Ökopunkte in der Gemeinnützigkeit

Werden im Zusammenhang mit der satzungsgemäßen Tätigkeit einer gemeinnützigen Stiftung zugunsten des Natur- und Landschaftsschutzes Ökopunkte zugeteilt, die nur durch den Verkauf verwertet werden können, ist der Erlös aus diesem Verkauf ebenso wie die zugrunde liegende Tätigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG steuerfrei.

Ökopunkte in der Gemeinnützigkeit

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen steuerfrei, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Die gleichen Voraussetzungen enthält für die Gewerbesteuer § 3 Nr. 6 GewStG.

Der Verkauf der Ökopunkte erfüllt nicht die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung -wie dies § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG anordnen- insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft nach § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist.

Der Verkauf der Ökopunkte ist keinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) zuzuordnen. Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nach § 14 Satz 2 AO nicht erforderlich. Der Verkauf der Ökopunkte ist keine selbständige Tätigkeit; sie ist allein durch die steuerbefreite Tätigkeit nach dem Satzungszweck veranlasst.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist selbständig i.S. des § 14 AO eine Tätigkeit, wenn sie nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre1. Danach bezieht sich das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit in § 14 AO nicht auf die persönliche Selbständigkeit einer juristischen Person, sondern auf die sachliche Selbständigkeit der Betätigung i.S. einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich. Im Schrifttum hat diese Rechtsprechung sowohl Gefolgschaft2 wie auch -worauf das Finanzamt zutreffend hinweist- Kritik erfahren3. Allerdings fragt auch die von der Rechtsprechung abweichende Auffassung im Schrifttum nach der materiell-rechtlichen Zurechnung, die sie i.S. des ertragssteuerrechtlichen Veranlassungsprinzips4 im Kern anhand der gleichen Kriterien beantwortet, mit denen die Rechtsprechung das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit auslegt. Schließlich kommt das Veranlassungsprinzip auch in § 64 AO zum Ausdruck, indem die Körperschaft die Steuervergünstigung nur für solche Besteuerungsgrundlagen (z.B. wie hier: Einkünfte) verliert, die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.

Nach diesen Maßstäben ist der Verkauf der Ökopunkte allein und unmittelbar durch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Stiftung veranlasst, dem ideellen Bereich zuzuordnen und damit auch sachlich nicht von dieser Tätigkeit abzugrenzen.

Ökopunkte werden als Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der Renaturierung vergeben. Die Naturschutzgesetze fordern Ausgleichsmaßnahmen für Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild. Wer in diesem Sinne eingreifen will, muss diesen “Öko-Kredit” wieder zurückzahlen, also kompensieren. Dies geschieht über Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen (Kompensationsmaßnahmen), deren Umfang in sog. Ökopunkten nach der “Kompensationsverordnung” gemessen wird5. Nach § 16 Abs. 2 BNatSchG richtet sich die Bevorratung von vorgezogenen Ausgleichsmaßnahmen nach Landesrecht. Im Streitfall ergeben sich die Rechtsgrundlagen aus § 10 HAGBNatSchG. § 10 Abs. 1 HAGBNatSchG regelt die vorlaufende Ausgleichsmaßnahme, mit der der Naturschutzwert einer Fläche -wie im Streitfall- verbessert und zum Ausgleich für die Aufwertung der Natur ein Ökokonto angelegt wird.

Dementsprechend hat das Finanzgericht festgestellt, dass die Vergabe der Ökopunkte die zwangsläufige und unmittelbare Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der Flussrenaturierung ist. Denn diese gemeinnützige Tätigkeit und die damit verbundene ökologische Aufwertung der renaturierten Flusslandschaft sind der alleinige Grund und auch der Maßstab für die Ausgabe und Bewertung der Ökopunkte.

Der Veranlassungszusammenhang zwischen der satzungsmäßigen Tätigkeit und der Ausgabe der Ökopunkte setzt sich am Verkauf der Ökopunkte fort. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht stellt sich der Verkauf als einzige sachgerechte Verwendungsalternative dar. Das ergibt sich aus dem nahe liegenden Gedanken, dass die Stiftung schon nach ihrem Satzungszweck keine Eingriffe in den Naturhaushalt tätigen wird, die einer Kompensation mit ihren Renaturierungsprojekten bedürften. Ferner ist ein freier Handel mit Ökopunkten nach den -den BFH bindenden- Feststellungen des Finanzgericht wegen der gesetzlich beschränkten Vermittlung der Käufer durch die Naturschutzbehörde und der behördlich festgelegten Höhe der Erlöse nicht möglich. Die Rechtsgrundlagen hierfür finden sich in § 10 Abs. 6, § 34 Nr. 2 Buchst. b und f HAGBNatSchG i.V.m. der Hessischen Kompensationsverordnung. Bereits deshalb ist ein fortbestehender innerer Zusammenhang der Verkäufe mit der ideellen Tätigkeit der Stiftung evident. Beide Bereiche sind nicht voneinander zu trennen: Ohne die gemeinnützige Betätigung im Naturschutz gibt es keine Ökopunkte und ohne diese keine entsprechenden Verkäufe. Die Ausübung der Verkaufstätigkeit ist also ohne die ideelle Tätigkeit nicht möglich. Durch diese enge Verknüpfung mit der ideellen Ebene unterscheidet sich der Verkauf von Ökopunkten von der vom BFH als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb beurteilten entgeltlichen Ausgabe von Presseausweisen durch einen steuerbefreiten Berufsverband von Zeitungsverlegern an nicht bei einem seiner Verbandsmitglieder beschäftigten Journalisten6.

Zutreffend stellt das Finanzgericht überdies darauf ab, dass der Verkauf der Ökopunkte im Rahmen der Deckung der entstehenden Kosten dem ideellen Bereich zuzuordnen ist. Hierin liegt entgegen der Auffassung des Finanzamt kein Widerspruch und das Argument ist auch nicht unverständlich. Das Gegenteil ist der Fall: Die Vergabe von Ökopunkten beruht allein auf der Renaturierung des Flusstales. Wäre die Stiftung nicht gemeinnützig tätig, könnte sie die Aufwendungen für die Renaturierung als Betriebsausgaben absetzen und müsste umgekehrt den Erlös der Ökopunkte als Betriebseinnahmen versteuern. Allein das Ergebnis (der Gewinn oder der Verlust) aus der Differenz zwischen den Einnahmen (Verkauf der Ökopunkte) und den Aufwendungen (Renaturierung) müsste der Steuer unterworfen werden. Diesen zutreffenden Gedanken bringt auch die Stiftung in ihrer Revisionserwiderung vor. Aus ihm folgt der enge und unlösliche Veranlassungszusammenhang zwischen der ökologischen Tätigkeit und dem Erlös aus dem Verkauf der Ökopunkte. Ist aber die Renaturierungsmaßnahme als gemeinnützige Tätigkeit -wie hier- dem ideellen Bereich der Stiftung und nicht dem Gewerbebetrieb zuzuordnen, gilt diese Zurechnung auch für die damit unmittelbar zusammenhängenden Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte. Eine getrennte steuerrechtliche Würdigung je nachdem, ob und inwieweit der eine Teil (die Renaturierung) steuerbegünstigt ist oder nicht, wäre nicht folgerichtig.

Die Auffassung des Finanzamt, den Verkauf der Punkte getrennt zu beurteilen, würde vielmehr gegen das Nettoprinzip (§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG) verstoßen. Sie würde nämlich gleichheitswidrig Erwerbsaufwand nicht berücksichtigen, der mit versteuerten Erlösen zusammenhängt. Der eine Bereich (die Tätigkeit) kann nicht ohne den anderen (die durch die satzungsgemäße Tätigkeit ausgelösten Ökopunkte) erfasst werden. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist hierfür ohne jede Bedeutung.´

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Januar 2019 – V R 63/16

  1. BFH, Urteile vom 07.05.2014 – I R 65/12, BFHE 245, 517; vom 15.10.1997 – I R 2/97, BFHE 184, 222, BStBl II 1998, 175; und vom 18.01.1984 – I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451 []
  2. vgl. z.B. Gosch/Märtens KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 21; Buciek in Gosch, AO § 14 Rz 25; Lorenz in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 14 AO Rz 26 []
  3. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz 8; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 14 AO Rz 59; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl.2018, Rz 6.98, m.w.N.; kritisch auch Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 14 Rz 11 []
  4. so ausdrücklich Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl.2018, Rz 6.98, a.E.; in diese Richtung auch Fischer in HHSp, § 14 AO Rz 60; ähnlich mit Bezug auf den Begriff des “Betriebs” Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 14 AO Rz 8 []
  5. vgl. dazu Hessisches Ministerium für Umwelt, Klimaschutz, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Leitfaden Planen und Bauen im Einklang mit der Natur, 2. Aufl.2014; zum Begriff der Ökopunkte auch BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 245, 517 []