapi­tal­an­tei­len der Schen­ker abge­zo­gen wor­den, als sie auf die Kom­man­dit­an­tei­le der Beschenk­ten ent­fal­len. Eine ein­ver­nehm­li­che Ver­trags­än­de­rung kann dar­in aber nicht gese­hen wer­den, da es für die­se bilan­zi­el­le Behand­lung an der Zustim­mung der Beschenk­ten fehlt. Die Jah­res­ab­schlüs­se der Streit­jah­re sind näm­lich ledig­lich von den schen­ken­den Gesell­schaf­tern unter­schrie­ben wor­den; eine Mit­wir­kung der beschenk­ten Gesell­schaf­ter ist nicht ersicht­lich. Zudem bedür­fen Ände­run­gen des Ver­trags nach des­sen aus­drück­li­cher Bestim­mung zu ihrer Wirk­sam­keit der Schrift­form. Auch dar­an man­gelt es im Streit­fall.

Sind danach die Ver­lus­te von den beschenk­ten Kom­man­di­tis­ten wirt­schaft­lich zu tra­gen, sind sie die­sen, vor­be­halt­lich deren Mit­un­ter­neh­merstel­lung, auch steu­er­lich zuzu­rech­nen. Dabei ist eine Zurech­nung der Ver­lus­te bei den beschenk­ten Kom­man­di­tis­ten des­halb aus­ge­schlos­sen. Eine sol­che kann auch nicht damit begrün­det wer­den, dass der Nieß­brau­cher in Höhe der Ver­lus­te künf­ti­ge ent­nah­me­fä­hi­ge Gewinn­an­tei­le ver­liert 4. Etwas ande­res folgt auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11.04.1973 5. Dort ging es nur um die Fra­ge, ob der Nieß­brau­cher, dem nach dem gesetz­li­chen Leit­bild, wie auch im Streit­fall, nur ein Frucht­zie­hungs­recht zusteht, als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist. Ob der Bun­des­fi­nanz­hof an die­ser Recht­spre­chung fest­hält, bedarf des­halb im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 – IV R 43/​13

  1. BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/​92, BFHE 175, 231, BSt­Bl II 1995, 241, unter III. 3.c aa aaa der Grün­de, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.05.2013 – II R 5/​12, BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635; und vom 06.05.2015 – II R 34/​13, BFHE 250, 197, BSt­Bl II 2015, 821[]
  3. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (2) der Grün­de[]
  4. so aber wohl Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 311[]
  5. BFH, Urteil vom 11.04.1973 – IV R 67/​69, BFHE 109, 133, BSt­Bl II 1973, 528, unter 3. der Grün­de[]