Offe­ne Laden­kas­se – und die Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung

Eine Auf­be­wah­rung von Tages­sum­men-Bele­gen mit Ein­zel­auf­zeich­nung der Erlö­se und Sum­men­bil­dung kann, sofern im Betrieb kei­ne wei­te­ren Ursprungs­auf­zeich­nun­gen ange­fal­len sind, in Fäl­len der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung und Ver­wen­dung einer offe­nen Laden­kas­se bei Anle­gung des im Eil­ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fungs­maß­stabs den for­mel­len Anfor­de­run­gen an die Auf­zeich­nun­gen genü­gen.

Offe­ne Laden­kas­se – und die Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung

Die Recht­spre­chung, wonach Ein­zel­auf­zeich­nun­gen der Erlö­se in bestimm­ten Fäl­len aus Zumut­bar­keits­grün­den nicht geführt wer­den müs­sen, ist nicht auf Ein­zel­händ­ler beschränkt, son­dern kann auch auf Klein-Dienst­leis­ter anwend­bar sein.

Die Finanz­be­hör­de hat gemäß § 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 AO u.a. dann eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen vor­zu­neh­men, wenn die Auf­zeich­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den kön­nen, sie also nicht den Vor­schrif­ten der §§ 140 bis 148 AO ent­spre­chen oder sonst nach den Umstän­den des Ein­zel­falls Anlass besteht, ihre sach­li­che Rich­tig­keit zu bean­stan­den.

Zwar berech­ti­gen for­mel­le Män­gel der Auf­zeich­nun­gen nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung nur inso­weit zur Schät­zung, als sie Anlass geben, die sach­li­che Rich­tig­keit des Ergeb­nis­ses der Gewinn­ermitt­lung anzu­zwei­feln 1. Jeden­falls dann, wenn vor­wie­gend Bar­ge­schäf­te getä­tigt wer­den, kön­nen Män­gel der Kas­sen­füh­rung aber den gesam­ten Auf­zeich­nun­gen die Ord­nungs­mä­ßig­keit neh­men 2.

Hin­sicht­lich des lau­fen­den Gast­stät­ten­be­triebs bestan­den in dem hier ent­schie­de­nen Fall für den Bun­des­fi­nanz­hof der­zeit ernst­li­che Zwei­fel an einer Schät­zungs­be­fug­nis des Finanz­amt. Beim gegen­wär­ti­gen Stand der Sach­auf­klä­rung steht noch nicht fest, ob der Antrag­stel­ler die vom Gesetz und der Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten for­mel­len Anfor­de­run­gen an die in Fäl­len der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung zu füh­ren­den Auf­zeich­nun­gen von Bar­ein­nah­men ver­fehlt hat. Die Beden­ken, die das Finanz­amt hin­sicht­lich der mate­ri­el­len Rich­tig­keit ‑ins­be­son­de­re der betrags­mä­ßi­gen Voll­stän­dig­keit- der Auf­zeich­nun­gen geäu­ßert hat, sind beim gegen­wär­ti­gen Stand der Sach­auf­klä­rung eben­falls nicht geeig­net, ernst­haf­te Zwei­fel am Bestehen einer Schät­zungs­be­fug­nis aus­zu­schlie­ßen.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat der Antrag­stel­ler sei­nen Gewinn ‑berech­tig­ter­wei­se- durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­telt. § 4 Abs. 3 EStG selbst ent­hält ‑mit Aus­nah­me des hier nicht ein­schlä­gi­gen § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG- kei­ne Rege­lun­gen über den for­mel­len Min­dest­in­halt der Auf­zeich­nun­gen, die bei die­ser Gewinn­ermitt­lungs­art zu füh­ren sind.

Aller­dings ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG jeder Unter­neh­mer ver­pflich­tet, zur Fest­stel­lung der Umsatz­steu­er und der Grund­la­gen ihrer Berech­nung Auf­zeich­nun­gen zu machen. Aus den Auf­zeich­nun­gen müs­sen die ver­ein­bar­ten ‑bzw. in den Fäl­len des § 20 UStG die ver­ein­nahm­ten- Ent­gel­te für die vom Unter­neh­mer aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen zu erse­hen sein (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 5 UStG). Die Auf­zeich­nun­gen müs­sen so beschaf­fen sein, dass es einem sach­ver­stän­di­gen Drit­ten inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit mög­lich ist, einen Über­blick über die Umsät­ze des Unter­neh­mers und die abzieh­ba­ren Vor­steu­ern zu erhal­ten und die Grund­la­gen für die Steu­er­be­rech­nung fest­zu­stel­len (§ 63 Abs. 1 USt­DV). Dabei darf der Unter­neh­mer das Ent­gelt und den Steu­er­be­trag in einer Sum­me ‑statt des (Net­to-)Ent­gelts allein- auf­zeich­nen (§ 63 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 USt­DV). Am Schluss jedes Vor­anmel­dungs­zeit­raums hat der Unter­neh­mer u.a. die Sum­me der Ent­gel­te zu errech­nen und auf­zu­zeich­nen (§ 63 Abs. 3 Satz 3 USt­DV).

Gemäß § 146 Abs. 1 AO in der hier noch maß­geb­li­chen Fas­sung vor den Ände­run­gen durch das Gesetz vom 22.12 2016 3 sind die erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen voll­stän­dig, rich­tig, zeit­ge­recht und geord­net vor­zu­neh­men. Kas­sen­ein­nah­men und Kas­sen­aus­ga­ben sol­len "täg­lich" fest­ge­hal­ten wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass sich in Fäl­len der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung auch aus den Vor­schrif­ten des § 22 UStG und des § 63 USt­DV kei­ne Pflicht zur Füh­rung eines Kas­sen­buchs ergibt. Bei die­ser Gewinn­ermitt­lungs­art gibt es kei­ne Bestands­kon­ten und somit auch kein Kas­sen­kon­to. Ver­ein­nahm­tes Geld wird sofort Pri­vat­ver­mö­gen. Die Fest­stel­lung eines Kas­sen­be­stands, für den bei einer Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich ein Kas­sen­buch erfor­der­lich ist, kommt nicht in Betracht 4.

In der Lite­ra­tur wird daher das als "Schuh­kar­ton-Buch­füh­rung" bezeich­ne­te Erstel­len und Sam­meln von Ein­nah­men- und Aus­ga­ben­be­le­gen, ver­bun­den mit einer regel­mä­ßi­gen Sum­men­zie­hung, für aus­rei­chend gehal­ten 5.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 6 hat die fol­gen­den drei Mög­lich­kei­ten für eine ord­nungs­mä­ßi­ge Auf­zeich­nung von Bar­ein­nah­men in Fäl­len der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung bei Sach­ver­hal­ten, in denen die Füh­rung von Ein­zel­auf­zeich­nun­gen nach den von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen nicht ohne­hin als zwin­gend anzu­se­hen ist, auf­ge­zeigt:

  1. eine geord­ne­te Beleg­ab­la­ge mit Ein­zel­auf­zeich­nun­gen der Erlö­se;
  2. Ver­zicht sowohl auf Ein­zel­auf­zeich­nun­gen als auch auf ein täg­li­ches Aus­zäh­len des Kas­sen­be­stands, aber Auf­be­wah­rung der Ursprungs­auf­zeich­nun­gen und Abgleich von Soll- und Ist-Bestand der Kas­se "in gewis­sen Abstän­den" (ins­be­son­de­re bei der Nut­zung von Regis­trier­kas­sen);
  3. Ver­zicht sowohl auf Ein­zel­auf­zeich­nun­gen als auch auf die Auf­be­wah­rung von Ursprungs­be­le­gen, aber täg­li­ches tat­säch­li­ches Aus­zäh­len der Kas­se, das in fort­lau­fen­den Kas­sen­be­rich­ten doku­men­tiert wird.
  4. Dem­ge­gen­über genü­ge das blo­ße Auf­schrei­ben des täg­li­chen (Gesamt-)Umsatzes ohne Auf­be­wah­rung wei­te­rer Bele­ge den Anfor­de­run­gen nicht.

    Danach kann der Bun­des­fi­nanz­hof bei der ‑ange­sichts des vor­läu­fi­gen Cha­rak­ters des Eil­ver­fah­rens gebo­te­nen- sum­ma­ri­schen und im Zwei­fel groß­zü­gi­gen Betrach­tung auf der Grund­la­ge des der­zei­ti­gen Stan­des der Sach­auf­klä­rung nicht fest­stel­len, dass die Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers über die Ein­nah­men des lau­fen­den Gast­stät­ten­be­triebs die gel­ten­den for­mel­len Anfor­de­run­gen ver­let­zen. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist aller­dings aus­drück­lich dar­auf hin, dass in die­ser ein­zel­fall­be­zo­ge­nen, ohne hin­rei­chen­de Sach­auf­klä­rungs­grund­la­ge getrof­fe­nen, sum­ma­ri­schen und groß­zü­gi­gen Betrach­tung kei­ne grund­sätz­li­che und abschlie­ßen­de Ent­schei­dung über die in Fäl­len der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung gel­ten­den for­mel­len Pflich­ten zur Auf­zeich­nung der Kas­sen­ein­nah­men zu sehen ist.

    Der Antrag­stel­ler hat tat­säch­lich Ein­zel­auf­zeich­nun­gen zumin­dest über die ver­ein­nahm­ten Geld­be­trä­ge geführt. Sei­ne Behaup­tung, wei­te­re Urauf­zeich­nun­gen sei­en nie­mals erstellt wor­den und daher auch nicht auf­be­wah­rungs­pflich­tig, ist vom Finanz­amt bis­her nicht wider­legt wor­den und daher für Zwe­cke des AdV-Ver­fah­rens zugrun­de zu legen. Eine Rechts­grund­la­ge dafür, die Auf­zeich­nun­gen in gebun­de­ner Form füh­ren zu müs­sen, ist jeden­falls bei Anwen­dung der im Eil­ver­fah­ren gel­ten­den Maß­stä­be nicht ersicht­lich. Dar­über hin­aus gehen­de Anfor­de­run­gen, die der Antrag­stel­ler nicht erfüllt hät­te, fol­gen auch nicht aus der vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt ange­führ­ten Recht­spre­chung. Damit erfül­len die Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers im vor­lie­gen­den Fall die Recht­spre­chungs­vor­ga­ben. Zwar kön­nen die­se Vor­ga­ben die inhalt­li­che Voll­stän­dig­keit der Auf­zeich­nun­gen sys­tem­be­dingt nicht gewähr­leis­ten; ob die bis­he­ri­gen Recht­spre­chungs­vor­ga­ben daher unzu­rei­chend sind und einer Ver­schär­fung bedürf­ten, ist im Eil­ver­fah­ren indes nicht zu ent­schei­den.

    Zu einer Ein­zel­auf­zeich­nung sei­ner Erlö­se war der Antrag­stel­ler ‑wie es wohl auch der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg ent­spricht 7- bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung nicht ver­pflich­tet. Er hat aller­dings tat­säch­lich Ein­zel­auf­zeich­nun­gen ‑wenn auch beschränkt auf die rei­nen Beträ­ge, ohne Anga­be der Kun­den­na­men und der im Ein­zel­nen dar­ge­bo­te­nen Spei­sen und Geträn­ke- geführt.

    Im vor­lie­gen­den Streit­fall war das bis­he­ri­ge Vor­brin­gen des Finanz­amt zu der Fra­ge, ob der Antrag­stel­ler Ein­zel­auf­zeich­nun­gen geführt habe, unklar. In einem ers­ten Schrift­satz for­mu­liert das Finanz­amt, es tref­fe zu, dass für die lau­fen­den Gast­stät­ten­um­sät­ze Ein­zel­auf­zeich­nun­gen geführt wor­den sei­en. Dem­ge­gen­über ver­tritt es in einem wei­te­ren Schrift­satz die Auf­fas­sung, der Antrag­stel­ler habe zwar die Ein­nah­men je Kun­de bzw. je bedien­ten Tisch getrennt auf­ge­zeich­net; dies sei­en aber kei­ne Ein­zel­auf­zeich­nun­gen. Letz­te­rem könn­te der Bun­des­fi­nanz­hof bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung nicht fol­gen. Mehr als eine getrenn­te Auf­zeich­nung pro Kun­de wird bei einer Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung und Füh­rung einer offe­nen Laden­kas­se kaum ver­langt wer­den kön­nen.

    Aus § 146 Abs. 1 Satz 1 AO ergab sich in den Streit­jah­ren noch kei­ne all­ge­mei­ne Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht 8. Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat ledig­lich für Kauf­leu­te mit Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich aus den ent­spre­chen­den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen eine grund­sätz­li­che Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht abge­lei­tet 9. Zu die­sem Per­so­nen­kreis gehört der Antrag­stel­ler aber nicht.

    Selbst wenn eine grund­sätz­li­che Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht bestün­de, könn­te der Antrag­stel­ler sich für das Unter­blei­ben von Auf­zeich­nun­gen zu den Namen der Kun­den und den jeweils zur Ver­fü­gung gestell­ten Spei­sen und Geträn­ken aber auf die von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung aus Zumut­bar­keits­grün­den gewähr­ten Erleich­te­run­gen beru­fen 10.

    Das Finanz­amt bringt hier­zu vor, nur bei Ein­zel­händ­lern mit einer Viel­zahl von Bar­ver­käu­fen an unbe­kann­te Kun­den über den Laden­tisch und ver­gleich­ba­ren Berufs­grup­pen bestehe kei­ne Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht; hier­auf kön­ne sich der Antrag­stel­ler als Gast­wirt (Dienst­leis­ter) nicht beru­fen.

    Dem kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht fol­gen. Die Recht­spre­chung hat die gewähr­ten Erleich­te­run­gen nie­mals aus­drück­lich auf Waren­lie­fe­ran­ten beschränkt, son­dern stets aus dem Gesichts­punkt der Zumut­bar­keit abge­lei­tet. Inso­weit kann aber bei Klein-Dienst­leis­tern die­sel­be Inter­es­sen­la­ge bestehen wie bei klei­nen Waren­lie­fe­ran­ten. Bereits in den Grün­den der Ent­schei­dung in BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371 sind neben Ein­zel­han­dels­ge­schäf­ten auch Spiel­au­to­ma­ten sowie Steh­bier­hal­len genannt. Dabei han­delt es sich aber eben­falls um Dienst­leis­tun­gen. Im Übri­gen weist gera­de die Dar­rei­chung von Spei­sen und Geträn­ken eine erheb­li­che Nähe zu dem Ver­kauf von Waren etwa in einem Bäcke­rei­ge­schäft auf.

    Die Behaup­tung des Antrag­stel­lers, er habe kei­ne wei­te­ren Urauf­zeich­nun­gen erstellt, so dass sol­che Auf­zeich­nun­gen auch nicht auf­be­wahrt und vor­ge­legt wer­den konn­ten, ist vom Finanz­amt bis­her nicht wider­legt wor­den und daher für Zwe­cke des AdV-Ver­fah­rens zugrun­de zu legen.

    Das Finanz­amt hat zumin­dest anfäng­lich unter­stellt, den Ein­zel­auf­zeich­nun­gen auf den Tages­ein­nah­men-Zet­teln lägen geson­der­te "Kell­ner­zet­tel" zugrun­de, die als Urauf­zeich­nun­gen auf­be­wah­rungs­pflich­tig sei­en. Der Antrag­stel­ler hat die Exis­tenz sol­cher "Kell­ner­zet­tel" bestrit­ten und dazu erklärt, in aller Regel habe er allein bei den Gäs­ten kas­siert und den erhal­te­nen Betrag sogleich auf dem Tages­ein­nah­men-Zet­tel notiert. Jeden­falls für Zwe­cke der im AdV-Ver­fah­ren gebo­te­nen ledig­lich sum­ma­ri­schen Prü­fung ist ‑in Erman­ge­lung prä­sen­ter Beweis­mit­tel, die einen gegen­tei­li­gen Schluss zulas­sen wür­den- hier von der Erklä­rung des Antrag­stel­lers aus­zu­ge­hen. Die­se ist auch durch­aus plau­si­bel, da neben dem Antrag­stel­ler ledig­lich E und eine wei­te­re Aus­hil­fe ‑bei­de mit eher gerin­gen Ein­künf­ten, die für eine blo­ße Teil­zeit­be­schäf­ti­gung spre­chen- im Betrieb tätig waren; zusätz­lich waren in zwei Streit­jah­ren noch zwei wei­te­re Aus­hil­fen tätig, aller­dings ange­sichts eines Jah­res­lohns von ca.01.000 EUR in äußerst gerin­gem Umfang.

    Soweit das Finanz­amt in der Beschwer­de­er­wi­de­rung die Vor­la­ge von Kas­sen­strei­fen und Bons ver­misst, hat es bis­her nicht dar­ge­legt, dass die vom Antrag­stel­ler ‑in zuläs­si­ger und auch vom Finanz­amt dem Grun­de nach nicht bean­stan­de­ter Wei­se- ver­wen­de­te offe­ne Laden­kas­se über­haupt in der Lage war, sol­che Bele­ge aus­zu­ge­ben. Auch dies wäre erfor­der­li­chen­falls im Haupt­sa­che­ver­fah­ren noch zu klä­ren, kann beim der­zei­ti­gen Ver­fah­rens­stand aber nicht zu Las­ten des Antrag­stel­lers her­an­ge­zo­gen wer­den. Wenn aller­dings die vom Antrag­stel­ler ver­wen­de­te offe­ne Laden­kas­se zur Aus­ga­be von Kas­sen­zet­teln oder ähn­li­chen Bele­gen tech­nisch in der Lage gewe­sen sein soll­te, dann hät­te der Antrag­stel­ler die­se Bele­ge als Ursprungs­auf­zeich­nun­gen auf­be­wah­ren und dem Prü­fer vor­le­gen müs­sen 11.

    Eine Rechts­grund­la­ge dafür, die Auf­zeich­nun­gen in gebun­de­ner Form füh­ren zu müs­sen, ist jeden­falls bei Anwen­dung der im Eil­ver­fah­ren gel­ten­den Maß­stä­be nicht ersicht­lich.

    Das Finanz­ge­richt hat die Auf­zeich­nun­gen nicht als aus­rei­chend ange­se­hen, weil sie auf losen, nicht durch­num­me­rier­ten Blät­tern vor­ge­nom­men wor­den sind. Es sei nicht ansatz­wei­se ersicht­lich, wann, von wem und auf wel­che Wei­se die jewei­li­gen Tages­um­sät­ze ermit­telt wor­den sei­en. Sie stamm­ten ersicht­lich nur von einer Per­son und erweck­ten den Ein­druck, sie sei­en im Nach­hin­ein erstellt wor­den; Nähe­res bedür­fe der Auf­klä­rung im Haupt­sa­che­ver­fah­ren.

    Indes ver­langt § 4 Abs. 3 EStG kei­ne Auf­zeich­nun­gen in "Buch"form. Die gebun­de­ne oder jeden­falls eine in sich geschlos­se­ne Form wird etwa beim Fahrten"buch" ver­langt 12, aber nicht bei blo­ßen "Auf­zeich­nun­gen".

    Nicht nach­voll­zieh­bar ist des Wei­te­ren, wie das Finanz­ge­richt zu der Wer­tung kommt, es sei nicht ansatz­wei­se ersicht­lich; vom wem die Tages­um­sät­ze ermit­telt wor­den sei­en. Inso­weit ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Antrag­stel­ler jeden­falls auf sämt­li­chen Tages­ein­nah­men-Zet­teln, die in den Akten ent­hal­ten sind, die Sum­men­bil­dung mit sei­nem Namens­zei­chen ver­se­hen hat. Dass es sich bei den wei­te­ren, nicht in den Akten ent­hal­te­nen Ein­nah­me­zet­teln anders ver­hiel­te, haben weder das Finanz­ge­richt noch das Finanz­amt aus­ge­führt.

    Die wei­te­re Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, die Tages­ein­nah­men-Zet­tel sei­en über­wie­gend durch die­sel­be Hand­schrift erstellt wor­den, spricht unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den nicht mit dem Grad an Wahr­schein­lich­keit, der im Eil­ver­fah­ren für eine Ver­nei­nung ernst­li­cher Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de erfor­der­lich wäre, für das vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Nach­er­stel­len der Bele­ge. Wie bereits aus­ge­führt, sind im Betrieb des Antrag­stel­lers außer ihm selbst nur noch E und eine Aus­hil­fe (in zwei Streit­jah­ren zwei wei­te­re, äußerst gering­fü­gig beschäf­tig­te Aus­hil­fen) tätig. Es ist also durch­aus denk­bar, dass in den meis­ten Fäl­len der Antrag­stel­ler selbst die Auf­zeich­nun­gen vor­ge­nom­men hat. Eine etwai­ge Nach­er­stel­lung der Tages­ein­nah­men-Zet­tel hat­te vor dem Finanz­ge­richt nicht ein­mal das Finanz­amt gel­tend gemacht. Da das Finanz­ge­richt hier einen Auf­klä­rungs­be­darf im Haupt­sa­che­ver­fah­ren gese­hen hat, hät­te es näher gele­gen, wegen bestehen­der tat­säch­li­cher Zwei­fel AdV zu gewäh­ren.

    Aus den vom Finanz­amt ange­führ­ten ‑und vom Finanz­ge­richt gleich­lau­tend über­nom­me­nen- Ent­schei­dun­gen las­sen sich für den vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Streit­fall, wor­auf bereits der Antrag­stel­ler zutref­fend hin­ge­wie­sen hat, kei­ne höhe­ren Anfor­de­run­gen ablei­ten.

    Dem BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 902 lag ein Sach­ver­halt zugrun­de, in dem der dor­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge ‑gera­de abwei­chend vom Antrag­stel­ler des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens- kei­ne Ein­zel­auf­zeich­nun­gen über sei­ne Erlö­se geführt, son­dern ledig­lich die Tages­sum­me in sog. Kas­sen­be­rich­te ein­ge­tra­gen hat­te. Das dor­ti­ge Finanz­ge­richt hat­te die Kas­sen­be­rich­te des­halb als nicht aus­rei­chend ange­se­hen, weil in ihnen zahl­rei­che Strei­chun­gen vor­ge­nom­men wor­den und Ein­tra­gun­gen unle­ser­lich waren 13. So liegt der Streit­fall indes nicht. Vor­lie­gend hat der Antrag­stel­ler Ein­zel­auf­zeich­nun­gen sei­ner Erlö­se vor­ge­nom­men. Der­ar­ti­ge Auf­zeich­nun­gen fehl­ten hin­ge­gen in den Fäl­len, die den vom Finanz­amt ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt und des beschlie­ßen­den Bun­des­fi­nanz­hofs zugrun­de lagen.

    In dem Sach­ver­halt, zu dem das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg mit Urteil vom 26.07.2007 14 ent­schie­den hat, hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge eine Regis­trier­kas­se genutzt, die von die­ser Kas­se erstell­ten Tagesend­sum­men­bons (Z‑Bons) aber ver­nich­tet. Damit ist der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt, in dem das Finanz­amt bis­her nicht ein­mal vor­ge­tra­gen hat, die vom Antrag­stel­ler ver­wen­de­te offe­ne Laden­kas­se sei tech­nisch über­haupt zur Aus­ga­be von beleg­haf­ten Ursprungs­auf­zeich­nun­gen in der Lage, nicht ver­gleich­bar.

    In dem dar­über hin­aus vom Finanz­amt ange­führ­ten BFH-Beschluss vom 02.09.2008 15 wird zwar der zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt nicht voll­stän­dig mit­ge­teilt. Offen­bar hat­te der dor­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge aber nur eine Samm­lung sei­ner Aus­gangs­rech­nun­gen ohne wei­te­re Auf­zeich­nun­gen (z.B. Ermitt­lung der Tages­ein­nah­men) vor­ge­legt. Außer­dem hat­te bereits der Steu­er­be­ra­ter des dor­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen pau­scha­le Zuschät­zun­gen zu den Erlö­sen vor­ge­nom­men. Auch damit ist der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt, in dem der Antrag­stel­ler selbst täg­lich sei­ne Ein­nah­men ermit­telt hat, nicht ver­gleich­bar.

    Dem Urteil des Saar­län­di­schen Finanz­ge­richt vom 21.06.2012 16 lag eben­falls ein Sach­ver­halt zugrun­de, in dem ledig­lich die Gesamt­sum­me der Tages­ein­nah­men auf­ge­zeich­net wor­den war. Das dann erfor­der­li­che täg­li­che Aus­zäh­len des Kas­sen­be­stands war unter­blie­ben.

    Damit erfüll­ten im hier ent­schie­den Streit­fall die Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers die dar­ge­stell­ten Recht­spre­chungs­vor­ga­ben. Danach wird eine "geord­ne­te Beleg­ab­la­ge mit Ein­zel­auf­zeich­nung der Erlö­se" für aus­rei­chend erach­tet. Der Antrag­stel­ler hat sei­ne Erlö­se betrags­mä­ßig ein­zeln auf­ge­zeich­net. Da für Zwe­cke die­ses Eil­ver­fah­rens zu unter­stel­len ist, dass der Antrag­stel­ler kei­ne wei­te­ren Ursprungs­auf­zeich­nun­gen geführt hat, han­delt es sich bei den Tages­ein­nah­men-Zet­teln um die Ursprungs­auf­zeich­nun­gen. Das Anbrin­gen des Tages­da­tums stellt zumin­dest ein mög­li­ches Ord­nungs­kri­te­ri­um dar, so dass auch die For­de­rung nach einer "geord­ne­ten Beleg­ab­la­ge" ‑die nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen nicht not­wen­dig in Buch­form erfol­gen muss- erfüllt ist.

    Dem Finanz­amt ist zwar zuzu­ge­ben, dass die Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers nicht die Gewähr ihrer inhalt­li­chen Voll­stän­dig­keit bie­ten. Die­se feh­len­de Voll­stän­dig­keits­ge­währ ist aber im Wesent­li­chen durch die ‑zuläs­si­ge- Ver­wen­dung einer offe­nen Laden­kas­se in Kom­bi­na­ti­on mit den gerin­ge­ren gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen an die Auf­zeich­nun­gen bei der ‑hier eben­falls zuläs­si­gen- Wahl der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung bedingt. Solan­ge der Gesetz­ge­ber eine der­ar­ti­ge Kas­sen­füh­rung und eine der­ar­ti­ge Gewinn­ermitt­lungs­art zulässt, kann aus dem Umstand, dass es hier sys­tem­be­dingt kei­ne Voll­stän­dig­keits­ge­währ geben kann, jeden­falls bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung kei­ne Befug­nis zur Voll­schät­zung abge­lei­tet wer­den.

    Selbst die Füh­rung der vom Finanz­amt ver­lang­ten Kas­sen­be­rich­te wür­de kei­nes­wegs aus­schlie­ßen, dass zur Steu­er­hin­ter­zie­hung ent­schlos­se­ne Steu­er­pflich­ti­ge einen Teil ihrer Erlö­se außer­halb ihrer offe­nen Laden­kas­se ver­ein­nah­men und die ent­spre­chen­den Beträ­ge von vorn­her­ein nicht in ihre Kas­sen­be­rich­te auf­neh­men. Die Kas­sen-Nach­schau ‑als ein mög­li­ches Instru­ment einer wirk­sa­men Kon­trol­le der Voll­stän­dig­keit der Ursprungs­auf­zeich­nun­gen- ist trotz früh­zei­ti­ger Kennt­nis des Gesetz­ge­bers von der Pro­ble­ma­tik der voll­stän­di­gen Ein­nah­me­er­fas­sung in den "Bar­geld-Bran­chen" erst mit Wir­kung ab dem 1.01.2018 in § 146b AO auf­ge­nom­men wor­den 17.

    Ent­schei­dend für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die im Ein­zel­fall vor­lie­gen­den Auf­zeich­nun­gen ord­nungs­ge­mäß sind, ist nicht, ob das ver­wen­de­te Auf­zeich­nungs­sys­tem bei hin­rei­chen­der kri­mi­nel­ler Ener­gie noch Mög­lich­kei­ten zur Steu­er­ver­kür­zung bie­tet, son­dern ob es den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen genügt. Dies ist hier ‑bei Vor­nah­me der im Eil­ver­fah­ren gebo­te­nen, hier zuguns­ten des Antrag­stel­lers wir­ken­den Sach­ver­halts­un­ter­stel­lun­gen- noch der Fall. Ob die bis­he­ri­gen Recht­spre­chungs­vor­ga­ben an die Form und den Inhalt von Auf­zeich­nun­gen in Fäl­len der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung und der Ver­wen­dung einer offe­nen Laden­kas­se unzu­rei­chend sind und daher noch für die Zeit vor Inkraft­tre­ten des Geset­zes vom 22.12 2016 einer Ver­schär­fung bedürf­ten, ist im Eil­ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den.

    Auch die Beden­ken, die das Finanz­amt hin­sicht­lich der mate­ri­el­len Rich­tig­keit ‑ins­be­son­de­re der betrags­mä­ßi­gen Voll­stän­dig­keit- der Auf­zeich­nun­gen geäu­ßert hat, sind beim gegen­wär­ti­gen Stand der Sach­auf­klä­rung nicht geeig­net, ernst­haf­te Zwei­fel am Bestehen einer Schät­zungs­be­fug­nis hin­sicht­lich der Ein­nah­men aus dem lau­fen­den Gast­stät­ten­be­trieb aus­zu­schlie­ßen.

    Sei­ne Beden­ken grün­det das Finanz­amt zunächst auf den Umstand, dass für eini­ge Tage des Jah­res ‑noch dazu über­wie­gend für umsatz­star­ke Sams­ta­ge- kei­ne Tages­ein­nah­men-Zet­tel vor­lie­gen. Indes han­delt es sich dabei um rela­tiv weni­ge Tage. Im Betrieb waren ‑wie bereits dar­ge­legt- im Wesent­li­chen der Antrag­stel­ler, E und eine bzw. drei Aus­hil­fen tätig. Es ist daher durch­aus plau­si­bel, dass eine nahe­zu aus­schließ­lich vom Inha­ber und sei­ner Ehe­frau bewirt­schaf­te­te Gast­stät­te nicht an 365 Tagen im Jahr geöff­net haben kann. Im fort­zu­füh­ren­den Haupt­sa­che­ver­fah­ren wird das Finanz­amt die Mög­lich­keit haben, mit Hil­fe ande­rer Beweis­mit­tel (z.B. Befra­gung von Zeu­gen, Aus­wer­tung von Inse­ra­ten) dar­zu­le­gen, dass die Gast­stät­te an Tagen, für die der Antrag­stel­ler eine Schlie­ßung behaup­tet, gleich­wohl geöff­net hat­te. Zudem kommt ein Abgleich mit den Daten von Ver­an­stal­tun­gen in Betracht. Auf die blo­ße Behaup­tung des Finanz­amt, es sei nicht glaub­haft, dass eine inha­ber­ge­führ­te Gast­stät­te an 14 bis 25 Tagen jähr­lich geschlos­sen sei, wird die Inan­spruch­nah­me einer Voll­schät­zungs­be­fug­nis hin­ge­gen nicht gestützt wer­den kön­nen.

    Auch der Umstand, dass das Finanz­amt die ‑von ihm selbst ermit­tel­ten- Waren­be­stän­de des Antrag­stel­lers für unplau­si­bel hält, ist bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung nicht geeig­net, eine mate­ri­el­le Unrich­tig­keit der Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers zu bele­gen.

    Der Antrag­stel­ler, der sei­nen Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­telt, ist zur Auf­zeich­nung sei­ner Waren­be­stän­de nicht ver­pflich­tet. Das Finanz­amt hat die von ihm ange­nom­me­nen Waren­be­stän­de daher anhand einer ‑weder erläu­ter­ten noch aus den Akten nach­voll­zieh­ba­ren- Rück­rech­nung aus bestimm­ten Teil­ergeb­nis­sen des Zeit­rei­hen­ver­gleichs geschätzt. Es hat aus­ge­führt, dabei über alle drei Streit­jah­re einen kon­stan­ten RAS unter­stellt zu haben, und damit zu begrün­den ver­sucht, wes­halb es die von ihm selbst ermit­tel­ten Ver­än­de­run­gen der Waren­be­stän­de ‑ent­ge­gen der nach­voll­zieh­ba­ren For­de­rung des Antrag­stel­lers- nicht als Kor­rek­tiv in die Schät­zung der monat­li­chen RAS ein­be­zo­gen hat.

    Die Annah­me eines über drei Jah­re kon­stan­ten RAS dürf­te indes so weit von der betrieb­li­chen Rea­li­tät ent­fernt sein, dass eine Ver­wer­tung der Ergeb­nis­se der Waren­be­stands-Schät­zung jeden­falls bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung nicht zu Las­ten des Antrag­stel­lers mög­lich ist. Das Vor­brin­gen des Finanz­amt zu den Waren­be­stän­den erscheint inso­weit als wider­sprüch­lich: Einer­seits will es aus den von ihm ange­nom­me­nen Waren­be­stän­den Unplau­si­bi­li­tä­ten ablei­ten, die zu Las­ten des Antrag­stel­lers gehen sol­len; ande­rer­seits hält es aber die von ihm selbst bei der Schät­zung die­ser Waren­be­stän­de ange­wand­te Metho­dik für so wenig über­zeu­gend, dass es eine Berück­sich­ti­gung der Waren­be­stands­ver­än­de­run­gen bei der Schät­zung der monat­li­chen RAS ablehnt.

    Hin­sicht­lich der auf dem Volks­fest erziel­ten Erlö­se genü­gen die Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers hin­ge­gen auch bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung nicht den gel­ten­den Anfor­de­run­gen.

    Der Antrag­stel­ler hat aus­weis­lich der in den Akten ent­hal­te­nen Unter­la­gen inso­weit ledig­lich die Ein­nah­men eines gesam­ten Tages in einer Sum­me notiert. Wie die­se Sum­me zustan­de gekom­men ist, ist den Unter­la­gen und auch den Erläu­te­run­gen des Antrag­stel­lers nicht zu ent­neh­men.

    Zwar war der Antrag­stel­ler auch hin­sicht­lich sei­ner Ein­nah­men aus dem Volks­fest von der Pflicht befreit, Ein­zel­auf­zeich­nun­gen zu füh­ren, da er "über die The­ke hin­weg" mit einer unbe­kann­ten Viel­zahl von Per­so­nen Bar­ge­schäf­te von gerin­gem Wert tätig­te. Da er kei­ne wei­te­ren Ursprungs­auf­zeich­nun­gen geführt hat, hät­te er dann aber nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen, die sich der Bun­des­fi­nanz­hof zu eigen macht, die Tages­ein­nah­men durch tat­säch­li­ches Aus­zäh­len ermit­teln und dies in einem Kas­sen­be­richt doku­men­tie­ren müs­sen. Dies ist nicht gesche­hen, so dass die Auf­zeich­nun­gen in Bezug auf die beim Volks­fest erziel­ten Erlö­se for­mell nicht ord­nungs­ge­mäß sind.

    Glei­ches gilt in Bezug auf die Ein­nah­men des Antrag­stel­lers aus den Ver­an­stal­tun­gen.

    Der Bun­des­fi­nanz­hof kann inso­weit offen­las­sen, ob der Antrag­stel­ler ‑mit Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung- schon vor dem Inkraft­tre­ten der Neu­fas­sung des § 146 Abs. 1 AO (Gesetz vom 22.12.2016 mit Wir­kung zum 29.12.2016) in die­sem Geschäfts­be­reich zu Ein­zel­auf­zeich­nun­gen ver­pflich­tet war. Immer­hin waren dem Antrag­stel­ler die Namen sei­ner Geschäfts­part­ner hier bekannt; der Umfang des ein­zel­nen Geschäfts über­stieg den Baga­tell­be­reich.

    Der Antrag­stel­ler hat zu den Ver­an­stal­tun­gen weder Ange­bo­te noch Ver­ein­ba­run­gen, Rech­nun­gen oder Quit­tun­gen vor­ge­legt. Er hat hier­zu behaup­tet, sol­che Unter­la­gen nicht erstellt zu haben, so dass sie auch nicht auf­be­wah­rungs­pflich­tig sei­en.

    Das Finanz­amt hat jedoch sub­stan­ti­iert vor­ge­tra­gen, dass zu den Kun­den des Antrag­stel­lers zumin­dest auch eine GmbH und eine Stadt­ver­wal­tung gehör­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es aber auch bei Anwen­dung des im AdV-Ver­fah­ren gebo­te­nen groß­zü­gi­gen Prü­fungs­maß­stabs für aus­ge­schlos­sen, dass der­ar­ti­ge Kun­den auf die Aus­stel­lung ord­nungs­ge­mä­ßer Rech­nun­gen ver­zich­ten könn­ten. Eine GmbH benö­tigt eine sol­che Rech­nung bereits für den Vor­steu­er­ab­zug und für ihre eige­ne Buch­hal­tung; eine Stadt­ver­wal­tung wird Zah­lun­gen in aller Regel nur gegen Vor­la­ge schrift­li­cher Rech­nun­gen leis­ten. Daher hält der Bun­des­fi­nanz­hof die Behaup­tung des Antrag­stel­lers, im Ver­an­stal­tungs­be­reich sei­en kei­ner­lei schrift­li­che Unter­la­gen ange­fal­len ‑auch in Bezug auf jeden­falls einen Teil der ande­ren Ver­an­stal­tungs­kun­den- nicht für glaub­haft. Schon zum Zwe­cke der Orga­ni­sa­ti­on der­ar­ti­ger Ver­an­stal­tun­gen ‑ins­be­son­de­re zur Ver­mei­dung von Miss­ver­ständ­nis­sen im Ver­hält­nis zu sei­nen Auf­trag­ge­bern- dürf­te der Antrag­stel­ler eige­ne Auf­zeich­nun­gen geführt haben.

    Für das Haupt­sa­che­ver­fah­ren bie­tet es sich an, dass das Finanz­amt die­je­ni­gen Kun­den, die aus den Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers nament­lich bekannt sind, zur Höhe der Zahl­be­trä­ge und zu Ein­zel­hei­ten der Ver­an­stal­tun­gen befragt. Bei Dif­fe­ren­zen zu den Anga­ben des Antrag­stel­lers wäre nicht nur ein for­mel­ler, son­dern zudem ein mate­ri­el­ler Man­gel der Auf­zeich­nun­gen nach­ge­wie­sen, der auch die Anwen­dung grö­be­rer Schät­zungs­me­tho­den recht­fer­ti­gen wür­de. Dem­ge­gen­über wäre bei einer Über­ein­stim­mung zwi­schen den Anga­ben des Antrag­stel­lers und sei­ner Kun­den eine Voll­schät­zung in die­sem Bereich nicht zu begrün­den.

    Damit ist für Zwe­cke des Eil­ver­fah­rens von for­mel­len Män­geln der Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers in den Berei­chen "Volks­fest" und "Ver­an­stal­tun­gen", nicht aber im Bereich "lau­fen­der Gast­stät­ten­be­trieb" aus­zu­ge­hen. Mate­ri­el­le Män­gel der Erfas­sung der Ein­nah­men hat das Finanz­amt hin­ge­gen bis­her nicht kon­kret dar­ge­legt.

    Das Gewicht der fest­ge­stell­ten for­mel­len Män­gel ist so erheb­lich, dass sie eine Schät­zungs­be­fug­nis begrün­den kön­nen. Ohne die Vor­la­ge der erfor­der­li­chen Kas­sen­be­rich­te zu den Ein­nah­men aus dem Volks­fest ist nicht erkenn­bar, wie die Tages­sum­me ermit­telt wor­den ist. Das Feh­len jeg­li­cher Unter­la­gen zu den Ver­an­stal­tun­gen ist eben­falls ein gewich­ti­ger Man­gel, weil es kei­ne ande­re Mög­lich­keit zur Kon­trol­le der inhalt­li­chen Rich­tig­keit der Auf­zeich­nun­gen des Antrag­stel­lers gibt.

    Aller­dings betref­fen die fest­ge­stell­ten for­mel­len Män­gel ledig­lich abge­grenz­te Teil­be­rei­che des Betriebs des Antrag­stel­lers. Für eine Voll­schät­zung der Erlö­se, die auch den lau­fen­den Gast­stät­ten­be­trieb umfasst, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof daher beim der­zei­ti­gen Stand der Sach­auf­klä­rung kei­nen Raum.

    Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen des Finanz­amt und Finanz­ge­richt nicht beur­tei­len, wie umfang­reich die Erlö­se der Berei­che "Volks­fest" und "Ver­an­stal­tun­gen" im Ver­hält­nis zu den Gesamt­erlö­sen des Antrag­stel­lers sind. Das Volks­fest beschränk­te sich auf einen Zeit­raum von drei Tagen jähr­lich. Auch wenn an die­sen Tagen über­durch­schnitt­lich hohe Erlö­se erzielt wor­den sein dürf­ten, dürf­te der Anteil am Gesamt­jah­res­um­satz eher gering sein.

    Fer­ner hat das Finanz­amt nicht mit­ge­teilt, in wel­chem Umfang die Ein­nah­men des Antrag­stel­lers auf die Durch­füh­rung von Ver­an­stal­tun­gen ent­fal­len. Zwar scheint es sich auch hier im Ein­zel­fall um Beträ­ge zu han­deln, die im Ver­hält­nis zu den Tages­ein­nah­men des Antrag­stel­lers aus dem lau­fen­den Gast­stät­ten­be­trieb durch­aus erheb­lich sind. Unbe­kannt ist aber, wie häu­fig der Antrag­stel­ler der­ar­ti­ge Ver­an­stal­tun­gen aus­ge­rich­tet hat. Dies geht im AdV-Ver­fah­ren vor­läu­fig zu Las­ten des Finanz­amt, das sich zur Begrün­dung sei­ner Schät­zungs­be­fug­nis auf das Vor­han­den­sein der Män­gel und ihr Gewicht beruft und die erfor­der­li­chen Anga­ben unschwer im Rah­men der Außen­prü­fung hät­te ermit­teln und dar­le­gen kön­nen.

    Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Juli 2017 – X B 16/​17

  1. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 17.11.1981 – VIII R 174/​77, BFHE 135, 11, BSt­Bl II 1982, 430, unter 1.; vom 25.01.1990 – IV B 140/​88, BFH/​NV 1990, 484, und in BFH/​NV 2012, 1921, Rz 22, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1921, Rz 34[]
  3. BGBl I 2016, 3152[]
  4. aus­führ­lich zum Gan­zen BFH, Beschluss vom 16.02.2006 – X B 57/​05, BFH/​NV 2006, 940, m.w.N.[]
  5. Mär­tens in Beermann/​Gosch, § 146 AO Rz 28; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 522; vgl. auch BFH, Urteil vom 13.10.1989 – III R 30, 31/​85, BFHE 159, 123, BSt­Bl II 1990, 287, unter II. 2.a[]
  6. Nds. FG, Urteil vom 08.12 2011 – 12 K 389/​09, EFG 2013, 291, unter I. 2.h, m.w.N.; Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de als unzu­läs­sig ver­wor­fen durch BFH, Beschluss vom 13.03.2013 – X B 16/​12, BFH/​NV 2013, 902[]
  7. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 09.01.2017 – 4 – V 4265/​15[]
  8. anders die Rechts­la­ge seit den Ände­run­gen durch das Gesetz vom 22.12 2016, BGBl I 2016, 3152[]
  9. BFH, Urtei­le vom 12.05.1966 – IV 472/​60, BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371; und vom 16.12 2014 – X R 42/​13, BFHE 248, 99, BSt­Bl II 2015, 519[]
  10. vgl. hier­zu eben­falls BFH, Urteil in BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371[]
  11. vgl. Nds. FG, Urteil in EFG 2013, 291, unter I. 2.h bb[]
  12. hier­zu BFH, Urteil vom 09.11.2005 – VI R 27/​05, BFHE 211, 508, BSt­Bl II 2006, 408[]
  13. Nds. FG, Urteil in EFG 2013, 291[]
  14. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 26.07.2007 – 14 K 3368/​06; nach­ge­hend BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/​07[]
  15. BFH, Beschluss vom 02.09.2008 – V B 4/​08[]
  16. Saarl. FG, Urteil vom 21.06.2012 – 1 K 1124/​10, EFG 2012, 1816[]
  17. Gesetz vom 22.12 2016, BGBl I 2016, 3152[]