Notwendiges Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebes

Unmittelbar zum notwendigen Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört auch ein landwirtschaftliches Grundstück, das im Zeitpunkt des Erwerbs an einen Dritten verpachtet ist, wenn die beabsichtigte Eigenbewirtschaftung in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monaten erfolgt. Das Gleiche gilt bei einem Verpachtungsbetrieb, wenn das hinzuerworbene Grundstück, welches im Zeitpunkt des Erwerbs an einen Dritten verpachtet ist, in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monaten von dem bisherigen Betriebspächter bewirtschaftet wird.

Notwendiges Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebes

Ist eine Eigennutzung bzw. Fremdnutzung des hinzuerworbenen Grundstücks durch den Inhaber bzw. den Pächter des landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht innerhalb von zwölf Monaten möglich, kann dieses durch eine eindeutige Zuweisungsentscheidung dem gewillkürten Betriebsvermögen des Eigenbetriebs bzw. Verpachtungsbetriebs zugeordnet werden.

Ein Grundstück, welches mehr als 100 km von der Hofstelle entfernt liegt, kann regelmäßig weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs zugeordnet werden.

Nach der hier vorliegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs können Steuerpflichtige gemäß § 6b Abs. 3 EStG, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführter Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet haben, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe der Rücklage abziehen. Im Gegenzug ist die Rücklage insoweit aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder hergestellt worden und ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Übertragung der Rücklage kommt nur dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist aber u.a., dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG konnte der Kläger den Gewinn aus der Veräußerung der dem Betriebsvermögen zugehörigen landwirtschaftlichen Grundstücke im Wirtschaftsjahr 1992/93 in eine Rücklage einstellen. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht1. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein.

Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig im Sinne von „erforderlich“, so doch in gewisser Weise auf den Betriebsablauf bezogen und ihm zu dienen bestimmt sein2. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb3. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist4.

Wirtschaftsgüter können dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Des Weiteren muss der Unternehmer seinen Zuordnungswillen klar bekunden5.

Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört demnach der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Hinzuerworbene Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das erfordert die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt6. Ist eine sofortige eigenbetriebliche Nutzung eines Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kommt eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht in Betracht. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Eigenbewirtschaftung erfolgen muss, sieht der Bundesfinanzhof einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an7.

Ist eine eigenbetriebliche Nutzung in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, kann das verpachtete Grundstück jedoch, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Betrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs – wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt- ändern8. Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs9. Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer bzw. sein Rechtsnachfolger den – vergrößerten – Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird10. Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzflächen für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben werden. Entsprechend wird auch ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht zerschlagen, wenn die landwirtschaftlichen Nutzflächen bei Beendigung der Eigenbewirtschaftung parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen10. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Bewirtschaftung durch den Pächter möglich sein muss, sieht der Bundesfinanzhof auch bei einem Verpachtungsbetrieb einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.

Ist eine Nutzung eines hinzuerworbenen Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum in dem bestehenden Pachtbetrieb nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

Die Zuordnung eines hinzuerworbenen Grundstücks zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten Land- und Forstwirtschaftsbetriebs setzt des Weiteren voraus, dass es in einer gewissen räumlichen Nähe zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb liegt.

Betrieb i.S. des § 13 EStG ist in Anlehnung an das Bewertungsgesetz (BewG) die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 33 Abs. 1 BewG). Der Umfang einer wirtschaftlichen Einheit ist gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 3 und 4 BewG nach der Verkehrsanschauung zu bestimmen, wobei örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung und die Zweckbestimmung sowie wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind. Es ist deshalb für die Frage, was noch zu einem einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört, eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse vorzunehmen11. Dafür ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere zu beurteilen, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige Betätigungen handelt, ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht12. Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. Der strukturelle Wandel der Landwirtschaft, die nicht mehr vom Leitbild des arrondierten Hofes geprägt ist, lässt es dabei im Einzelfall auch denkbar erscheinen, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern13. So hat der Bundesfinanzhof auch in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG abgelehnt und ausgeführt, dass es eine höchstzulässige Entfernung nicht gibt. Im Regelfall geht der Bundesfinanzhof aber davon aus, dass ein landwirtschaftlich nutzbares Grundstück, welches mehr als 100 km von der Hofstelle eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich weder als notwendiges noch als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet werden kann14.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht das Grundstück zu Unrecht dem notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs in B zugeordnet. Das Grundstück war zum Zeitpunkt des Erwerbs noch für sechs Jahre verpachtet und stand in einem überschaubaren Zeitraum nicht für eine Verwendung in dem verpachteten Betrieb in B zur Verfügung.

Nach den bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts kann der Bundesfinanzhof nicht beurteilen, ob der Kläger das Grundstück dem gewillkürten Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs in B zuordnen konnte. Das Finanzgericht hat seine Entscheidung, das Grundstück sei (notwendiges) Betriebsvermögen geworden, maßgeblich darauf gestützt, dass eine ca. 16 ha große Fläche eine erhebliche Bedeutung für den Verpachtungsbetrieb in B habe. Allein die Größe einer zugekauften Fläche ist aber für sich genommen kein geeignetes Indiz, um diese Fläche dem Betriebsvermögen zuzuordnen.

Die nicht spruchreife Sache geht an das Finanzgericht zurück. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das Finanzgericht das Vorbringen der Beteiligten erneut würdigen müssen. Insbesondere wird es der Frage nachgehen müssen, ob und wie die Bewirtschaftung des erworbenen Grundstücks organisatorisch und sachlich mit der geplanten Bewirtschaftung des bisher verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs verzahnt werden sollte. Dazu wird insbesondere geklärt werden müssen, wie sich der Kläger im Zeitpunkt des Erwerbs die zukünftige Bewirtschaftung des Grundstücks und des bisher verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs vorgestellt hatte, ob gleichartige oder ungleichartige Betätigungen geplant waren und ob mit jeweils gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet werden sollte. In seine Gesamtwürdigung wird das Finanzgericht dabei insbesondere die räumliche Entfernung des Grundstücks von dem Betrieb in B miteinbeziehen müssen. Auf Grund einer Entfernung des Grundstücks von dem verpachteten Betrieb in B von ca. 80 bis 90 km sind besonders strenge Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile zu stellen.

Kommt das Finanzgericht im Rahmen der erneuten Würdigung zu dem Ergebnis, dass der Kläger das Grundstück nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen dem verpachteten Betrieb in B zuweisen konnte, ist das Grundstück dem Privatvermögen zuzuordnen. Eine Zuordnung des Grundstücks zu einem eigenständigen Betrieb kommt im Streitfall nicht in Betracht.

Zwar hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass auch der Erwerb von überwiegend noch verpachteten Flächen als Vorbereitung einer werbenden landwirtschaftlichen Tätigkeit beurteilt werden kann15. Diese Beurteilung fußte aber auf der Annahme, dass der verpachtete Grund und Boden von einem Landwirt in der Absicht erworben worden ist, die Bewirtschaftung alsbald zu übernehmen, und dieser Bewirtschaftungswille sich auch in einem überschaubaren Zeitraum verwirklichen lässt15. Erforderlich ist daher zunächst, dass der Landwirt den bestehenden Pachtvertrag zum frühestmöglichen Zeitpunkt kündigt. Als überschaubaren Zeitraum sieht der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit einer Betriebsneugründung in Anlehnung an die gesetzlich geregelte Kündigungsfrist in § 594a des Bürgerlichen Gesetzbuchs einen Zeitraum von bis zu 24 Monaten an.

Im Streitfall konnte der Kläger das erworbene Grundstück erst nach Ablauf von sechs Jahren eigenbewirtschafteten. Der Erwerb des verpachteten Grundstücks könnte daher nicht als Vorbereitung eines neuen Betriebs gewürdigt werden. Die Pachtzinsen wären mithin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Das Grundstück wäre in diesem Fall zunächst bis zum Zeitpunkt der eigenbetrieblichen Nutzung dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Rücklage könnte daher nicht auf das Grundstück übertragen werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Juli 2011 – IV R 10/09

  1. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829[]
  2. BFH, Urteile vom 19.02.1987 – IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430, und in BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1981 – IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829[]
  5. BFH, Urteil vom 15.04.1981 – IV R 129/78, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteile vom 12.09.1991 – IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; vom 17.06.1993 – IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752, und vom 24.09.1998 – IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55[]
  7. so bereits erwogen im Urteil in BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134[]
  8. BFH, Urteile vom 26.03.1991 – VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671, unter 2.b, und vom 28.11.1991 – IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 671[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55[][]
  11. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749[]
  12. BFH, Urteil vom 13.10.1988 – IV R 136/85, BFHE 154, 442, BStBl II 1989, 7, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 749[]
  14. ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 24[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752[][]

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