Öko­punk­te in der Gemein­nüt­zig­keit

Wer­den im Zusam­men­hang mit der sat­zungs­ge­mä­ßen Tätig­keit einer gemein­nüt­zi­gen Stif­tung zuguns­ten des Natur- und Land­schafts­schut­zes Öko­punk­te zuge­teilt, die nur durch den Ver­kauf ver­wer­tet wer­den kön­nen, ist der Erlös aus die­sem Ver­kauf eben­so wie die zugrun­de lie­gen­de Tätig­keit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG steu­er­frei.

Öko­punk­te in der Gemein­nüt­zig­keit

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen steu­er­frei, die nach der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, ist die Steu­er­be­frei­ung inso­weit aus­ge­schlos­sen. Die glei­chen Vor­aus­set­zun­gen ent­hält für die Gewer­be­steu­er § 3 Nr. 6 GewStG.

Der Ver­kauf der Öko­punk­te erfüllt nicht die Vor­aus­set­zun­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­bes.

Schließt das Gesetz die Steu­er­ver­güns­ti­gung ‑wie dies § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG anord­nen- inso­weit aus, als ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb (§ 14 AO) unter­hal­ten wird, so ver­liert die Kör­per­schaft nach § 64 Abs. 1 AO die Steu­er­ver­güns­ti­gung für die dem Geschäfts­be­trieb zuzu­ord­nen­den Besteue­rungs­grund­la­gen (Ein­künf­te, Umsät­ze, Ver­mö­gen), soweit der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb kein Zweck­be­trieb (§§ 65 bis 68 AO) ist.

Der Ver­kauf der Öko­punk­te ist kei­nem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb (§ 14 AO) zuzu­ord­nen. Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men oder ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht. Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist nach § 14 Satz 2 AO nicht erfor­der­lich. Der Ver­kauf der Öko­punk­te ist kei­ne selb­stän­di­ge Tätig­keit; sie ist allein durch die steu­er­be­frei­te Tätig­keit nach dem Sat­zungs­zweck ver­an­lasst.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) ist selb­stän­dig i.S. des § 14 AO eine Tätig­keit, wenn sie nicht mit ander­wei­ti­gen Betä­ti­gun­gen der Kör­per­schaft der­ge­stalt zusam­men­hängt, dass ihre Aus­übung ohne die ander­wei­ti­ge Betä­ti­gung nicht mög­lich wäre 1. Danach bezieht sich das Tat­be­stands­merk­mal der Selb­stän­dig­keit in § 14 AO nicht auf die per­sön­li­che Selb­stän­dig­keit einer juris­ti­schen Per­son, son­dern auf die sach­li­che Selb­stän­dig­keit der Betä­ti­gung i.S. einer Abgrenz­bar­keit von einem steu­er­be­güns­tig­ten Wir­kungs­be­reich. Im Schrift­tum hat die­se Recht­spre­chung sowohl Gefolg­schaft 2 wie auch ‑wor­auf das Finanz­amt zutref­fend hin­weist- Kri­tik erfah­ren 3. Aller­dings fragt auch die von der Recht­spre­chung abwei­chen­de Auf­fas­sung im Schrift­tum nach der mate­ri­ell-recht­li­chen Zurech­nung, die sie i.S. des ertrags­steu­er­recht­li­chen Ver­an­las­sungs­prin­zips 4 im Kern anhand der glei­chen Kri­te­ri­en beant­wor­tet, mit denen die Recht­spre­chung das Tat­be­stands­merk­mal der Selb­stän­dig­keit aus­legt. Schließ­lich kommt das Ver­an­las­sungs­prin­zip auch in § 64 AO zum Aus­druck, indem die Kör­per­schaft die Steu­er­ver­güns­ti­gung nur für sol­che Besteue­rungs­grund­la­gen (z.B. wie hier: Ein­künf­te) ver­liert, die dem Geschäfts­be­trieb zuzu­ord­nen sind.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist der Ver­kauf der Öko­punk­te allein und unmit­tel­bar durch die steu­er­be­güns­tig­te Tätig­keit der Stif­tung ver­an­lasst, dem ide­el­len Bereich zuzu­ord­nen und damit auch sach­lich nicht von die­ser Tätig­keit abzu­gren­zen.

Öko­punk­te wer­den als Fol­ge der gemein­nüt­zi­gen Tätig­keit der Rena­tu­rie­rung ver­ge­ben. Die Natur­schutz­ge­set­ze for­dern Aus­gleichs­maß­nah­men für Ein­grif­fe in den Natur­haus­halt und das Land­schafts­bild. Wer in die­sem Sin­ne ein­grei­fen will, muss die­sen "Öko-Kre­dit" wie­der zurück­zah­len, also kom­pen­sie­ren. Dies geschieht über Aus­gleichs- oder Ersatz­maß­nah­men (Kom­pen­sa­ti­ons­maß­nah­men), deren Umfang in sog. Öko­punk­ten nach der "Kom­pen­sa­ti­ons­ver­ord­nung" gemes­sen wird 5. Nach § 16 Abs. 2 BNatSchG rich­tet sich die Bevor­ra­tung von vor­ge­zo­ge­nen Aus­gleichs­maß­nah­men nach Lan­des­recht. Im Streit­fall erge­ben sich die Rechts­grund­la­gen aus § 10 HAG­B­NatSchG. § 10 Abs. 1 HAG­B­NatSchG regelt die vor­lau­fen­de Aus­gleichs­maß­nah­me, mit der der Natur­schutz­wert einer Flä­che ‑wie im Streit­fall- ver­bes­sert und zum Aus­gleich für die Auf­wer­tung der Natur ein Öko­kon­to ange­legt wird.

Dem­entspre­chend hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass die Ver­ga­be der Öko­punk­te die zwangs­läu­fi­ge und unmit­tel­ba­re Fol­ge der gemein­nüt­zi­gen Tätig­keit der Fluss­re­na­tu­rie­rung ist. Denn die­se gemein­nüt­zi­ge Tätig­keit und die damit ver­bun­de­ne öko­lo­gi­sche Auf­wer­tung der rena­tu­rier­ten Fluss­land­schaft sind der allei­ni­ge Grund und auch der Maß­stab für die Aus­ga­be und Bewer­tung der Öko­punk­te.

Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der sat­zungs­mä­ßi­gen Tätig­keit und der Aus­ga­be der Öko­punk­te setzt sich am Ver­kauf der Öko­punk­te fort. Denn nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt stellt sich der Ver­kauf als ein­zi­ge sach­ge­rech­te Ver­wen­dungs­al­ter­na­ti­ve dar. Das ergibt sich aus dem nahe lie­gen­den Gedan­ken, dass die Stif­tung schon nach ihrem Sat­zungs­zweck kei­ne Ein­grif­fe in den Natur­haus­halt täti­gen wird, die einer Kom­pen­sa­ti­on mit ihren Rena­tu­rie­rungs­pro­jek­ten bedürf­ten. Fer­ner ist ein frei­er Han­del mit Öko­punk­ten nach den ‑den BFH bin­den­den- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wegen der gesetz­lich beschränk­ten Ver­mitt­lung der Käu­fer durch die Natur­schutz­be­hör­de und der behörd­lich fest­ge­leg­ten Höhe der Erlö­se nicht mög­lich. Die Rechts­grund­la­gen hier­für fin­den sich in § 10 Abs. 6, § 34 Nr. 2 Buchst. b und f HAG­B­NatSchG i.V.m. der Hes­si­schen Kom­pen­sa­ti­ons­ver­ord­nung. Bereits des­halb ist ein fort­be­stehen­der inne­rer Zusam­men­hang der Ver­käu­fe mit der ide­el­len Tätig­keit der Stif­tung evi­dent. Bei­de Berei­che sind nicht von­ein­an­der zu tren­nen: Ohne die gemein­nüt­zi­ge Betä­ti­gung im Natur­schutz gibt es kei­ne Öko­punk­te und ohne die­se kei­ne ent­spre­chen­den Ver­käu­fe. Die Aus­übung der Ver­kaufs­tä­tig­keit ist also ohne die ide­el­le Tätig­keit nicht mög­lich. Durch die­se enge Ver­knüp­fung mit der ide­el­len Ebe­ne unter­schei­det sich der Ver­kauf von Öko­punk­ten von der vom BFH als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb beur­teil­ten ent­gelt­li­chen Aus­ga­be von Pres­se­aus­wei­sen durch einen steu­er­be­frei­ten Berufs­ver­band von Zei­tungs­ver­le­gern an nicht bei einem sei­ner Ver­bands­mit­glie­der beschäf­tig­ten Jour­na­lis­ten 6.

Zutref­fend stellt das Finanz­ge­richt über­dies dar­auf ab, dass der Ver­kauf der Öko­punk­te im Rah­men der Deckung der ent­ste­hen­den Kos­ten dem ide­el­len Bereich zuzu­ord­nen ist. Hier­in liegt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt kein Wider­spruch und das Argu­ment ist auch nicht unver­ständ­lich. Das Gegen­teil ist der Fall: Die Ver­ga­be von Öko­punk­ten beruht allein auf der Rena­tu­rie­rung des Fluss­ta­les. Wäre die Stif­tung nicht gemein­nüt­zig tätig, könn­te sie die Auf­wen­dun­gen für die Rena­tu­rie­rung als Betriebs­aus­ga­ben abset­zen und müss­te umge­kehrt den Erlös der Öko­punk­te als Betriebs­ein­nah­men ver­steu­ern. Allein das Ergeb­nis (der Gewinn oder der Ver­lust) aus der Dif­fe­renz zwi­schen den Ein­nah­men (Ver­kauf der Öko­punk­te) und den Auf­wen­dun­gen (Rena­tu­rie­rung) müss­te der Steu­er unter­wor­fen wer­den. Die­sen zutref­fen­den Gedan­ken bringt auch die Stif­tung in ihrer Revi­si­ons­er­wi­de­rung vor. Aus ihm folgt der enge und unlös­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der öko­lo­gi­schen Tätig­keit und dem Erlös aus dem Ver­kauf der Öko­punk­te. Ist aber die Rena­tu­rie­rungs­maß­nah­me als gemein­nüt­zi­ge Tätig­keit ‑wie hier- dem ide­el­len Bereich der Stif­tung und nicht dem Gewer­be­be­trieb zuzu­ord­nen, gilt die­se Zurech­nung auch für die damit unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen­den Erlö­se aus dem Ver­kauf der Öko­punk­te. Eine getrenn­te steu­er­recht­li­che Wür­di­gung je nach­dem, ob und inwie­weit der eine Teil (die Rena­tu­rie­rung) steu­er­be­güns­tigt ist oder nicht, wäre nicht fol­ge­rich­tig.

Die Auf­fas­sung des Finanz­amt, den Ver­kauf der Punk­te getrennt zu beur­tei­len, wür­de viel­mehr gegen das Net­to­prin­zip (§ 2 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG) ver­sto­ßen. Sie wür­de näm­lich gleich­heits­wid­rig Erwerbs­auf­wand nicht berück­sich­ti­gen, der mit ver­steu­er­ten Erlö­sen zusam­men­hängt. Der eine Bereich (die Tätig­keit) kann nicht ohne den ande­ren (die durch die sat­zungs­ge­mä­ße Tätig­keit aus­ge­lös­ten Öko­punk­te) erfasst wer­den. Die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ist hier­für ohne jede Bedeu­tung.´

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Janu­ar 2019 – V R 63/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – I R 65/​12, BFHE 245, 517; vom 15.10.1997 – I R 2/​97, BFHE 184, 222, BSt­Bl II 1998, 175; und vom 18.01.1984 – I R 138/​79, BFHE 140, 463, BSt­Bl II 1984, 451[]
  2. vgl. z.B. Gosch/​Märtens KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 21; Buciek in Gosch, AO § 14 Rz 25; Lorenz in Win­hel­ler/Gei­bel/Jach­mann-Michel, Gesam­tes Gemein­nüt­zig­keits­recht, § 14 AO Rz 26[]
  3. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 14 AO Rz 8; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 14 AO Rz 59; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl.2018, Rz 6.98, m.w.N.; kri­tisch auch Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 14 Rz 11[]
  4. so aus­drück­lich Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl.2018, Rz 6.98, a.E.; in die­se Rich­tung auch Fischer in HHSp, § 14 AO Rz 60; ähn­lich mit Bezug auf den Begriff des "Betriebs" Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 14 AO Rz 8[]
  5. vgl. dazu Hes­si­sches Minis­te­ri­um für Umwelt, Kli­ma­schutz, Land­wirt­schaft und Ver­brau­cher­schutz, Leit­fa­den Pla­nen und Bau­en im Ein­klang mit der Natur, 2. Aufl.2014; zum Begriff der Öko­punk­te auch BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 32/​11, BFHE 243, 419, BSt­Bl II 2014, 411[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 245, 517[]