Offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO – bei fehlender Erkennbarkeit des zutreffenden Werts

Allein der Umstand, dass zur Bestimmung der zutreffenden Höhe des steuerlichen Einlagekontos nicht die mechanische Übernahme der im Jahresabschluss angegebenen Kapitalrücklage ausreicht, sondern auf einer zweiten Stufe noch weitere Sachverhaltsermittlungen zur tatsächlichen Höhe des steuerlichen Einlagekontos erforderlich sind, schließt eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO nicht aus.

Offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO – bei fehlender Erkennbarkeit des zutreffenden Werts

Zumindest in denjenigen Fällen, in denen die offenbare Unrichtigkeit auf der versehentlichen Nichtangabe eines Werts in der Steuererklärung beruht, ist § 129 Satz 1 AO bereits dann anwendbar, wenn für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar ist, dass die Nichtangabe fehlerhaft ist1. Entsprechendes muss gelten, wenn (nur) die Angabe einer Endsumme mit 0 € erfolgt und dies erkennbar unrichtig ist.

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO).

Die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO setzt grundsätzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist2. Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt3.

Offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht4. Dagegen ist die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig5.

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Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterworfen ist6.

Nach diesen Grundsätzen hat in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht München7 die Anwendbarkeit des § 129 AO zu Unrecht abgelehnt:

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts war der Bescheid vom 03.06.2014 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2012 unter Heranziehung des von der GmbH in Papierform eingereichten Jahresabschlusses erkennbar unrichtig. Dass ein unvoreingenommener Dritter die Angabe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 mit 0 € als zutreffend ansehen könnte, war ausgeschlossen.

Hierfür stellt das Finanzgericht vor allem auf die Erläuterung der Kapitalrücklage im Jahresabschluss zum 31.12.2012 ab. Danach ist der GmbH die Erhöhung der Kapitalrücklage um 2.315.017, 50 € zumindest teilweise zugeflossen, und zwar in Form von Darlehensforderungen gegenüber einem Dritten in Höhe von insgesamt 595.000 € und in Form von Geldbeträgen in Höhe von insgesamt 1.295.000 CHF. Diese Feststellungen sind -jedenfalls hinsichtlich der Geldbeträge- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

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Soweit das Finanzgericht für die Korrektur nach § 129 AO darüber hinaus die Erkennbarkeit des zutreffenden Werts des steuerlichen Einlagekontos fordert8, hält dies unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Streitfalls einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

§ 129 Satz 1 AO stellt auf eine offenbare „Unrichtigkeit“ bei Erlass eines Verwaltungsakts ab. Auch wenn hierfür ein mechanisches Versehen erforderlich ist, das einem Schreib- oder Rechenfehler ähnelt, bedeutet dies nicht, dass auch der zutreffende Wert ohne weitere Prüfungen erkennbar sein muss. Zumindest in denjenigen Fällen, in denen die offenbare Unrichtigkeit auf der versehentlichen Nichtangabe eines Werts in der Steuererklärung beruht, ist § 129 Satz 1 AO bereits dann anwendbar, wenn für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar ist, dass die Nichtangabe fehlerhaft ist9. Entsprechendes muss gelten, wenn (nur) die Angabe einer Endsumme mit 0 € erfolgt und dies erkennbar unrichtig ist.

Allein der Umstand, dass zur Bestimmung der zutreffenden Höhe des steuerlichen Einlagekontos der GmbH nicht die mechanische Übernahme der im Jahresabschluss angegebenen Kapitalrücklage i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausreicht, sondern auf einer zweiten Stufe noch weitere Sachverhaltsermittlungen zur tatsächlichen Höhe des steuerlichen Einlagekontos erforderlich sind, schließt eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO nicht aus10.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom Finanzgericht zitierten BFH, Urteil vom 27.05.2009 – X R 47/0811. Die dortige Abgrenzung zu einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht, die eine Anwendung des § 129 AO ausschließen würde, bezog sich auf das Unterlassen der Heranziehung von Unterlagen, bei denen es (auch) um die Erkennbarkeit der Unrichtigkeit dem Grunde nach ging.

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Dass die Angabe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 in Höhe von 0 € auf einem Rechtsfehler der GmbH beruht, ist ausgeschlossen. Eine Situation, in der die tatsächliche Angabe des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung ggf. das Ergebnis rechtlicher Überlegungen sein könnte12, liegt im Streitfall nicht vor.

Insofern ist zu berücksichtigen, dass die GmbH in der elektronischen Steuererklärung lediglich Angaben zur Höhe des Endbestands des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des laufenden sowie zum Schluss des vorhergehenden Wirtschaftsjahrs gemacht hat. Dagegen weist das Finanzamt selbst darauf hin, dass die GmbH zu weiteren Fragen, insbesondere zur Entwicklung des Einlagekontos, keine Angaben gemacht hat. Hätte die GmbH die Höhe des steuerlichen Einlagekontos aus rechtlichen Erwägungen mit lediglich 0 € angegeben, wäre aufgrund des Einbringungsvertrags zu erwarten, dass sie in der Steuererklärung auch Angaben zur Höhe der Einlagen im laufenden Wirtschaftsjahr gemacht und diese ebenfalls mit 0 € angegeben hätte. Dass nur Angaben zu den Endbeständen des steuerlichen Einlagekontos gemacht worden sind, spricht somit für eine versehentliche Nichtberücksichtigung der Einbringungsvorgänge, die aufgrund der Erläuterungen im Jahresabschluss auch für einen unvoreingenommenen Dritten erkennbar waren.

Das Finanzamt hat die offenbar unrichtigen Angaben der GmbH aus der Steuerklärung übernommen und das steuerliche Einlagekonto mit 0 € festgestellt. Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt bei der Übernahme der Angaben der GmbH rechtliche Überlegungen angestellt haben könnte, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Damit liegt auch auf Ebene des Finanzamtes ein mechanischer Fehler vor (sog. doppelter mechanischer Fehler, vgl. BFH, Urteil in BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37).

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Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um die tatsächliche Höhe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 zu ermitteln.

Die GmbH kann sich nicht darauf berufen, dass das Finanzgericht auf S. 9 des Umdrucks der Vorentscheidung einen Zufluss zum steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 2.315.017, 50 € festgestellt habe. Vielmehr ergibt sich aus den Ausführungen des Finanzgerichts auf S. 11 ff. des Umdrucks, dass die genaue Höhe der Einzahlungen in die Kapitalrücklage und damit auch die tatsächliche Höhe des steuerlichen Einlagekontos weiterer Sachverhaltsermittlungen bedarf. Insbesondere weist das Finanzgericht darauf hin, dass im Jahresabschluss Erläuterungen zur Einzahlung eines Teils der im Einbringungsvertrag genannten Geldbeträge fehlen. Außerdem seien noch Überlegungen zur Bewertung der Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung erforderlich. Diese Prüfungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Dezember 2021 – I R 47/18

  1. Anschluss an das BFH, Urteil vom 22.05.2019 – XI R 9/18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 03.05.2017 – X R 4/16, BFH/NV 2017, 1415, m.w.N.[]
  4. vgl. dazu insgesamt BFH, Urteil vom 17.05.2017 – X R 45/16, BFH/NV 2018, 10, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 07.11.2013 – IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; vom 16.01.2018 – VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 03.08.2016 – X R 20/15, BFH/NV 2017, 438; vom 26.10.2016 – X R 1/14, BFH/NV 2017, 257; zu allem auch BFH, Urteile vom 22.05.2019 – XI R 9/18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37; und vom 26.05.2020 – IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233[]
  7. FG München, Urteil vom 17.09.2018 – 7 K 2805/17, EFG 2019, 10[]
  8. vgl. auch Finanzgericht München, Urteil vom 15.03.2021 – 7 K 2114/18, EFG 2021, 1281[]
  9. Anschluss an das BFH, Urteil in BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37[]
  10. vgl. auch BFH, Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439; sog. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 129 Nr. 4 Satz 4; von Wedelstädt in Gosch, § 129 AO Rz 43[]
  11. BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946[]
  12. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 10 in Abgrenzung zum BFH, Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439[]
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