Not­lei­den­de Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und der Abzug von Refi­nan­zie­rungs­zin­sen

Ein Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf ein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gegen Bes­se­rungs­schein kann für Schuld­zin­sen, die auf ein Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen gezahlt wer­den, bis zum Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls zu einem Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Auf­wen­dun­gen hin zu den Betei­li­gungs­er­trä­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG füh­ren. Ein Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs tritt ins­be­son­de­re ein, wenn der Gesell­schaf­ter durch den Ver­zicht auf Zins- und Til­gungs­an­sprü­che aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen die Eigen­ka­pi­tal­bil­dung und Ertrags­kraft der Gesell­schaft stär­ken will.

Not­lei­den­de Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und der Abzug von Refi­nan­zie­rungs­zin­sen

Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG kommt für Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­erträ­gen aus einem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) ste­hen, gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG grund­sätz­lich auch dann nicht zur Anwen­dung, wenn die geschul­de­ten Kapi­tal­erträ­ge von der Gesell­schaft nicht gezahlt wer­den.

Ver­zich­tet also ein Gesell­schaf­ter unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung der Bes­se­rung der wirt­schaft­li­chen Lage der Gesell­schaft auf sein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, um deren Eigen­ka­pi­tal­bil­dung und Ertrags­kraft zu stär­ken, sind bei ihm wei­ter­hin anfal­len­de Refi­nan­zie­rungs­zin­sen nicht als Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit frü­he­ren Zins­ein­künf­ten abzieh­bar, wie der Bun­des­fi­nanz­hof­jetzt ent­schie­den hat. Die nun­mehr durch die Betei­li­gungs­er­trä­ge ver­an­lass­ten Refi­nan­zie­rungs­zin­sen sind viel­mehr nur auf Antrag zu 60 % als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Nimmt für die Ver­an­las­sungs­zeit­räu­me ab 2009 ein min­des­tens zu 10 % am Stamm­ka­pi­tal betei­lig­ter Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen bei einer Bank auf, um selbst ein ver­zins­li­ches Gesell­schaf­ter­dar­le­hen an die Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­zu­rei­chen, sind die Schuld­zin­sen für das Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen grund­sätz­lich als Wer­bungs­kos­ten durch die Erträ­ge aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) ver­an­lasst. Die­se Wer­bungs­kos­ten kön­nen ohne die Beschrän­kun­gen des ansons­ten gel­ten­den Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots (§ 20 Abs. 9, 2. Halb­satz EStG) bei den tarif­lich besteu­er­ten Kapi­tal­ein­künf­ten des Gesell­schaf­ters abge­zo­gen wer­den (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt klar­ge­stellt hat, auch, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft die geschul­de­ten Zins- und Til­gungs­zah­lun­gen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen nicht erbringt.

Ver­zich­tet der Gesell­schaf­ter aber gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf sein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gegen Bes­se­rungs­schein, kann dies für Schuld­zin­sen, die auf das Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen gezahlt wer­den, bis zum Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls zu einem Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Auf­wen­dun­gen weg von den Kapi­tal­erträ­gen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen hin zu den Betei­li­gungs­er­trä­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG füh­ren. Ein sol­cher Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs tritt ins­be­son­de­re ein, wenn der Gesell­schaf­ter durch den Ver­zicht auf Zins- und Til­gungs­an­sprü­che aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen die Eigen­ka­pi­tal­bil­dung und Ertrags­kraft der Gesell­schaft stär­ken will. Der Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs hat zur Fol­ge, dass die Schuld­zin­sen aus dem Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen nun­mehr dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9, 2. Halb­satz EStG unter­lie­gen.

Um wenigs­tens 60 % der Refi­nan­zie­rungs­zin­sen abzie­hen zu kön­nen, muss der Gesell­schaf­ter spä­tes­tens mit Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung für das Jahr des For­de­rungs­ver­zichts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwen­dung des sog. Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Divi­den­den aus der Kapi­tal­ge­sell­schaft und die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Wer­bungs­kos­ten bean­tra­gen, was im Streit­fall nicht erfolgt war. Dies soll­te zur Ver­mei­dung von Nach­tei­len in der Sanie­rungs­pra­xis bedacht wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies: Die von den Gesell­schaf­tern für das zur Finan­zie­rung der Stamm­ein­la­gen auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen getra­ge­nen Schuld­zin­sen (jeweils 5.800 € in bei­den Streit­jah­ren) sind Wer­bungs­kos­ten, die im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den Bezü­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ste­hen.

Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hier­zu zäh­len­den Schuld­zin­sen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objek­tiv mit einer Ein­kunfts­art zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind. Maß­geb­lich dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die ‑wer­ten­de- Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen "aus­lö­sen­den Moments", zum ande­ren des­sen Zuwei­sung zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re 1. Die Gesell­schaf­ter haben das Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der Stamm­ein­la­gen im Rah­men der Grün­dung der GmbH auf­ge­nom­men. Sie woll­ten aus der Gesell­schaft Betei­li­gungs­er­trä­ge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzie­len. Die­ser Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist auch in den Streit­jah­ren noch maß­geb­lich. Denn für die Aner­ken­nung von Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten ist grund­sätz­lich auf den ursprüng­li­chen, mit der Schuld­auf­nah­me ver­folg­ten Zweck und damit auf die erst­ma­li­ge Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel abzu­stel­len 2.

Die Schuld­zin­sen aus dem Dar­le­hen zur Refi­nan­zie­rung der Stamm­ein­la­gen unter­fal­len jedoch dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG. Sie ste­hen mit Kapi­tal­erträ­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zusam­men­hang, die dem geson­der­ten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen.

Die Rege­lung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach der § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG für Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­erträ­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anzu­wen­den ist, wenn vom Gesell­schaf­ter ein wirk­sa­mer Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt wird, fin­det im Streit­fall ‑wie vom Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt- kei­ne Anwen­dung.

Der erfor­der­li­che Antrag ist von den Gesell­schaf­tern weder zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr 2009 noch mit der Erklä­rung für das Streit­jahr 2010 gestellt wor­den (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Eine Nach­ho­lung des Antrags durch die Gesell­schaf­ter, die bei der Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen fach­kun­dig bera­ten waren, ist aus­ge­schlos­sen. Der Gesetz­ge­ber hat durch die Ver­wen­dung des Wor­tes "spä­tes­tens" ein­deu­tig zum Aus­druck gebracht, dass die Aus­übung des Wahl­rechts zeit­lich durch die Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung befris­tet ist 3. Die Gesell­schaf­te­rin erfüll­te im vor­lie­gen­den Fall zudem weder die Vor­aus­set­zung, min­des­tens zu 25 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt zu sein (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG), noch ist fest­ge­stellt, dass sie in den Streit­jah­ren beruf­lich für die GmbH tätig war (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG).

Das Finanz­ge­richt hat eben­falls zutref­fend ent­schie­den, dass ein Abzug der Schuld­zin­sen gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG aus­ge­schlos­sen ist, soweit die Gesell­schaf­ter voll­stän­dig auf Zins­zah­lun­gen und die Rück­zah­lung von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gegen Bes­se­rungs­schein gegen­über der GmbH ver­zich­tet hat­ten und in den Streit­jah­ren auf die zur Refi­nan­zie­rung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen Schuld­zin­sen zah­len muss­ten.

Für die­se Schuld­zin­sen bestand ‑unab­hän­gig von der Bes­se­rungs­ab­re­de- in den Streit­jah­ren kein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zu (künf­ti­gen) Kapi­tal­erträ­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, die nach Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls erziel­bar waren, son­dern nur zu den Betei­li­gungs­er­trä­gen aus der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die in den Streit­jah­ren aber eben­falls nicht erzielt wur­den. Die Gesell­schaf­ter hät­ten einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stel­len müs­sen, um gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG die Nicht­an­wen­dung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG für die­se Schuld­zin­sen zu errei­chen. Dar­an fehlt es. Auch bestand kein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Refi­nan­zie­rungs­zin­sen mehr zu frü­he­ren Kapi­tal­erträ­gen aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht erkannt, dass die Schuld­zin­sen aus den Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen in den Streit­jah­ren nicht durch die nach Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls erziel­ba­ren Kapi­tal­erträ­ge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, son­dern nur noch durch die Betei­li­gungs­er­trä­ge der Gesell­schaf­ter gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ver­an­lasst waren. Auf­grund des Ver­zichts auf die Ansprü­che aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen hat sich der ursprüng­li­che wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der Refi­nan­zie­rungs­zin­sen, der zu den Kapi­tal­erträ­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bestand, hin zu den Betei­li­gungs­er­trä­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ver­la­gert.

Ver­zich­tet ein Gesell­schaf­ter wie hier unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung der Bes­se­rung der wirt­schaft­li­chen Lage der Gesell­schaft auf ein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, lie­gen Dar­le­hens­for­de­run­gen nicht mehr vor, solan­ge die Bedin­gung für den Weg­fall des Ver­zichts nicht ein­ge­tre­ten ist. Der auf­lö­send beding­te For­de­rungs­ver­zicht führt ‑für die Dau­er bis zum Bedin­gungs­ein­tritt- zum Weg­fall der For­de­rung 4. Bei Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls wer­den die Gesell­schaf­ter­dar­le­hen wie­der zu Fremd­ka­pi­tal 5. Der Ein­tritt der Bedin­gung ent­fal­tet jedoch kei­ne Rück­wir­kung 6.

Maß­ge­ben­des aus­lö­sen­des Moment für die Tra­gung der Refi­nan­zie­rungs­zin­sen war in den Streit­jah­ren danach nicht, dass die Gesell­schaf­ter nach Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls wie­der Kapi­tal­erträ­ge der GmbH aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wür­den erzie­len kön­nen. Denn die­ser Zusam­men­hang wird bei wer­ten­der Betrach­tung von der Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter über­la­gert, durch den Ver­zicht auf Zins- und Til­gungs­zah­lun­gen aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bis zum Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls die Ertrags­la­ge und Eigen­ka­pi­tal­bil­dung der GmbH zu för­dern und damit die Sub­stanz ihrer Betei­li­gun­gen zu stär­ken und höhe­re Betei­li­gungs­er­trä­ge zu erzie­len. Durch die­se Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter ist der zunächst unzwei­fel­haft begrün­de­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Schuld­zin­sen aus den Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen zu den Kapi­tal­erträ­gen aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen unter­bro­chen und ein neu­er Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Refi­nan­zie­rungs­zin­sen zu den Betei­li­gungs­er­trä­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG begrün­det wor­den 7. Es kommt somit ent­ge­gen der Mei­nung der Gesell­schaf­ter auch nicht zu sys­tem­wid­ri­gen Ergeb­nis­sen im Streit­fall. Denn die Refi­nan­zie­rungs­zin­sen kön­nen unter dem neu begrün­de­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu den Betei­li­gungs­er­trä­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wei­ter­hin dem Grun­de nach als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sein.

Für die durch die Betei­li­gungs­er­trä­ge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ver­an­lass­ten Refi­nan­zie­rungs­zin­sen greift in den Streit­jah­ren jedoch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG ein. Da die Gesell­schaf­ter für die Kapi­tal­erträ­ge aus der GmbH kei­nen wirk­sa­men Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt haben, kommt § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach dem § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG in die­sem Fall nicht gilt, nicht zur Anwen­dung.

Die Schuld­zin­sen aus den Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen sind in den Streit­jah­ren auch nicht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzugs­fä­hig, die mit den bis zum Ver­zicht auf die Gesell­schaf­ter­dar­le­hen erziel­ten frü­he­ren Zins­ein­künf­ten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Zusam­men­hang ste­hen. Die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter, bis zum Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls auf Ein­nah­men aus den Gesell­schaf­ter­dar­le­hen zu ver­zich­ten, um ihre Betei­li­gun­gen an der GmbH zu stär­ken und um höhe­re Betei­li­gungs­er­trä­ge erzie­len zu kön­nen, hat den ursprüng­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Refi­nan­zie­rungs­zin­sen und den frü­he­ren Kapi­tal­erträ­gen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen been­det. Der ursprüng­li­che wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang ist mit dem Ver­zicht der Gesell­schaf­ter durch einen neu­en Zusam­men­hang zu den Betei­li­gungs­er­trä­gen ersetzt wor­den. Daher kön­nen die Rechts­grund­sät­ze zur Abzugs­fä­hig­keit nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen 8, die einen fort­be­stehen­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu den frü­he­ren Kapi­tal­erträ­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zum Ver­zicht auf das Gesell­schaf­ter­dar­le­hen vor­aus­set­zen, im Streit­fall kei­ne Anwen­dung fin­den 9.

Hin­sicht­lich der Refi­nan­zie­rungs­zin­sen, die mit dem Dar­le­hen in Zusam­men­hang ste­hen, auf des­sen Rück­zah­lung teil­wei­se ver­zich­tet wur­de und hin­sicht­lich der wei­te­ren strei­ti­gen Wer­bungs­kos­ten erweist sich die Vor­ent­schei­dung jedoch als rechts­feh­ler­haft. Sie ist auf­zu­he­ben.

Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht für Kapi­tal­erträ­ge aus einem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn die­se von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Gesell­schaft betei­ligt ist. Das Finanz­ge­richt stützt sich zu Unrecht dar­auf, dass die Rege­lun­gen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anzu­wen­den sind, wenn Zins­zah­lun­gen auf ein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen von der Gesell­schaft zwar zivil­recht­lich geschul­det, aber nicht erbracht wer­den.

Eine Ver­pflich­tung der GmbH zur Zah­lung von Zin­sen auf das Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bestand in den Streit­jah­ren noch, soweit die Gesell­schaf­ter auf Zins- und Til­gungs­an­sprü­che nicht ver­zich­tet hat­ten. Die Nicht­zah­lung der geschul­de­ten Zin­sen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bewirkt aber nicht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG in den Streit­jah­ren nicht erfüllt sind. Zwar könn­te aus dem Merk­mal "gezahlt" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlos­sen wer­den, dass stets eine tat­säch­li­che Zah­lung vom Schuld­ner an den Gläu­bi­ger erfol­gen muss, damit die Aus­schluss­wir­kung der Rege­lung für Kapi­tal­erträ­ge aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und für das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine der­art enge Aus­le­gung ent­spricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Geset­zes 10. Dies lässt sich dar­aus ablei­ten, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG sowohl für lau­fen­de Kapi­tal­erträ­ge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) als auch für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) gilt. Aus dem Aus­schluss sowohl der lau­fen­den Kapi­tal­erträ­ge als auch der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem geson­der­ten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG und dem damit ver­bun­de­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG geht her­vor, dass das Gesell­schaf­ter­dar­le­hen eines zu min­des­tens 10 % betei­lig­ten Gesell­schaf­ters mit den lau­fen­den Erträ­gen und dem Ver­mö­gens­stamm nicht der Besteue­rung in der Sche­du­le unter­lie­gen soll. Dies gilt grund­sätz­lich unab­hän­gig davon, ob vom Gesell­schaf­ter aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen tat­säch­lich Kapi­tal­erträ­ge erzielt wer­den. Folg­lich ist das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG in den Streit­jah­ren nicht auf die Auf­wen­dun­gen (Schuld­zin­sen) anzu­wen­den, die mit dem ‑hier teil­wei­se fort­be­stehen­den- Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen.

Zudem ist unklar, wie die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt zu ver­ste­hen ist, die geschul­de­ten Zin­sen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen sei­en "fak­tisch nicht gezahlt" wor­den. Eine feh­len­de Zah­lung der Zin­sen erlaubt noch nicht den Schluss, dass dem Gesell­schaf­ter in den Streit­jah­ren kei­ne Zin­sen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gemäß § 11 EStG zuge­flos­sen sind. Denn bei einer Auf­wands­bu­chung der GmbH für die geschul­de­ten Zin­sen wären die­se dem Gesell­schaf­ter als beherr­schen­dem Gesell­schaf­ter auch ohne tat­säch­li­che Zah­lung i.S. des § 11 EStG zuge­flos­sen 11. Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt zur Behand­lung des Dar­le­hens bei der GmbH in den Streit­jah­ren feh­len jedoch.

Fer­ner hat das Finanz­ge­richt den Abzug der Steu­er­be­ra­tungs- und Finan­zie­rungs­kos­ten sowie Fach­li­te­ra­tur und Bank­ge­büh­ren gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG ver­sagt, ohne aus­rei­chen­de Fest­stel­lun­gen zum Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen zu tref­fen. Ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang die­ser Wer­bungs­kos­ten kommt in den Streit­jah­ren ins­be­son­de­re auch mit den Zins­ein­künf­ten aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in Betracht, für das das Finanz­amt die gezahl­ten Zin­sen als tarif­li­che Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteu­ert und die Refi­nan­zie­rungs­zin­sen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Abzug zuge­las­sen hat, weil das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anzu­wen­den ist. Sofern es sich bei den strei­ti­gen Kos­ten um Wer­bungs­kos­ten han­delt, die im Zusam­men­hang mit die­sen Zins­ein­künf­ten ste­hen, wäre der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ent­spre­chend der Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge quo­tal zuzu­las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Okto­ber 2017 – VIII R 19/​16

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a; BFH, Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 32/​13, BFHE 253, 565, BSt­Bl II 2016, 769, Rz 38[]
  2. BFH, Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 28/​04, BFHE 217, 460, BSt­Bl II 2007, 699, unter II. 2.a[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.2015 – VIII R 50/​14, BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894, Rz 14 ff., m.w.N.[]
  4. s. z.B. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344, Rz 15; BMF, Schrei­ben vom 02.12 2003 – IV A 2‑S 2743 – 5/​03, BSt­Bl I 2003, 648[]
  5. BFH, Urtei­le vom 30.05.1990 – I R 41/​87, BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588, unter II. 3.b; vom 15.04.2015 – I R 44/​14, BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769, Rz 18[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588, unter II. 3.c[]
  7. s. für den inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall von Refi­nan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen für ein zins­los oder teil­ent­gelt­lich gewähr­tes Dar­le­hen BFH, Urtei­le vom 02.05.2001 – VIII R 32/​00, BFHE 195, 302, BSt­Bl II 2001, 668, unter 2.a aa; und vom 25.07.2000 – VIII R 35/​99, BFHE 193, 264, BSt­Bl II 2001, 698, unter 5.a[]
  8. s. aus­führ­lich BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/​13, BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, Rz 15, m.w.N.[]
  9. a.A. Kah­lert, Deut­sches Steu­er­recht 2018, 229, 232[]
  10. vgl. zur wei­ten Aus­le­gung der Vor­schrift auch Pfirr­mann in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 32d Rz 12; Egner/​Quinten in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 32d Rz 8; Blümich/​Werth, § 32d EStG Rz 76, sowie Weiss in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 32d Rz 204; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 15.06.2016 – VI R 6/​13, BFHE 254, 134, BSt­Bl II 2016, 903, Rz 12, auch zur Abgren­zung von der ver­deck­ten Ein­la­ge[]