Online-Poker – und die Besteuerung der Gewinne

Auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel (hier: in der Variante „Texas Hold’em“) können als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen¹. Die erforderliche Abgrenzung zu privaten Tätigkeiten richtet sich bei Spielern -ebenso wie bei Sportlern- danach, ob der Steuerpflichtige mit seiner Betätigung private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken. Für das insoweit maßgebliche „Leitbild eines Berufsspielers“ ist vor allem das planmäßige Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz „beruflicher“ Erfahrungen prägend.

Bei einem Online-Pokerspieler ist der Raum, in dem sich der Computer befindet, von dem aus der Spieler seine Tätigkeit ausübt, als Betriebsstätte anzusehen, wenn der Steuerpflichtige über diesen Raum eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Sofern diese Betriebsstätte sich im Inland befindet, unterliegt die Tätigkeit der Gewerbesteuer².

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein Mathematikstudent im Jahr 2007 mit dem Online-Pokerspiel -in der Variante „Texas Hold´em/Fixed Limit“- begonnen. Ausgehend von zunächst kleinen Einsätzen und Gewinnen steigerte er seine Einsätze allmählich. Auch seine Gewinne stiegen im Zeitablauf erheblich an. Im Streitjahr 2009 erzielte er aus dem Online-Pokerspiel bereits einen Gewinn von über 80.000 €, der in den Folgejahren weiter anstieg. Allein im Zeitraum von Juli bis Dezember 2009 belief sich seine registrierte Gesamtspielzeit auf 673 Stunden.

Das Finanzgericht Münster als Tatsacheninstanz hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Mathematikstudent ab Oktober 2009 gewerblich tätig gewesen sei und demzufolge der in den Monaten Oktober bis Dezember 2009 erzielte Gewinn von gut 60.000 € der Einkommensteuer unterliege³.

Dies hat der Bundesfinanzuhof nun bestätigt und die Revision des Mathematikstudenten als unbegründet zurückgewiesen. Der Bundesfinanzhof hat dabei an frühere Entscheidungen zum Pokerspiel in Form von Präsenzturnieren und in Casinos angeknüpft. Danach ist Poker in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht kein reines Glücksspiel, sondern auch durch Geschicklichkeitselemente gekennzeichnet. Dies gilt auch beim Online-Poker, selbst wenn dort kein persönlicher Kontakt zu den Mitspielern möglich ist. 

Allerdings unterliegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -unabhängig von der Form des Pokerspiels- nicht jeder Pokerspieler der Einkommensteuer. Für Freizeit- und Hobbyspieler handelt es sich weiterhin um eine private Tätigkeit, bei der Gewinne -und auch Verluste- keine steuerliche Auswirkung haben. Wenn jedoch der Rahmen einer privaten Hobbytätigkeit überschritten wird und es dem Spieler nicht mehr um die Befriedigung seiner Spielbedürfnisse geht, sondern um die Erzielung von Einkünften, ist sein Handeln als gewerblich anzusehen. Maßgebend ist die strukturelle Vergleichbarkeit mit einem Gewerbetreibenden bzw. Berufsspieler, z.B. die Planmäßigkeit des Handelns, die Ausnutzung eines Marktes oder der Umfang des investierten Geld- und Zeitbudgets.

Unter Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hinzukommen muss, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Alle diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

Dass der Mathematikstudent selbständig tätig geworden ist und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, ist vom Finanzgericht zutreffend bejaht worden und zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Bundesfinanzhof sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

DeMathematikstudent ist auch nachhaltig tätig geworden.

Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist⁴.

DeMathematikstudent akzeptiert die -angesichts von zwischen 2009 und 2013 mehr als 784 000 durchgeführten Spielen und einer Spielzeit von über 5 500 Stunden offensichtlich zutreffende- Würdigung des Finanzgericht, er habe mit Wiederholungsabsicht gehandelt. Er behauptet aber, er habe sich damit keine ständige Erwerbsquelle erschließen wollen, weil er die mit dem Pokerspiel erzielten Gewinne während seines fortgesetzten Studiums nicht zur Finanzierung seines -anderweitig sichergestellten- Lebensunterhalts ausgegeben, sondern angespart habe. Er habe auch keinen weiteren Nutzen aus seiner Spieltätigkeit gezogen (z.B. Einsatz als Werbefigur, Auftritte bei Veranstaltungen, Leitung von Kursen).

Hierauf kommt es indes für die Nachhaltigkeit des Handelns nicht an. Eine auf die Schaffung einer ständigen Erwerbsquelle gerichtete Absicht ist auch dann gegeben, wenn das finanzielle Ergebnis der Tätigkeit nach den individuellen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zum Bestreiten seines Lebensunterhalts nicht erforderlich ist, sondern in vollem Umfang angespart werden kann. Ansonsten wären sämtliche Einkünfte, die neben einer bereits für sich genommen auskömmlichen Einkunftsquelle erzielt werden, nicht einkommensteuerbar. Ein solches Ergebnis widerspräche dem Leistungsfähigkeitsprinzip, welches das Existenzminimum von der Besteuerung freistellt, umgekehrt aber gerade die Besteuerung des nicht zum Lebensunterhalt benötigten überschießenden Einkommens gebietet oder zumindest rechtfertigt. Ob erzieltes Einkommen angespart oder konsumiert wird, stellt eine Entscheidung des Steuerpflichtigen auf der Ebene der Einkommensverwendung dar, berührt die -vorgelagerte- Einkunftserzielung aber nicht.

Ferner hat sich der Mathematikstudent mit seiner Online-Pokerspieltätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Dieses Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbebegriff solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Dabei können neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit sein. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt keinen Güteraustausch gegen festes Entgelt voraus; vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden⁵.

Das Finanzgericht hat im Wege einer ausführlichen und den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Tatsachenwürdigung bejaht, dass bei dem Online-Pokerspiel in der Variante „Texas Hold’em“ die Geschicklichkeitselemente auch bei einem Durchschnittsspieler überwiegen und daher eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht schon unter dem Gesichtspunkt des reinen Glücksspiels ausgeschlossen ist⁶.

Dagegen ist revisionsrechtlich nichts zu erinnern. Im Gegensatz zu reinen Glücksspielen ist Poker durch eine Fülle von Handlungsmöglichkeiten der Spieler geprägt, die den Spielausgang in erheblichem Umfang beeinflussen können. Die Zufalls- und Glückskomponente wird durch die sehr große Zahl der Spiele -ein Spiel dauert durchschnittlich nur 30 Sekunden- im Laufe der Zeit vollständig egalisiert; auf lange Sicht kommt es für den Spielerfolg daher allein auf die individuellen Fähigkeiten des einzelnen Spielers an. Zwar ist die Verteilung der Karten auf die Spieler vom Zufall abhängig. Die eigentliche Prägung des Spiels geschieht aber durch die individuellen Entscheidungen der Spieler darüber, wie sie auf diese Karten reagieren, insbesondere ob, wann und in welcher Höhe sie Einsätze leisten.

Weil diese bindende tatgerichtliche Würdigung vom Mathematikstudenten im Revisionsverfahren nicht mehr angegriffen wird, sieht der Bundesfinanzhof auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.

In Bezug auf die Teilnahme an Pokerspielen hat der Bundesfinanzhof die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zunächst für Spieler bejaht, die bei Präsenzturnieren antreten⁷. Insoweit hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, ein solcher Spieler beteilige sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, indem er zahlreichen Turnierveranstaltern die öffentliche Darbietung seiner Fähigkeiten antrage und ihm hierfür als Entgelt ein von seiner Platzierung abhängiges Preisgeld in Aussicht gestellt werde. Dem Finanzgericht und dem Mathematikstudenten ist allerdings darin zuzustimmen, dass diese Ableitung für die vorliegend zu beurteilende Fallgestaltung der auf Internet-Portalen gespielten Cash Games nicht fruchtbar gemacht werden kann.

Mit einer im Zeitpunkt des Ergehens des vorinstanzlichen Urteils noch nicht veröffentlichten Entscheidung hat der Bundesfinanzhof indes ausgeführt, eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei auch in Fällen der Teilnahme an Cash Games in Casinos zu bejahen, bei denen die Gewinnchance nicht auf Preisgeldauslobungen eines Turnierveranstalters, sondern auf den verlorenen Einsätzen der Mitspieler beruhe⁸.

Bereits im Urteil vom 11.11.1993⁹, das die Kartenspiele Skat, Rommé und Backgammon betraf, hat der Bundesfinanzhof die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für einen „Berufskartenspieler“ bejaht, der dieser Tätigkeit ohne einen externen Veranstalter mehrere Stunden täglich mit erheblichem wirtschaftlichen Erfolg nachging. Im Gegensatz zur Behauptung des Mathematikstudenten wurde die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in dieser Entscheidung nicht davon abhängig gemacht, dass „Spielverträge“ abgeschlossen werden. Tragend war vielmehr, dass die Betätigung nach außen hin für Dritte erkennbar in Erscheinung tritt (dort: in einem Spielsalon) und die Leistung in einem Umfeld angeboten wird, das in besonderem Maße von der Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird. Die erforderliche Leistung des Steuerpflichtigen hat der Bundesfinanzhof in der Teilnahme an dem Spiel und in der Zusage, den jeweiligen Einsatz zu erbringen, gesehen.

Den Begriff der „Spielverträge“ erwähnt der Bundesfinanzhof in der vorstehend genannten Entscheidung nur im Rahmen einer im Konjunktiv gehaltenen Wiedergabe des wesentlichen Inhalts des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 16.09.1970¹⁰, mit dem entschieden wurde, dass die Ansprüche aus Lottoverträgen nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden können. Bei Lottoausspielungen handelt es sich zwar um formalisierte Spielverträge. Weder dem BFH, Urteil in BFHE 100, 199, BStBl II 1970, 865 -in dem die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Übrigen trotz des Vorliegens von (Lotto-)Spielverträgen verneint wurde- noch dem Urteil in BFH/NV 1994, 622 lässt sich aber entnehmen, dass ein formalisierter Spielvertrag Voraussetzung für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wäre. Im Übrigen liegen auch dem Online-Pokerspiel Verträge -in Gestalt formalisierter Teilnahmebedingungen, denen sich der Spieler durch die Teilnahme am Spiel unterwirft- zugrunde.

Vorliegend sind die in den BFH-Urteilen in BFH/NV 1994, 622 und in BFH/NV 2021, 1070 genannten Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in Fällen, in denen ein Spieler nicht mit einem Spielveranstalter, sondern nur mit seinen Mitspielern in Rechtsbeziehungen tritt, erfüllt. Die vom Mathematikstudenten auf Online-Portalen gespielten Cash Games unterscheiden sich in den hier maßgeblichen Bereichen nicht wesentlich von Poker-Cash-Games in Casinos, die Gegenstand der Entscheidung in BFH/NV 2021, 1070 waren. Ebenso wie im BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 622 lag die Leistung des Mathematikstudenten in der Teilnahme an den Spielen und in der Zusage, seinen Einsatz zu erbringen. Er bot seine Leistung in einem Umfeld -den Online-Pokerspielportalen- an, das in besonderem Maße von der Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird.

Auch trat die Betätigung des Mathematikstudenten nach außen hin für Dritte erkennbar in Erscheinung. Hierfür genügt -anders als der Mathematikstudent meint- sein Auftreten unter den jeweiligen Benutzernamen. Das Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang zu Recht auf BFH, Entscheidungen verwiesen, in denen die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch in Fällen bejaht worden ist, in denen die konkrete Person des Steuerpflichtigen (Gewerbetreibenden) für seine Geschäftspartner nicht erkennbar war¹¹. Auf dieser Grundlage genügt im Streitfall das Auftreten des Mathematikstudenten unter seinen jeweiligen Benutzernamen, zumal die Kenntnis des Klarnamens des Mathematikstudenten für die Mitspieler angesichts der konkreten Umstände, unter denen die Spiele abgewickelt wurden (insbesondere die Abwicklungstätigkeit der Portalbetreiber), weder von rechtlichem noch von tatsächlichem Interesse war.

Auch die weiteren vom Mathematikstudenten hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

Soweit der Mathematikstudent im vorinstanzlichen Urteil die Prüfung vermisst, ob die Tätigkeit des Mathematikstudenten ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht¹², ist darauf hinzuweisen, dass das Finanzgericht ausdrücklich begründet hat, weshalb es diese Prüfung nicht beim Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sondern bei der Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung vornimmt, und dort zu einem positiven Ergebnis gekommen ist. Ein Rechtsfehler liegt in diesem Prüfungsaufbau nicht.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob die Behauptung des Mathematikstudenten zutrifft, er habe keine direkten Vereinbarungen mit seinen Mitspielern getroffen. Mit der Teilnahme an den auf den Online-Portalen angebotenen Spielen unterwarf sich der Mathematikstudent jedenfalls den hierfür geltenden; vom Portalbetreiber vorgegebenen rechtlichen Regeln. Dabei handelt es sich zum einen um die Spielregeln der jeweiligen Variante des Pokerspiels, zum anderen um die sonstigen Teilnahmebedingungen, die für das Spielen auf dem Online-Portal gelten. Das Finanzgericht hat den Inhalt dieser Teilnahmebedingungen zwar nicht ausdrücklich festgestellt. Dies war aber auch nicht erforderlich. Denn im hier interessierenden Punkt sind nur die beiden Varianten denkbar, dass der Mathematikstudent entweder ausschließlich in Rechtsbeziehungen zu dem jeweiligen Portalbetreiber trat oder zusätzlich noch in standardisierter Form Rechtsbeziehungen zu den jeweiligen Mitspielern begründet wurden. Unabhängig davon, wie die Teilnahmebedingungen in diesem Punkt konkret ausgestaltet waren, stehen sie der Annahme einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr jedenfalls nicht entgegen, da der Mathematikstudent in beiden Varianten über Geschäftspartner verfügte.

Unerheblich ist auch der Einwand des Mathematikstudenten, er habe aufgrund der Anonymität der Spielabwicklung keine Ansprüche gegen seine Mitspieler geltend machen können. Nach der Ausgestaltung der Online-Portale war die Geltendmachung von Ansprüchen gegen die Mitspieler von vornherein nicht erforderlich, weil die Portalbetreiber in einem automatisierten und standardisierten Verfahren für die Abwicklung der monetären Ansprüche sorgten. Dies ist auf diesem speziellen Markt ausreichend.

Ebenfalls unerheblich ist die Behauptung des Mathematikstudenten, er wisse nicht, ob es sich bei den Mitspielern um reale Personen oder um „Bots“ (Computerprogramme) handele. Hierauf kommt es nicht an, weil es im vorliegenden Verfahren nicht um die Besteuerung der Mitspieler, sondern um die des Mathematikstudenten geht. Ob dieser seine Gewinne aus Geschäften mit natürlichen Personen oder aber aus Interaktionen mit einer Software erzielt, ist für den in seiner Person zu erfüllenden Tatbestand der Gewerblichkeit ersichtlich unerheblich. Im Übrigen wären auch die Handlungen etwaiger „Bots“ sowie ihre Gewinne und Verluste jedenfalls nach dem heutigen Stand der Privatrechtsordnung letztlich demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der solche „Bots“ einsetzt.

In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das Finanzgericht zudem entschieden, dass die Pokerspieltätigkeit des Mathematikstudenten den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat.

Dieses Merkmal dient im Allgemeinen der Abgrenzung zwischen einer Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten einerseits und einer Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung andererseits¹³.

Zutreffend hat das Finanzgericht erkannt, dass dies in der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung nicht weiterführt, weil es nicht um Vermögensnutzungen oder -umschichtungen geht. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof schon in früheren Entscheidungen die Formulierung verwendet, dass der „Rahmen einer privaten Tätigkeit“ überschritten sein muss¹⁴.

Daher ist bei Tätigkeiten, die von einer Vielzahl von Menschen als Teil ihrer Freizeitgestaltung ausgeübt werden und nur im Einzelfall ausnahmsweise gewerblich sein können -beispielsweise bei Spielern wie dem Mathematikstudenten, aber auch bei Sportlern-, danach abzugrenzen, ob der Steuerpflichtige damit private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken¹⁵. Vergleichsmaßstab ist insoweit das Leitbild des Berufsspielers.

Für Turnierpokerspieler hat der Bundesfinanzhof in der vorgenannten Entscheidung sowie im Urteil in BFH/NV 2019, 686 als -weder notwendige noch abschließende, sondern beispielhafte- Indizien angeführt, ob der Steuerpflichtige einen Großteil seiner Zeit und seiner finanziellen Mittel in die Teilnahme investiere und damit wie ein professioneller Pokerspieler agiere, er in den Medien als anerkannte Größe dargestellt werde, ferner die Regelmäßigkeit der Teilnahme an Turnieren, der Umfang der über die Jahre hinweg erzielten Preisgelder und der damit korrespondierenden Aufwendungen für Teilnahmeentgelte sowie die pokerbezogene mediale Vermarktung der eigenen Person und Fähigkeiten.

Für den -sich vom Turnierpokermarkt unterscheidenden- Markt des Online-Pokerspiels sind diese beispielhaft genannten Indizien zu modifizieren. Angesichts der Anonymität dieser Betätigung können insbesondere diejenigen Indizien, die auf die Öffentlichkeitswirkung einer Turnierteilnahme abstellen (mediale Präsenz und Vermarktung), nicht von entscheidender Bedeutung sein.

Das Finanzgericht hat demnach zu Recht darauf abgestellt, dass der Mathematikstudent planmäßig einen bestimmten Markt unter Einsatz seiner „beruflichen“ Erfahrungen ausgenutzt hat, was dem Bild eines Gewerbetreibenden bzw. dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Er verfügte u.a. aufgrund seiner herausragenden mathematischen Begabung über Fähigkeiten, die ihm in besonderem Maße die schnelle Wahrscheinlichkeitsanalyse der zu erwartenden Spielausgänge gestatteten, auf die er seine eigene Spielstrategie ausrichten konnte. Die Planmäßigkeit des Handelns des Mathematikstudenten hat das Finanzgericht u.a. aus der Erhöhung der Zahl der genutzten Online-Portale und Benutzerkonten gefolgert, die der von den Mitspielern eingesetzten Analysesoftware die Identifizierung des Mathematikstudenten erschwere. Als strukturell gewerblich hat das Finanzgericht u.a. die erhebliche Zahl der vom Mathematikstudenten getätigten Spiele (über 784.000 innerhalb von fünf Jahren) herangezogen, die weit über dasjenige hinausgehe, was die Allgemeinheit noch als Hobbytätigkeit ansehe, ferner das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig. Auch die Steigerung sowohl der im Einzelfall getätigten Spieleinsätze als auch des investierten Zeitbudgets hat die Vorinstanz als Indiz für eine strukturelle Gewerblichkeit des Handelns des Mathematikstudenten angesehen.

Hieraus hat das Finanzgericht zusammenfassend den Schluss gezogen, dass es dem Mathematikstudenten nicht mehr nur um die Befriedigung privater Spielbedürfnisse ging, sondern er das Pokerspiel zur Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts willen betrieben hat. Diese tatrichterliche Würdigung (§ 118 Abs. 2 FGO), die auf den Grundsätzen der Bundesfinanzhofsrechtsprechung¹⁶ beruht, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Mathematikstudenten greifen nicht durch.

DeMathematikstudent behauptet zunächst unter Verweis auf die private Internetseite eines anderen Pokerspielers, das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig sei beim Online-Poker der Normalzustand und kein besonderes Merkmal, das für eine ausnahmsweise gegebene Gewerblichkeit der Tätigkeit herangezogen werden könne.

Damit zitiert der Mathematikstudent den Inhalt der angegebenen Internetquelle -unabhängig von der ungeklärten Frage ihrer Verlässlichkeit und Repräsentativität, zu der die Revisionsbegründung keine Ausführungen enthält- indes nicht vollständig. Dort ist zwar davon die Rede, dass der Autor der Seite -der angibt, bereits mehrere Millionen Spiele absolviert zu haben und damit über noch weitaus größere Erfahrungen als der Mathematikstudent verfügt- regelmäßig an bis zu fünf bis zwölf Tischen gleichzeitig spiele. Zugleich wird aber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Gewinnrate höher sei, je geringer die Anzahl der parallel bespielten Tische sei, weil mehr Zeit für die zu treffenden Entscheidungen zur Verfügung stehe. Die Angaben auf dieser Internetseite, die offenbar aus der Sicht eines professionellen Pokerspielers geschrieben ist, widerlegen daher nicht die Würdigung des Finanzgericht, sondern bestätigen vielmehr, dass das gleichzeitige Spielen an mehreren Tischen ein Merkmal ist, das beim Durchschnittsspieler zu einem Absinken der Gewinnrate führt und daher ein Indiz für die Herausgehobenheit desjenigen Spielers ist, der ein solches Parallelspiel beherrscht und mit Erfolg praktiziert.

Im Übrigen würde eine Gewerblichkeit des Handelns des Mathematikstudenten nicht dadurch ausgeschlossen, dass auch andere Spieler mehrere Spiele parallel durchführen. Denn keines derjenigen Einzelmerkmale, die für die Gewerblichkeit einer Betätigung sprechen können, wird exklusiv vom Mathematikstudenten allein verwirklicht worden sein; es kommt vielmehr auf die Gesamtschau an.

DeMathematikstudent beanstandet ferner, er habe dem Finanzgericht die Gründe für die Wechsel der Benutzernamen erläutert; das Finanzgericht habe dies aber nicht erkennbar berücksichtigt. So habe er sich auf mehreren Portalen angemeldet, weil die Zahl der Spieler bei der vom Mathematikstudenten präferierten Spielform (Fixed Limit) nur gering gewesen sei. Der Wechsel der Benutzernamen sei vom Portalbetreiber empfohlen worden.

Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, die Würdigung des Finanzgericht als unrichtig erscheinen zu lassen. Der Umstand, dass der Mathematikstudent den von ihm behaupteten „engen“ Markt für die von ihm bevorzugte Spielvariante dadurch erweitert hat, dass er auf mehreren Online-Portalen gleichzeitig tätig war, bestätigt gerade, dass er für seine Tätigkeit einen Markt geschaffen, genutzt und vergrößert hat. Die Vergrößerung des für die Abnahme der eigenen Leistungen zur Verfügung stehenden Marktes ist ein klassisches Kennzeichen gewerblichen Handelns. Ob der Wechsel der Benutzernamen auf einer Empfehlung der Portalbetreiber beruht, ist für die rechtliche Würdigung unbeachtlich, zumal der Mathematikstudent nicht mitteilt, aus welchen Gründen dies empfohlen wurde.

Soweit der Mathematikstudent beanstandet, dass das Finanzgericht insoweit auch auf Umstände abgestellt hat, die sich zeitlich erst nach dem Streitjahr ereignet haben (Wechsel der Benutzerkonten), ist zu entgegnen, dass im Rahmen der Gesamtwürdigung einer sich über mehrere Jahre erstreckenden Tätigkeit in begrenztem Maße auch Umstände außerhalb des jeweiligen Streitjahres herangezogen werden dürfen¹⁷.

Ebenfalls ungeeignet für einen durchgreifenden Angriff gegen die Gesamtwürdigung des Finanzgericht ist der Einwand, Studenten -wie der Mathematikstudent- hätten mehr Zeit als Berufstätige. Aus welchen Gründen der Steuerpflichtige über das Zeitbudget verfügt, das er in einer Weise, die aus dem Tätigwerden der zahlreichen Hobbyspieler herausragt, zur Erzielung von Einkünften an einem Markt einsetzt, ist für die einkommensteuerrechtliche Würdigung unbeachtlich.

Soweit der Mathematikstudent in diesem Zusammenhang weiter anführt, im Bereich der Online-Spiele hätten sich bereits Verbände gegründet, die Meisterschaften ausrichteten und bei denen der professionelle Bereich nahezu wie im Profifußball organisiert sei, ist unklar, welche ihm günstige Argumentation der Mathematikstudent damit darlegen möchte. Dieses Vorbringen lässt sich vielmehr dahingehend verstehen, dass es auch im Bereich der Online-Spiele ein professionelles und der persönlichen Gewinnerzielung dienendes Marktsegment gibt. Diesem Marktsegment gehörte der Mathematikstudent nach der revisionsrechtlich bindenden Würdigung des Finanzgericht an.

Die vom Mathematikstudenten in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensrüge ist bereits unzulässig. Er ist der Auffassung, das Finanzgericht habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es ausgeführt habe, die Variante „Fixed Limit“ werde mit kleineren Einsätzen häufig auch von Anfängern gespielt.

Da der Mathematikstudent nicht vorbringt, hierzu vor dem Finanzgericht einen Beweisantrag gestellt zu haben, kann es sich nur um die Rüge einer unterlassenen von Amts wegen erforderlichen Sachaufklärung handeln. Die formgerechte Darlegung einer solchen Rüge setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Ausführungen dazu voraus, welche Beweise das Finanzgericht von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des Finanzgericht zu einer anderen Entscheidung hätte führen können¹⁸. Hierzu enthält die Revisionsbegründung nichts.

Ob das Finanzgericht den Zeitpunkt des Übergangs vom Freizeitspiel zum gewerblichen Spiel zutreffend bestimmt hat, kann hier offenbleiben, da dieser Zeitpunkt auf der Grundlage der den Bundesfinanzhof bindenden tatrichterlichen Feststellungen jedenfalls nicht später als Oktober 2009 liegt und allein der Mathematikstudent Revision eingelegt hat.

Im Ergebnis zu Recht hat das Finanzgericht die Tätigkeit des Mathematikstudenten auch der Gewerbesteuer unterworfen.

Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

Da der Mathematikstudent mit seinen Online-Pokerspielen ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG betreibt, unterhält er auch einen Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.

Entgegen der Auffassung des Mathematikstudenten unterhielt er auch eine Betriebsstätte im Inland. Maßgebend hierfür sind die in § 12 der Abgabenordnung (AO) enthaltenen Begriffsbestimmungen¹⁹. Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO), insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO).

Das Finanzgericht hat festgestellt, dass der Mathematikstudent im Streitjahr noch im elterlichen Haushalt lebte; der Mathematikstudent selbst hat unwidersprochen vorgetragen, dass er weiterhin sein „Kinderzimmer“ bewohnte. Dieser Raum in der elterlichen Wohnung mit dem dortigen Computer stellt daher sowohl eine feste Geschäftseinrichtung als auch die Stätte der Geschäftsleitung dar. Da der Mathematikstudent parallel zu seiner Spieltätigkeit ein Universitätsstudium an seinem Wohnort absolvierte, ist für eine nicht im Inland ausgeübte Tätigkeit nichts ersichtlich.

Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2021, 1070 zugrunde liegenden Sachverhaltsgestaltung, in der der Bundesfinanzhof zu einem Casino- und Turnierpokerspieler ausgeführt hat, für diese Tätigkeit sei eine Betriebsstätte nicht zwingend erforderlich. Dies beruht darauf, dass einem „Präsenzspieler“ die von ihm genutzten Räume der Casinos und Turnierveranstalter im Regelfall nicht als eigene Betriebsstätte zuzurechnen sind. Dies ist bei dem ständig genutzten „Kinderzimmer“ in der elterlichen Wohnung indes anders, insbesondere im Hinblick auf die erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht²⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Februar 2023 – X R 8/21

1. Fortführung der BFH, Urteile vom 16.09.2015 – X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 -Turnierpoker-; und vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021, 1070 -Casinopoker-[↩]
2. Abgrenzung zum BFH, Urteil vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021, 1070, Rz 28 -Casinopoker-[↩]
3. FG Münster, Urteil vom 10.03.2021 – 11 K 3030/15 E, G[↩]
4. BFH, Urteil vom 22.04.2015 – X R 25/13, BFHE 250, 55, BStBl II 2015, 897, Rz 22, m.w.N.[↩]
5. zum Ganzen BFH, Urteil vom 16.09.2015 – X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 18[↩]
6. zustimmend auch Meisheit, Finanz-Rundschau -FR- 2022, 789, 790[↩]
7. BFH, Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 17 ff.; und vom 07.11.2018 – X R 34/16, BFH/NV 2019, 686, Rz 21 ff.[↩]
8. BFH, Urteil vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021, 1070, Rz 17[↩]
9. BFH, Urteil vom 11.11.1993 – XI R 48/9, BFH/NV 1994, 622[↩]
10. BFH, Urteil vom 16.09.1970 – I R 133/68, BFHE 100, 199, BStBl II 1970, 865[↩]
11. BFH, Urteil vom 02.04.1971 – VI R 149/67, BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620: ein persönlich haftender Gesellschafter, ein Vizepräsident und ein Abteilungsleiter eines Bankhauses nehmen auf eigene Rechnung gewerbliche Wertpapiergeschäfte vor, wollen dabei aber anonym bleiben; BFH, Beschluss vom 18.08.1999 – IX B 47/99, BFH/NV 2000, 185, unter 2.a: der Steuerpflichtige wickelt -möglicherweise gewerbliche- Devisenoptionsgeschäfte ausschließlich über eine Bank ab und bleibt für seine eigentlichen Vertragspartner anonym[↩]
12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 15.12.1999 – I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404, unter II. 3.b aa[↩]
13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II. 1.f aa, m.w.N.[↩]
14. BFH, Beschluss vom 28.06.1996 – X B 148/96, BFH/NV 1996, 750[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 36, wo im Übrigen noch offengelassen wurde, ob beim Pokerspiel eine „private Vermögensverwaltung“ überhaupt vorstellbar sei; gegen die Prüfung einer Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung in Spiel-Fällen Meisheit, FR 2022, 789, 793[↩]
16. BFH, Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, und in BFH/NV 2019, 686[↩]
17. zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des Gewerbebegriffs: BFH, Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; zur Prüfung der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen BFH, Urteil vom 03.03.2004 – X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II. 2.a bb, m.w.N.; zur Investitionsabsicht bei § 7g EStG a.F. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 45 ff.[↩]
18. BFH, Beschluss vom 18.05.2011 – X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, Rz 36, und BFH, Urteil vom 30.08.2017 – II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 29[↩]
19. BFH, Urteil vom 18.09.2019 – III R 3/19, BFH/NV 2020, 708, Rz 29, m.w.N.[↩]
20. vgl. dazu BFH, Urteil vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209, Rz 23, m.w.N.[↩]