Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens

Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen ist anzu­neh­men, wenn Wirt­schafts­gü­ter dem Betrieb in dem Sin­ne die­nen, dass sie objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz im Betrieb bestimmt sind 1.

Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens

Die Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts zum – not­wen­di­gen wie zum gewill­kür­ten – Betriebs­ver­mö­gen setzt neben dem objek­ti­ven Merk­mal der Eig­nung, den Betrieb zu för­dern, auch das sub­jek­ti­ve einer ein­deu­tig erkenn­ba­ren Wid­mung vor­aus 2.

Das Wirt­schafts­gut muss, wenn auch nicht unent­behr­lich oder not­wen­dig i.S. von "erfor­der­lich", so doch sich in gewis­ser Wei­se auf den Betriebs­ab­lauf bezie­hen und ihm zu die­nen bestimmt sein 3. Abzu­stel­len ist auf die tat­säch­li­che Zweck­be­stim­mung, also die kon­kre­te Funk­ti­on des Wirt­schafts­guts im Betrieb 4. Die Bestim­mung erfor­dert eine end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung; dies ist auch schon die abschlie­ßen­de Bestim­mung, dass das Wirt­schafts­gut in Zukunft betrieb­lich genutzt wird. An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es, wenn der Ein­satz des Wirt­schafts­gu­tes im Betrieb erst als mög­lich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist. Ein Wirt­schafts­gut kann danach als Anla­ge­ob­jekt oder als auf Vor­rat gehal­ten dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuge­hö­ren; dies setzt aber vor­aus, dass eine ande­re als die betrieb­li­che Ver­wen­dung nach den objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten künf­tig nicht in Betracht kom­men wird. Ein unbe­bau­tes, an das Betriebs­ge­län­de angren­zen­des Grund­stück, dem ein bestimm­ter Zweck im Rah­men des Betrie­bes nicht erkenn­bar zuge­wie­sen wur­de, ist dem­nach nicht zwin­gend dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen. Hat hin­ge­gen der Steu­er­pflich­ti­ge einem Wirt­schafts­gut eine sei­nem Betrieb die­nen­de Funk­ti­on end­gül­tig zuge­wie­sen, auch wenn der kon­kre­te Ein­satz des Wirt­schafts­guts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es für die Zurech­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen kei­ner wei­te­ren Wil­lens­er­klä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, ins­be­son­de­re kei­ner dies­be­züg­li­chen Erklä­rung oder Buchung. Viel­mehr tre­ten die steu­er­li­chen Fol­gen der Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen kraft Geset­zes ein (vgl. § 38 der Abga­ben­ord­nung ‑AO-). Aus Grün­den der Tat­be­stands­mä­ßig­keit der Besteue­rung steht es nicht mehr im Belie­ben des Steu­er­pflich­ti­gen, ein Wirt­schafts­gut ohne Ände­rung der kon­kre­ten Ver­wen­dung als Pri­vat­ver­mö­gen zu behan­deln 5.

Vor­lie­gend besteht die Beson­der­heit, dass der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer ‑anders als im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 06.12 1977 6 – kei­nen ‑ori­gi­nä­ren- Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten hat, son­dern die Maschi­nen­über­las­sung nur wegen der Betriebs­auf­spal­tung zu einem gewerb­li­chen Betrieb wird. In einem sol­chen Fall muss nach den Umstän­den beim Erwerb eines Wirt­schafts­guts eine Nut­zung beab­sich­tigt gewe­sen sein, die beim Besitz­un­ter­neh­men (hier: Maschi­nen­ver­mie­tung) zu Betriebs­ver­mö­gen geführt hät­te 7.

Der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer hat­te im Streit­fall das wirt­schaft­li­che Eigen­tum am Grund­stück mit Über­gang von Nut­zen und Las­ten im April 2002 erhal­ten. Zu die­sem Zeit­punkt waren kei­ne ein­deu­ti­gen Umstän­de für eine end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung im Hin­blick auf eine Ver­mie­tung an die GmbH gera­de durch den Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer ersicht­lich. Der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer ist im Kauf­ver­trag nicht unter einer Fir­ma auf­ge­tre­ten. Auch das im Kauf­ver­trag ver­ein­bar­te Rück­tritts­recht lässt offen, ob eine Ver­mie­tung gera­de durch den Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer beab­sich­tigt war, oder ‑wie gesche­hen- die Grund­stücks­ge­mein­schaft (Ehe­gat­ten) als Ver­mie­te­rin auf­tre­ten soll­te. Das Grund­stück als Gan­zes wur­de nicht im Besitz­un­ter­neh­men bilan­ziert. Es wur­de noch nicht vom Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer an die GmbH über­las­sen. Ein Miet­ver­trag zwi­schen dem Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer und der GmbH bestand nicht. Weder der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer noch das Finanz­amt haben in der Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils auf die Ehe­frau eine Ent­nah­me gese­hen. Schließ­lich spricht auch der tat­säch­li­che Gesche­hens­ab­lauf in der Fol­ge­zeit nicht für eine beab­sich­tig­te Über­las­sung gera­de durch den Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer an die GmbH, denn er hat den hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teil vor der Über­las­sung des Grund­stücks an die GmbH sei­ner Ehe­frau über­tra­gen. Erst die Ehe­gat­ten haben das Grund­stück ‑wie zuvor das Grund­stück in der … stra­ße- an die GmbH ver­mie­tet.

Das Grund­stück (als Gan­zes) ist auch nicht durch Bean­tra­gung und Bewil­li­gung des Zuschus­ses im Sep­tem­ber bzw.10.2002 unter der Fir­ma des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mers ("Mecha­ni­sche Fer­ti­gung") als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens zu qua­li­fi­zie­ren. Zu die­sem Zeit­punkt war das Grund­stück als Gan­zes not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen. Dem unter der Fir­ma "Mecha­ni­sche Fer­ti­gung" gestell­ten Antrag auf Bewil­li­gung des Zuschus­ses lässt sich kei­ne hin­rei­chend ein­deu­ti­ge Ein­la­ge­hand­lung ent­neh­men, zumal die Fir­ma "Mecha­ni­sche Fer­ti­gung" ohne­hin nicht mehr kor­rekt war, da die GbR nach der Grün­dung der GmbH und der Über­las­sung der Maschi­nen bloß noch als (gewerb­li­cher) Ver­mie­tungs­be­trieb anzu­se­hen war. Im Übri­gen hat der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer ‑wie im vor­an­ge­gan­ge­nen Absatz aus­ge­führt- das Grund­stück als Gan­zes selbst zu kei­ner Zeit als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen behan­delt.

Der Mit­ei­gen­tums­an­teil am Grund­stück ist jedoch mit der Ver­mie­tung des Grund­stücks an die GmbH ab März 2003 not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens gewor­den.

Der Mit­ei­gen­tums­an­teil gehör­te zwar nicht bereits dadurch zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, dass das Grund­stück von der Grund­stücks­ge­mein­schaft zur Wei­ter­ver­mie­tung an die GmbH über­las­sen wor­den wäre.

Zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens gehö­ren zunächst alle Wirt­schafts­gü­ter, die das Besitz­un­ter­neh­men der Betriebs­ge­sell­schaft über­lässt, denn die Ver­mie­tung von Wirt­schafts­gü­tern an die Betriebs­ge­sell­schaft prägt die Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens. Wer­den daher dem Besitz­un­ter­neh­men von einer Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft, an der der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer betei­ligt ist, Wirt­schafts­gü­ter zur Wei­ter­ver­mie­tung an die Betriebs­ge­sell­schaft über­las­sen, sind die­se in Höhe des Mit­ei­gen­tums­an­teils des Besitz­un­ter­neh­mers als Betriebs­ver­mö­gen aus­zu­wei­sen 8.

Die Grund­stücks­ge­mein­schaft hat das Grund­stück nicht dem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen, son­dern hat es selbst an die GmbH ver­mie­tet. Es dien­te daher nicht unmit­tel­bar dem Betrieb des Besitz­un­ter­neh­mens.

Das Grund­stück (und mit­hin der Mit­ei­gen­tums­an­teil) war jedoch dazu bestimmt, die Ver­mö­gens- und Ertrags­la­ge der GmbH zu ver­bes­sern und damit den Wert der Betei­li­gung dar­an zu erhal­ten oder zu erhö­hen und wur­de aus die­sem Grund not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen.

Zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen der Besitz­ge­sell­schaft gehö­ren nicht nur Wirt­schafts­gü­ter, die dem Besitz­un­ter­neh­men unmit­tel­bar die­nen, son­dern auch sol­che, die dazu bestimmt sind, die Ver­mö­gens- und Ertrags­la­ge der Betriebs­ge­sell­schaft zu ver­bes­sern und damit den Wert der Betei­li­gung dar­an zu erhal­ten oder zu erhö­hen 9.

Ver­mie­tet eine Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft, an der der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer betei­ligt ist, Wirt­schafts­gü­ter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mers dazu die­nen, die Ver­mö­gens- und Ertrags­la­ge der Betriebs­ge­sell­schaft zu ver­bes­sern und damit den Wert der Betei­li­gung dar­an zu erhal­ten oder zu erhö­hen. Ist dies der Fall, ist sein Mit­ei­gen­tums­an­teil am ver­mie­te­ten Wirt­schafts­gut beim Besitz­un­ter­neh­men als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen zu erfas­sen, und zwar gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als ide­el­ler Anteil an dem Sach­wert 10.

Der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer kann mit der Ver­mie­tung jedoch auch einen ande­ren Zweck ver­fol­gen, etwa mög­lichst hohe Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len. In die­sem Fall ist das antei­li­ge Eigen­tum des Besitz­un­ter­neh­mers am Wirt­schafts­gut nicht dem Betriebs­ver­mö­gen sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens, son­dern sei­nem pri­va­ten Bereich zuzu­ord­nen.

Ob die Über­las­sung des Grund­stücks dem betrieb­li­chen oder pri­va­ten Bereich zuzu­ord­nen ist, ist unter Her­an­zie­hung aller Umstän­de des ein­zel­nen Fal­les zu beur­tei­len 11. Es wird damit auf die­sel­ben Kri­te­ri­en zurück­ge­grif­fen, wie sie für die Zuord­nung zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ent­wi­ckelt wor­den sind 12.

Indi­zi­en für den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Nut­zungs­über­las­sung mit den betrieb­li­chen Inter­es­sen des Besitz­un­ter­neh­mens kön­nen sich dar­aus erge­ben, dass das Nut­zungs­ver­hält­nis ein­deu­tig durch die Inter­es­sen der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft bestimmt wird. Dies trifft z.B. zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirt­schafts­gut zu Bedin­gun­gen über­las­sen wird, die nicht dem unter Frem­den Übli­chen ent­spre­chen oder wenn das Wirt­schafts­gut sei­ner Zweck­be­stim­mung nach nur an das Betriebs­un­ter­neh­men ver­mie­tet wer­den kann oder wenn es für das Betriebs­un­ter­neh­men unver­zicht­bar ist. Indi­zi­en für eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung kön­nen aber auch aus Umstän­den her­ge­lei­tet wer­den, die mit dem Besitz­un­ter­neh­men selbst zusam­men­hän­gen, z.B. wenn die Nut­zungs­über­las­sung in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Begrün­dung der Betriebs­auf­spal­tung steht 13.

Für die pri­va­te Ver­an­las­sung der Gebrauchs­über­las­sung kann spre­chen, wenn der Miet­ver­trag erst län­ge­re Zeit nach der Betriebs­auf­spal­tung geschlos­sen wird oder der Besitz­un­ter­neh­mer zivil­recht­lich kei­nen oder nur gerin­gen Ein­fluss auf die Beschlüs­se der Grund­stücks­ge­mein­schaft neh­men kann. Bei einer Mit­ei­gen­tums­quo­te von 50 v.H. kann der Besitz­un­ter­neh­mer sei­nen Wil­len in der Grund­stücks­ge­mein­schaft zwar nicht durch­set­zen, aber ein Tätig­wer­den des ande­ren Mit­ei­gen­tü­mers gegen sei­ne Inter­es­sen ver­hin­dern. Fer­ner kann er, wenn das Grund­stück der Betriebs-GmbH auf unbe­stimm­te Zeit ver­mie­tet wird, ver­hin­dern, dass der Miet­ver­trag gekün­digt wird. Je gerin­ger die Betei­li­gung des Besitz­un­ter­neh­mers an der Grund­stücks­ge­mein­schaft, umso eher ist ‑falls nicht abwei­chen­de Ver­ein­ba­run­gen den Ein­fluss des Besitz­un­ter­neh­mers sicher­stel­len- davon aus­zu­ge­hen, dass mit der Grund­stücks­über­las­sung ein von der Betriebs­auf­spal­tung los­ge­lös­ter eigen­stän­di­ger Zweck, etwa die Erzie­lung von hohen Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, ver­folgt wird.

Erlau­ben die Indi­zi­en kei­nen kla­ren Schluss auf eine durch die betrieb­li­chen Inter­es­sen des Betriebs- oder Besitz­un­ter­neh­mens ver­an­lass­te Nut­zungs­über­las­sung, kann das Grund­stück nicht dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den 14.

Im Streit­fall sind aller­dings die Indi­zi­en dahin zu wür­di­gen, dass der Mit­ei­gen­tums­an­teil zum Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens gehör­te.

Für die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Nut­zungs­über­las­sung spricht zunächst, dass die GmbH ihr Unter­neh­men zuvor auf einem ande­ren Grund­stück betrie­ben hat, das ihr eben­falls von einer aus den Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mern bestehen­den Grund­stücks­ge­mein­schaft ver­mie­tet wor­den war 15. Das Miet­ver­hält­nis schloss sich naht­los an das Miet­ver­hält­nis in der … stra­ße an, auf dem die GmbH zuvor ihr Unter­neh­men betrie­ben hat­te. Dies ist ein wesent­li­cher Unter­scheid des Streit­falls zum Sach­ver­halt, der dem BFH, Urteil vom 02.12 2004 – III R 77/​03 16 zugrun­de lag. Der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer hat­te im Übri­gen bereits sei­nen hälf­ti­gen Grund­stücks­an­teil am Grund­stück in der … stra­ße als Betriebs­ver­mö­gen sei­nes Besitz­un­ter­neh­mens ange­se­hen, denn er hat im Jahr 2004 nach Been­di­gung des Miet­ver­hält­nis­ses mit der GmbH inso­weit einen Ent­nah­me­ge­winn ver­steu­ert.

Vor­lie­gend ist wei­ter zu berück­sich­ti­gen, dass nach den gesam­ten Umstän­den die Über­las­sung des Grund­stücks an die GmbH für deren betrieb­li­che Zwe­cke von Anfang an fest­stand, auch wenn zunächst unge­wiss gewe­sen sein mag, ob Ver­mie­ter der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer oder eine aus den Ehe­leu­ten bestehen­de Grund­stücks­ge­mein­schaft wer­den soll­te. So wur­de dem Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer im Grund­stücks­kauf­ver­trag vom 18.10.2001 ein Rück­tritts­recht für den Fall ein­ge­räumt, dass eine Bau­ge­neh­mi­gung "für eine Gewer­be­hal­le für mecha­ni­sche Fer­ti­gung mit min­des­tens 500 qm Grund­flä­che" nicht erteilt wür­de. Damit wird der spä­ter ver­wirk­lich­te Neu­bau der Pro­duk­ti­ons­hal­le beschrie­ben, die bis heu­te wie ursprüng­lich geplant genutzt wird. Ob und mit wel­chem Umbau­auf­wand das Gebäu­de ander­wei­tig genutzt wer­den kann, ist im Hin­blick auf die ursprüng­li­che Aus­rich­tung auf das Unter­neh­men der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­me­rin nicht ent­schei­dend. Anhalts­punk­te für eine von Anfang an geplan­te ander­wei­ti­ge Nut­zung des Grund­stücks haben die Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer nicht vor­ge­tra­gen und sind auch aus den Akten nicht ersicht­lich.

Die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Nut­zungs­über­las­sung wird auch dadurch deut­lich, dass der Zuschuss der L Bank von der "Ver­la­ge­rung der … GmbH an den Orts­rand von – X und dort Neu­bau eines Betriebs­ge­bäu­des" abhän­gig gemacht wor­den ist. Die mit dem Zuschuss geför­der­ten Wirt­schafts­gü­ter muss­ten der GmbH wäh­rend einer zehn­jäh­ri­gen Zweck­bin­dungs­frist zur Ver­fü­gung gestellt wer­den. Dem ent­sprach es, dass der ers­te Miet­ver­trag vom 17.09.2003 eine Lauf­zeit von eben­falls zehn Jah­ren hat­te. Zur wei­te­ren Auf­la­ge bzw. Bedin­gung wur­de u.a. die Schaf­fung von drei und die Siche­rung der bestehen­den zwei Arbeits­plät­ze gemacht, die von der GmbH zu erfül­len waren. Es trifft zu, dass jeder und damit auch ein pri­va­ter Ver­mie­ter bestrebt sein wird, Auf­la­gen zum Erhalt von Zuschüs­sen zu erfül­len. Jedoch ist im vor­lie­gen­den Fall die Ver­knüp­fung mit betrieb­li­chen Belan­gen der GmbH offen­kun­dig.

Als wei­te­res gewich­ti­ges Indiz für die betrieb­li­che Ver­an­las­sung kommt hin­zu, dass der fach­kun­dig ver­tre­te­ne Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer selbst über vie­le Jah­re hin­weg in Buch­füh­rung und Bilanz einen betrieb­li­chen Bezug des Grund­stücks doku­men­tiert hat 17. Der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer hat sich dabei im Schrift­satz vom 28.01.2004 der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt aus­drück­lich ange­schlos­sen. Es spricht nichts für eine "Zwangs­la­ge", in der sich der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer befun­den haben will. Die jah­re­lan­ge tat­säch­li­che Hand­ha­bung als (not­wen­di­ges) Betriebs­ver­mö­gen durch den Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer ist ein wei­te­rer Unter­schied zum Fall des BFH, Urteils vom 02.12 2004 – III R 77/​03 18.

Auch die hälf­ti­ge Betei­li­gung des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mers an der Grund­stücks­ge­mein­schaft spricht für eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung. Er kann zwar sei­nen Wil­len in der Grund­stücks­ge­mein­schaft nicht durch­set­zen, aber ein Tätig­wer­den der Ehe­frau gegen sei­ne Inter­es­sen ver­hin­dern. Er hat­te jeden­falls kei­nen oder nur gerin­gen Ein­fluss auf die Beschlüs­se der Grund­stücks­ge­mein­schaft neh­men kön­nen, son­dern trägt selbst vor, die Ent­schei­dun­gen zusam­men mit sei­ner Ehe­frau getrof­fen zu haben. Dage­gen kann nicht ein­ge­wandt wer­den, das ers­te Miet­ver­hält­nis vom 17.09.2003 ende auto­ma­tisch nach zehn Jah­ren, ohne dass der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer ein­sei­tig auf eine Ver­län­ge­rung der Lauf­zeit hin­wir­ken kön­ne. Denn der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer konn­te sich einer ander­wei­ti­gen Ver­mie­tung ent­ge­gen stel­len. Selbst wenn ‑wie in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­tra­gen- der Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den bei Rechts­strei­tig­kei­ten, die ihn per­sön­lich betref­fen, nicht stimm­be­rech­tigt sein soll­te, bedeu­tet dies nicht, dass die Ehe­frau ein­sei­tig über das Grund­stück ver­fü­gen oder sons­ti­ge für den Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mer nach­tei­li­ge Maß­nah­men durch­set­zen könn­te. Bei Wohl­erge­hen der GmbH kam zudem ‑wie die fol­gen­den Jah­re bis heu­te gezeigt haben- fak­tisch nur die GmbH als Mie­te­rin in Betracht.

Der Erwerb des Grund­stücks, die Errich­tung des Gebäu­des und die anschlie­ßen­de Ver­mie­tung dien­ten der Stär­kung der Betei­li­gung des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mers an der GmbH. Die Gewer­be­räu­me im Grund­stück in der … stra­ße wur­den aus­weis­lich der Nie­der­schrift über die Ergän­zungs­sat­zung vom 06.12 2001 für die betrieb­li­chen Belan­ge der GmbH zu klein. Die Gewer­be­räu­me in der … stra­ße umfass­ten nach dem Miet­ver­trag vom 30.12 1998 zuletzt 231 qm, wäh­rend im Grund­stück anfäng­lich 593 qm Nutz­flä­che, mehr als das Zwei­ein­halb­fa­che, zur Ver­fü­gung stan­den. Das Grund­stück bot mit­hin die Chan­ce, mehr Auf­trä­ge abzu­ar­bei­ten. Nach dem Umzug in die … allee haben sich der Umsatz und die Anzahl der Arbeit­neh­mer deut­lich erhöht.

In Anbe­tracht der für eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung spre­chen­den Umstän­de fällt nicht ent­schei­dend ins Gewicht, dass das Miet­ver­hält­nis einem Fremd­ver­gleich stand­hält und die Ehe­gat­ten nach­hal­tig posi­ti­ve Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt haben. Das Finanz­ge­richt teilt zwar nicht die Auf­fas­sung des Finanz­amt, der Miet­ver­trag sei nicht fremd­üb­lich, weil er erst nach Nut­zungs­über­las­sung schrift­lich gefasst wor­den sei; ein wirk­sa­mes Miet­ver­hält­nis kann auch nach münd­li­cher Abspra­che bestehen. Die Höhe des Miet­zin­ses hat das Finanz­amt seit über zehn Jah­ren nicht bean­stan­det; das Finanz­ge­richt sieht kei­nen Anlass, inso­weit an der Fremd­üb­lich­keit zu zwei­feln. Wegen der deut­lich posi­ti­ven Ein­künf­te wür­de die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Miet­ver­hält­nis­ses auch nicht an feh­len­der Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht schei­tern. Gleich­wohl ist ein steu­er­lich anzus Miet­ver­hält­nis im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung kein beson­ders gewich­ti­ges Indiz für eine pri­va­te Ver­an­las­sung, weil dies der gesetz­li­che Nor­mal­fall ist.

Da der Mit­ei­gen­tums­an­teil am Grund­stück jeden­falls mit der Über­las­sung an die GmbH ab März 2003 not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens wur­de, kommt es nicht dar­auf an, ob er ‑etwa durch die Erklä­rung gewerb­li­cher Ein­künf­te in den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen 2003 bis 2005- als gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen in das Besitz­un­ter­neh­men ein­ge­legt wor­den ist.

Der Mit­ei­gen­tums­an­teil am Grund­stück konn­te bis zur Ein­brin­gung des Besitz­un­ter­neh­mens in die GmbH wegen sei­ner Eigen­schaft als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen nur durch Auf­lö­sung des sach­li­chen oder per­sön­li­chen Zusam­men­hangs mit dem Betrieb ent­nom­men wer­den 19. Das ist vor­lie­gend nicht gesche­hen.

Das Grund­stück (und mit­hin der Mit­ei­gen­tums­an­teils) war auch wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge.

Der Begriff der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ist norm­spe­zi­fisch ent­spre­chend dem jewei­li­gen Geset­zes­zweck aus­zu­le­gen 20. Wäh­rend er als Tat­be­stands­merk­mal des § 16 EStG ‑ent­spre­chend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG nur die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven tarif­lich zu begüns­ti­gen- im Sin­ne einer kom­bi­nier­ten funk­tio­nal-quan­ti­ta­ti­ven Betrach­tungs­wei­se ver­stan­den wird 21, sind im Rah­men der übri­gen Vor­schrif­ten, in denen an die Über­tra­gung eines Betrie­bes bestimm­te steu­er­recht­li­che Fol­gen geknüpft sind, nur die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter, die funk­tio­nal gese­hen für den Betrieb erfor­der­lich sind, als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen anzu­se­hen 22. Als funk­tio­nal wesent­lich sind dabei alle Wirt­schafts­gü­ter anzu­se­hen, die für den Betriebs­ab­lauf ein erheb­li­ches Gewicht haben, mit­hin für die Fort­füh­rung des Betriebs not­wen­dig sind oder dem Betrieb das Geprä­ge geben 23.

Ein Grund­stück ist für den Betrieb wesent­lich, wenn es die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge für die Geschäfts­tä­tig­keit bil­det und es dem Unter­neh­men ermög­licht, sei­nen Geschäfts­be­trieb auf­zu­neh­men und aus­zu­üben. Dem­zu­fol­ge ist grund­sätz­lich jedes vom Betrieb genutz­te Grund­stück eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge, es sei denn, es ist im Ein­zel­fall aus­nahms­wei­se nur von gerin­ger wirt­schaft­li­cher Bedeu­tung für den Betrieb. So ver­hält es sich, wenn der Betrieb auf das Grund­stück ange­wie­sen ist, weil er ohne ein Grund­stück die­ser Art nicht fort­ge­führt wer­den könn­te. Eine beson­de­re Gestal­tung für den jewei­li­gen Unter­neh­mens­zweck der Betriebs­ge­sell­schaft (bran­chen­spe­zi­fi­sche Her­rich­tung und Aus­ge­stal­tung) ist nicht erfor­der­lich; not­wen­dig ist allein, dass das Grund­stück die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge für die Geschäfts­tä­tig­keit der Betriebs­ge­sell­schaft bil­det und es die­ser ermög­licht, ihren Geschäfts­be­trieb auf­zu­neh­men und aus­zu­üben. Die Zuord­nung eines Grund­stücks zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen schei­tert auch nicht dar­an, dass das Betriebs­un­ter­neh­men jeder­zeit am Markt ein für sei­ne Belan­ge gleich­wer­ti­ges Objekt kau­fen oder mie­ten kann 24.

Auch ein ide­el­ler Anteil an einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge ist wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge 25.

Nach die­sen Maß­stä­ben bestehen kei­ne Zwei­fel dar­an, dass das Grund­stück (und mit­hin der Mit­ei­gen­tums­an­teil des Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mers) eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge war. Das Grund­stück bil­det die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge für die Geschäfts­tä­tig­keit der GmbH und ermög­licht es die­ser, ihren Geschäfts­be­trieb aus­zu­üben. Es ist die ein­zi­ge Betriebs­stät­te der GmbH. Auf dem Grund­stück sind die an die GmbH ver­mie­te­ten Dreh- und Fräs­ma­schi­nen auf­ge­stellt. Das genügt. Wei­ter­ge­hen­de Anfor­de­run­gen sind an die Annah­me eines Grund­stücks als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge nicht zu stel­len. Ins­be­son­de­re kommt es bei der im Rah­men des § 20 UmwStG gebo­te­nen rein funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se nicht auf die Höhe der ‑im Streit­fall nied­ri­gen- stil­len Reser­ven im Grund­stück an.

Der Recht­spre­chung lässt sich schließ­lich die von den Besitz­ein­zel­un­ter­neh­mern ange­streb­te Unter­schei­dung zwi­schen Bruch­teils­ge­mein­schaft und Per­so­nen­ge­sell­schaft (GbR) nicht ent­neh­men 26. Die Abgren­zung zwi­schen einer Bruch­teils­ge­mein­schaft und einer GbR kann ohne­hin dahin­ste­hen, da ent­we­der der Mit­ei­gen­tums­an­teil am Grund­stück (bei Annah­me einer Bruch­teils­ge­mein­schaft) oder der Geschäfts­an­teil an der Gesell­schaft (bei Annah­me einer GbR) zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­men gehör­te.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 10. Dezem­ber 2015 – 1 K 3485/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 30.04.1975 – I R 111/​73, BFHE 115, 500, BSt­Bl II 1975, 582; vom 19.02.1997 – XI R 1/​96, BFHE 182, 567, BSt­Bl II 1997, 399[]
  2. BFH, Beschluss vom 17.07.2003 – X B 1/​03, BFH/​NV 2003, 1424[]
  3. BFH, Urteil vom 19.02.1987 – IV R 175/​85, BFHE 149, 193, BSt­Bl II 1987, 430[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1981 – IV R 107/​77, BFHE 133, 168, BSt­Bl II 1981, 564[]
  5. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/​88, BFHE 164, 246, BSt­Bl II 1991, 829; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 06.12 1977 – VIII R 29/​75, BFHE 124, 424, BSt­Bl II 1978, 330; vom 10.11.2004 – XI R 32/​01, BFHE 208, 514, BSt­Bl II 2005, 431[]
  6. BFH, Urteil vom 06.12 1977 – VIII R 29/​75, BFHE 124, 424, BSt­Bl II 1978, 330[]
  7. vgl. für eine par­al­le­le Fall­ge­stal­tung mit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Besitz­un­ter­neh­men: BFH, Urteil vom 17.12 2008 – IV R 65/​07, BFHE 224, 91, BSt­Bl II 2009, 371[]
  8. BFH, Urteil vom 02.12 2004 – III R 77/​03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.a[]
  9. BFH, Urtei­le vom 07.03.1978 – VIII R 38/​74, BFHE 124, 533, BSt­Bl II 1978, 378; vom 23.09.1998 – XI R 72/​97, BFHE 187, 36, BSt­Bl II 1999, 281; vom 19.10.2000 – IV R 73/​99, BFHE 193, 354, BSt­Bl II 2001, 335; vom 02.12 2004 – III R 77/​03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.b[]
  10. BFH, Urteil vom 08.03.1990 – IV R 60/​89, BFHE 160, 443, BSt­Bl II 1994, 559[]
  11. BFH, Urteil vom 02.12 2004 – III R 77/​03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.c; eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung wohl ableh­nend: Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., 2015, § 15 Rz. 873[]
  12. Stein­hauff in Kom­men­tier­te Finanz­recht­spre­chung ‑KFR- F3 EStG § 4, 5/​05, 223[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.01.1980 – I R 33/​77, BFHE 130, 173, BSt­Bl II 1980, 356; vom 01.10.1996 – VIII R 44/​95, BFHE 182, 327, BSt­Bl II 1997, 530; vom 13.10.1998 – VIII R 46/​95, BFHE 187, 425, BSt­Bl II 1999, 357; vom 10.06.1999 – IV R 21/​98, BFHE 189, 117, BSt­Bl II 1999, 715; vom 17.12 2008 – IV R 65/​07, BFHE 224, 91, BSt­Bl II 2009, 371[]
  14. BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 46/​95, BFHE 187, 425, BSt­Bl II 1999, 357, unter II. 3.; vom 10.06.1999 – IV R 21/​98, BFHE 189, 117, BSt­Bl II 1999, 715, unter II. 5.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2004 – III R 77/​03, BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340, unter II. 4.d[]
  16. BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340; nach­fol­gend FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 12.10.2005 – 7 K 763/​05 E, EFG 2006, 264[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/​88, BFHE 164, 246, BSt­Bl II 1991, 829, unter I. 3.b[]
  18. BFHE 208, 215, BSt­Bl II 2005, 340[]
  19. BFH, Urtei­le vom 31.01.1985 – IV R 130/​82, BFHE 143, 335, BSt­Bl II 1985, 395; vom 07.02.2002 – IV R 32/​01, BFH/​NV 2002, 1135[]
  20. BFH, Urteil vom 02.10.1997 – IV R 84/​96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104[]
  21. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.02.1996 – VIII R 39/​92, BFHE 180, 278, BSt­Bl II 1996, 409; vom 02.10.1997 – IV R 84/​96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104; vom 10.11.2005 – IV R 7/​05, BFHE 211, 312, BSt­Bl II 2006, 176[]
  22. BFH, Urtei­le vom 02.10.1997 – IV R 84/​96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104; vom 25.11.2009 – I R 72/​08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471[]
  23. BFH, Urtei­le vom 19.01.1983 – I R 57/​79, BFHE 137, 487, BSt­Bl II 1983, 312; vom 24.08.1989 – IV R 135/​86, BFHE 158, 245, BSt­Bl II 1989, 1014[]
  24. BFH, Urtei­le vom 13.07.2006 – IV R 25/​05, BFHE 214, 343, BSt­Bl II 2006, 804; vom 14.02.2007 – XI R 30/​05, BFHE 216, 559, BSt­Bl II 2007, 524; vom 19.03.2009 – IV R 78/​06, BFHE 224, 428, BSt­Bl II 2009, 803; vom 03.09.2009 – IV R 61/​06, BFH/​NV 2010, 404; vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467; vom 06.05.2010 – IV R 52/​08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261; vom 18.06.2015 – IV R 11/​13, BFH/​NV 2015, 1398[]
  25. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, 6. Aufl., 2013, § 20 UmwStG Rz. 51; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., 2013, § 20 Rz. 49; vor­aus­ge­setzt in BFH, Urtei­len vom 10.11.2005 – IV R 7/​05, BFHE 211, 312, BSt­Bl II 2006, 176; und vom 19.12 2012 – IV R 29/​09, BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, unter III. 1.; vgl. auch Götz, Deut­sche Steu­er­zei­tung ‑DStZ- 1997, 551[]
  26. im Ergeb­nis eben­so Stein­hauff in KFR F3 EStG § 4, 5/​05, 223[]