Pacht­min­de­rung in der Betriebs­auf­spal­tung

Betriebs­aus­ga­ben, die bei der Ver­pach­tung von Grund­be­sitz im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung anfal­len, sind gemäß § 3c Abs. 2 EStG a.F. antei­lig nur zur Hälf­te zu berück­sich­ti­gen, soweit die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Pacht gegen­über der Betriebs­ge­sell­schaft her­ab­ge­setzt bzw. erlas­sen wird.

Pacht­min­de­rung in der Betriebs­auf­spal­tung

In dem hier vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Streit­fall ver­pach­te­te der Klä­ger Grund­stü­cke an eine von ihm beherrsch­te GmbH. Auf­grund einer wirt­schaft­li­chen Kri­se der GmbH setz­te er die ver­ein­bar­ten Pacht­zah­lun­gen zunächst befris­tet auf ein Jahr auf die Hälf­te her­ab und ver­zich­te­te im fol­gen­den Jahr für drei Mona­te auf die Pacht. Nach einer Betriebs­prü­fung berück­sich­tig­te das beklag­te Finanz­amt die vom Klä­ger als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend gemach­ten Grund­stücks­auf­wen­dun­gen hin­sicht­lich des rech­ne­risch "unent­gelt­lich" über­las­se­nen Anteils gemäß § 3c Abs. 2 EStG a.F. nur zur Hälf­te, da inso­weit ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zu den vom Klä­ger künf­tig erwar­te­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen bestehe (Halb­ab­zugs­ver­bot).

Dem Ein­wand des Klä­gers, durch die befris­te­te Pacht­min­de­rung hät­te die wirt­schaft­li­che Exis­tenz der GmbH und damit auch der zukünf­ti­ge Bezug von – in vol­lem Umfang steu­er­pflich­ti­gen – Pacht­ein­nah­men gesi­chert wer­den sol­len, folg­te der 7. Senat des Finanz­ge­richts Müns­ter nicht. Das Halb­ab­zugs­ver­bot aus § 3c Abs. 2 EStG a.F. besa­ge, dass Betriebs­aus­ga­ben, die mit ledig­lich zur Hälf­te steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men aus einer Kapi­tal­be­tei­li­gung (u.a. Divi­den­den) zusam­men­hin­gen, auch nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den dürf­ten – und zwar unab­hän­gig davon, in wel­chem Jahr die Ein­nah­men anfie­len. Es genü­ge ein ledig­lich mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Betriebs­aus­ga­ben und den steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men. Im Streit­fall hät­ten sowohl die Min­de­rung als auch der zeit­wei­se Ver­zicht auf die Pacht­zah­lun­gen – bei unver­än­der­ter Nut­zungs­mög­lich­keit der Grund­stü­cke – zu einer Ver­min­de­rung der Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen der GmbH geführt. Die hier­mit ein­her­ge­hen­de Gewinn­er­hö­hung kön­ne an den Klä­ger als Gesell­schaf­ter der GmbH in Form von künf­ti­gen, teil­wei­se nach § 3 Nr. 40 EStG steu­er­frei­en Gewinn­aus­schüt­tun­gen wei­ter­ge­reicht wer­den.

Gem. § 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halb­satz EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung 1 dür­fen u.a. Betriebs­aus­ga­ben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den (sog. Halb­ab­zugs­ver­bot). Gem. § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG sind Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung oder der Ent­nah­me von Antei­len an Kör­per­schaf­ten, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren, zur Hälf­te steu­er­frei (sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren). Gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG gilt das­sel­be für Bezü­ge im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren u.a. Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) und sons­ti­ge Bezü­ge aus Antei­len an Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Hin­ter­grund des Halb­ab­zugs­ver­bots gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, das nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­kon­form ist 2, ist, dass alle mit den gem. § 3 Nr. 40 EStG nur hälf­tig besteu­er­ten Brut­to­ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Aus­ga­ben eben­falls nur hälf­tig steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den sol­len 3.

§ 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halb­satz EStG ist auf die von dem Klä­ger gel­tend gemach­ten Betriebs­aus­ga­ben ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der gekürz­ten Pacht­zin­sen anwend­bar.

§ 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halb­satz EStG lässt nach sei­nem Wort­laut einen mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu den genann­ten Brut­to­ein­nah­men genü­gen, da der Geset­zes­wort­laut im Gegen­satz zu § 3c Abs. 1 EStG kei­nen "unmit­tel­ba­ren" Zusam­men­hang ver­langt. Jeder wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang in Form einer objek­ti­ven kau­sa­len oder fina­len 4 – wenn auch nicht "losen" 5 – Ver­knüp­fung genügt. Ein sol­cher wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang liegt im Streit­fall vor.

Aus dem Erfor­der­nis eines (nur) mit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen Betriebs­aus­ga­ben und Gewinn­an­tei­len einer GmbH ist in der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te gefol­gert wor­den, bei einer – auch im Streit­fall vor­lie­gen­den – Betriebs­auf­spal­tung sei § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG hin­sicht­lich der Auf­wen­dun­gen für das über­las­se­ne Betriebs­grund­stück anwend­bar, wenn es unent­gelt­lich über­las­sen wer­de 6. Im Urteils­fall hat­te die Besitz­ge­sell­schaft unbe­fris­tet und in vol­ler Höhe auf die zunächst ver­ein­bar­ten Pacht­zin­sen bis zu einer nach­hal­ti­gen Ver­bes­se­rung der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on der Betriebs­ge­sell­schaft ver­zich­tet. Zur Begrün­dung sei­ner Rechts­auf­fas­sung bezog sich das FG Bre­men auf ein – noch vor Ein­füh­rung des § 3c Abs. 2 EStG ergan­ge­nes – Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach im Fall einer Betriebs­auf­spal­tung die Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters für ein der Betriebs­ge­sell­schaft unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­se­nes Wirt­schafts­gut grund­sätz­lich mit dem Gewinn der Betriebs­ge­sell­schaft sowie den hier­aus resul­tie­ren­den Betei­li­gungs­er­trä­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen 7. Denn sofern die Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf­grund der Betriebs­auf­spal­tung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens gehö­re – so der Bun­des­fi­nanz­hof – sei­en die Auf­wen­dun­gen für das über­las­se­ne Wirt­schafts­gut auf die Erzie­lung der gewerb­li­chen Betei­li­gungs­er­trä­ge gerich­tet. Hier­aus fol­ger­te das Finanz­ge­richt Bre­men in sei­nem Urteil vom 27. April 2006, mit der Ein­stel­lung der Pacht­zah­lun­gen ände­re sich die Ver­an­las­sung für die hin­sicht­lich des Grund­stücks ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen. Ab die­sem Zeit­punkt stün­den die Auf­wen­dun­gen für das ver­pach­te­te Grund­stück nicht mehr mit etwai­gen Pacht­zin­sen in einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang, son­dern mit zukünf­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen und Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me der Antei­le an der Betriebs­ge­sell­schaft. Denn infol­ge der erspar­ten Auf­wen­dun­gen für die Über­las­sung des Grund­stücks sei bei der Betriebs­ge­sell­schaft mit einem höhe­ren Gewinn zu rech­nen, wel­cher zu einer Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung füh­re und für Gewinn­aus­schüt­tun­gen zur Ver­fü­gung ste­he. Von dem genann­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Bre­men ins­be­son­de­re dann aus­zu­ge­hen, wenn der Ver­zicht auf Pacht­ein­nah­men vor­ran­gig dem Ziel dient, die Betriebs­ge­sell­schaft vor der Insol­venz zu schüt­zen.

Zu dem­sel­ben Ergeb­nis gelangt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 8. Die­sem Urteil lag der Sach­ver­halt zugrun­de, dass ein Grund­stück im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung von Anfang an unent­gelt­lich über­las­sen wur­de. Nach Auf­fas­sung des FG Baden-Würt­tem­berg ergibt sich allein aus der unent­gelt­li­chen Über­las­sung des Betriebs­grund­stücks der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setz­te wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang zwi­schen Betriebs­aus­ga­ben und den dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Ein­nah­men.

Die vor­ste­hend beschrie­be­ne Rechts­auf­fas­sung hat auch im Schrift­tum 9 und in der Finanz­ver­wal­tung 10Zustim­mung gefun­den.

Dem­ge­gen­über hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 11 Zwei­fel an der genann­ten Rechts­auf­fas­sung geäu­ßert. Nach Auf­fas­sung des Finanz­geichts Düs­sel­dorf ist es ernst­lich zwei­fel­haft, ob Betriebs­aus­ga­ben für ein unent­gelt­lich über­las­se­nes Wirt­schafts­gut in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit Betei­li­gungs­er­trä­gen ste­hen. Denn die gekürz­ten Betriebs­aus­ga­ben stün­den in kei­nem (un)mittelbaren Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung, son­dern mit den pacht­wei­se über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­tern. Das Besitz­un­ter­neh­men wür­de ledig­lich im Hin­blick auf die Betriebs­auf­spal­tung als Gewer­be­be­trieb behan­delt. Allein der Umstand, dass die Bezü­ge aus der zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Betei­li­gung auch als gewerb­li­che Ein­künf­te dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lä­gen, ver­mö­ge kei­nen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang im Sin­ne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zwi­schen den Betei­li­gungs­er­trä­gen und den Auf­wen­dun­gen für das pacht­wei­se über­las­se­ne Anla­ge­ver­mö­gen zu begrün­den. Dar­über hin­aus ist nach dem genann­ten Beschluss des FG Düs­sel­dorf die Auf­fas­sung zwei­fel­haft, der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang im Sin­ne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zwi­schen Betriebs­aus­ga­ben und Betei­li­gungs­er­trä­gen sei dar­aus her­zu­lei­ten, dass der Ver­zicht auf das Pach­t­ent­gelt zu einer Erhö­hung des mög­li­chen Aus­schüt­tungs­po­ten­ti­als füh­re. Damit wür­de die­ser Rege­lung die Bedeu­tung einer dem § 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes – KStG – ver­gleich­ba­ren Gewinn­kor­rek­tur­vor­schrift zuge­mes­sen, die ihr weder nach dem Wort­laut noch nach ihrem erkenn­ba­ren Rege­lungs­ge­halt zukom­me. Denn die hälf­ti­ge Kür­zung der Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG – so das FG Düs­sel­dorf – hän­ge gera­de nicht davon ab, dass der Anteils­eig­ner Erträ­ge auf die Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­la­ge­re. Die typi­schen Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen wie Anschaf­fungs­kos­ten und Schuld­zin­sen für die Finan­zie­rung der Betei­li­gung lie­ßen die Höhe der Betei­li­gungs­er­trä­ge grund­sätz­lich unbe­rührt. Damit kön­ne es auch für den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen den strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen und den Betei­li­gungs­er­trä­gen aus der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft nicht ent­schei­dend dar­auf ankom­men, ob es zu einer mög­li­chen Erhö­hung der Betei­li­gungs­er­trä­ge kom­me. Die­se Rechts­auf­fas­sung müs­se ins­be­son­de­re auch im Fall einer Kür­zung anstatt einer voll­stän­di­gen Aus­set­zung des Pach­t­ent­gelts gel­ten, da ansons­ten sämt­li­che Rechts­ver­hält­nis­se zwi­schen dem Betriebs­un­ter­neh­men und ihrem Gesell­schaf­ter einer Ange­mes­sen­heits­prü­fung unter­zo­gen wer­den müss­ten.

Die glei­che Rechts­auf­fas­sung wird auch von dem Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 12 und teil­wei­se im Schrift­tum 13 ver­tre­ten. Nach Ansicht von Creze­li­us muss inner­halb der Kau­sal­ket­te auf das­je­ni­ge Ele­ment abge­stellt wer­den, wel­ches die Betriebs­aus­ga­ben aus­löst, näm­lich das über­las­se­ne Wirt­schafts­gut, nicht hin­ge­gen die kapi­tal­ge­sell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung. Aus dem Pacht­ver­hält­nis lei­tet Creze­li­us (unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 19.10.2001 – VI R 131/​00, BFH/​NV 2002, 262)) daher eine "Sperr­wir­kung der Ein­kunfts­quel­le" her.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter schließt sich der erst­ge­nann­ten Rechts­auf­fas­sung an. Es besteht ein zumin­dest mit­tel­ba­rer – für die Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG genü­gen­der –kau­sa­ler wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den antei­li­gen Betriebs­aus­ga­ben des Klä­gers und den dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Betei­li­gungs­er­trä­gen aus der GmbH. Dem­entspre­chend ist der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug antei­lig zu kür­zen.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter ist der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setz­te wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang zu den dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Ein­nah­men dar­in zu sehen, dass sowohl eine Min­de­rung als auch ein Ver­zicht auf Pacht­ein­nah­men zu einer Ver­min­de­rung der Zah­lungs­ver­bind­lich­kei­ten der GmbH bei gleich­zei­tig für sie fort­be­stehen­dem Nut­zungs­vor­teil und damit zu einer Erhö­hung des Gewinns der GmbH führt, an dem der Gesell­schaf­ter nach Maß­ga­be der Gewinn­aus­schüt­tung teil­nimmt 14. Damit ist ein zumin­dest mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zu Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG her­ge­stellt. Es han­delt sich um einen (nur) mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang, da Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zunächst eine ent­spre­chen­de Gewinn­ver­tei­lung der GmbH vor­aus­set­zen. Durch eine Gewinn­er­hö­hung bei der GmbH infol­ge erspar­ter Auf­wen­dun­gen zur Erlan­gung des Nut­zungs­vor­teils erhält die GmbH aber eine bes­se­re finan­zi­el­le Aus­stat­tung für eine Gewinn­ver­tei­lung. Durch die­sen mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang sind die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.

Hier­bei ist aller­dings der von dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 15 und von dem Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 12 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, dass die frag­li­chen Betriebs­aus­ga­ben durch­aus auch in (unmit­tel­ba­rem) wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zu Pacht­ein­nah­men ste­hen, zumin­dest dann zuzu­stim­men, wenn die Pacht­zin­sen ledig­lich gekürzt und nicht voll­stän­dig aus­ge­setzt wer­den. Jedoch kann es nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter hier­durch nicht zu einer "Über­la­ge­rung" oder "Ver­drän­gung" des beschrie­be­nen mit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zu spä­te­ren Gewinn­aus­schüt­tun­gen der GmbH kom­men, wodurch eine Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG aus­ge­schlos­sen wür­de. Bei­de Zusam­men­hän­ge bestehen viel­mehr neben­ein­an­der fort und bewir­ken eine ent­spre­chen­de Rechts­fol­ge.

Auch das vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf genann­te Argu­ment, bei Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG wür­de die­ser Rege­lung unzu­tref­fen­der­wei­se die Bedeu­tung einer dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ver­gleich­ba­ren Gewinn­kor­rek­tur­vor­schrift zuge­mes­sen, weil die hälf­ti­ge Kür­zung der Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG gera­de nicht davon abhän­ge, dass der Anteils­eig­ner Erträ­ge auf die Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­la­ge­re, über­zeugt den Senat nicht. Die Vor­aus­set­zung für eine hälf­ti­ge Kür­zung von Betriebs­aus­ga­ben ist nach dem Wort­laut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG näm­lich nicht eine Ver­la­ge­rung von Erträ­gen auf die Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern ein zumin­dest mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Betriebs­aus­ga­ben mit Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG. Ein sol­cher Zusam­men­hang kann – ohne dass dies der ein­zi­ge Anwen­dungs­fall wäre – auch durch eine Gewinn­er­hö­hung bei der GmbH durch eine Kür­zung von bzw. einen Ver­zicht auf Betriebs­aus­ga­ben ent­ste­hen.

Auch die von Creze­li­us 16 ange­nom­me­ne "Sperr­wir­kung der Ein­kunfts­quel­le" trifft nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter nicht zu. Denn der Inha­ber des Besitz­un­ter­neh­mens erhält sowohl sei­ne Ein­nah­men aus der Ver­pach­tung als auch mög­li­che Gewinn­an­tei­le oder Bezü­ge aus der GmbH im Rah­men sei­nes Ver­pach­tungs­be­triebs, also als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb gem. § 15 EStG. Denn die Antei­le an der GmbH sind not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des Ver­pach­tungs­be­triebs. Es kann daher nicht zu einer Tren­nung von zwei "Ein­kunfts­quel­len" kom­men, von denen die eine die ande­re "sper­ren" könn­te.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hält § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann auf Betriebs­aus­ga­ben für anwend­bar, wenn – anders als in den vom Finanz­ge­richt Bre­men 17 und Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 8 ent­schie­de­nen Sach­ver­hal­ten – wie im Streit­fall die Zah­lung des geschul­de­ten Pacht­zin­ses nur antei­lig gekürzt (so in den Mona­ten Janu­ar bis August 2002) und im Übri­gen zwar in vol­ler Höhe, aber nur befris­tet aus­ge­setzt wird (so in den Mona­ten Sep­tem­ber bis Dezem­ber 2002 und Okto­ber bis Dezem­ber 2003). Denn Fäl­le eines kurz­fris­ti­gen wie auch eines lang­fris­ti­gen Pacht­ver­zichts bzw. einer Pacht­kür­zung sind recht­lich grund­sätz­lich gleich zu behan­deln, da es in allen genann­ten Kon­stel­la­tio­nen zu einer Gewinn­er­hö­hung bzw. zu einer Ver­min­de­rung von Ver­lus­ten bei der Betriebs­ge­sell­schaft kommt, so dass der beschrie­be­ne mit­tel­ba­re Zusam­men­hang zu spä­te­ren Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG gege­ben ist. Im Gegen­satz zur Dar­stel­lung des Klä­gers ver­tritt auch das Finanz­ge­richt Bre­men in dem zitier­ten Urteil kei­ne hier­von abwei­chen­de Rechts­auf­fas­sung.

Ein ande­res Ergeb­nis ergibt sich im Streit­fall auch nicht dar­aus, dass bei einer Kür­zung anstatt einer voll­stän­di­gen Aus­set­zung des Pach­t­ent­gelts – wor­auf das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 15 zutref­fend hin­weist – das Pacht­ver­hält­nis einer Ange­mes­sen­heits­prü­fung unter­zo­gen wer­den muss. Denn solan­ge das (gekürz­te) Pach­t­ent­gelt ange­mes­sen ist, kann es nicht zu einer Vor­teils­ge­wäh­rung und damit zu einer Gewinn­er­hö­hung bei der Betriebs­ge­sell­schaft kom­men 18.

Im Streit­fall kann das Finanz­ge­richt Müns­ter aber für die Mona­te, in denen das Pach­t­ent­gelt ledig­lich gekürzt wur­de (Janu­ar bis August 2002), kei­ne Ange­mes­sen­heit des ver­blei­ben­den Pach­t­ent­gelts für den gewähr­ten Nut­zungs­vor­teil fest­stel­len. Denn ange­sichts der lan­gen Dau­er vor und nach den Streit­jah­ren, in denen das ver­ein­bar­te Pach­t­ent­gelt unge­kürzt gezahlt wur­de, ist davon aus­zu­ge­hen, dass es sich bei die­sem unge­kürz­ten Pach­t­ent­gelt um ein ange­mes­se­nes Ent­gelt han­del­te. Ansons­ten hät­te es die GmbH nicht über den genann­ten lan­gen Zeit­raum bezahlt. Dem­entspre­chend kann das auf die Hälf­te gekürz­te Pach­t­ent­gelt nicht ange­mes­sen gewe­sen sein. Hier­für spricht auch, dass die Kür­zung der Pacht­zin­sen im Zeit­raum Janu­ar bis August 2002 ent­spre­chend dem aus­drück­li­chen Wort­laut der Ver­ein­ba­rung vom 30.12.2001 – sowie nach dem eige­nen Vor­trag der Klä­ger – ledig­lich dem Ziel dien­te, die GmbH vor der Insol­venz zu schüt­zen, nicht aber dem Ziel, ein zuvor über­höh­tes Pach­t­ent­gelt auf ein ange­mes­se­nes Niveau zu redu­zie­ren.

Zu einem ande­ren Ergeb­nis könn­te das Finanz­ge­richt Müns­ter ledig­lich dann gelan­gen, wenn ein mit­tel­ba­rer Zusam­men­hang der Betriebs­aus­ga­ben zu Gewinn­aus­schüt­tun­gen und zu dem Gesell­schafts­ver­hält­nis des­halb aus­ge­schlos­sen wäre, weil der Pacht­ver­zicht einem Fremd­ver­gleich stand­hiel­te, mit­hin auch ein frem­der Drit­ter bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns auf die frag­li­chen For­de­run­gen ver­zich­tet hät­te 19. Dies ist im Streit­fall jedoch nicht anzu­neh­men.

Auch nach der – vor Ein­füh­rung des § 3c Abs. 2 EStG ergan­ge­nen – Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es in Betracht, einen im Gesell­schafts­ver­hält­nis begrün­de­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu ver­nei­nen, wenn der Gesell­schaf­ter oder eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son im eigen­wirt­schaft­li­chen Inter­es­se auf eine For­de­rung gegen­über der Gesell­schaft ver­zich­tet 20. Ein eigen­wirt­schaft­li­ches Inter­es­se kann hier­nach etwa dar­in bestehen, dass der Gläu­bi­ger zur Gesun­dung der Gesell­schaft bei­tra­gen und die zu ihr bestehen­den Geschäfts­be­zie­hun­gen auf­recht erhal­ten will, unge­ach­tet des Umstan­des, dass der Ver­zicht auch dem nahe­ste­hen­den Gesell­schaf­ter zugu­te kommt 21. Jeden­falls steht ein eigen­wirt­schaft­li­ches Inter­es­se nicht im Vor­der­grund, wenn der Ver­zicht einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält 7. Eine unent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung hält nach dem zitier­ten BFH-Urteil vom 28. März 2000 zumin­dest dann einem Fremd­ver­gleich nicht stand, wenn ein Gesell­schaf­ter einen Bei­trag leis­tet, der nicht im Ver­hält­nis zu sei­ner Betei­li­gung steht, son­dern über die­se hin­aus­geht (sog. über­quo­ta­le Nut­zungs­über­las­sung).

Im Streit­fall liegt bereits eine über­quo­ta­le Nut­zungs­über­las­sung vor. Der Klä­ger ist ledig­lich zu zwei Drit­teln am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt, hat aber als ein­zi­ger Gesell­schaf­ter der GmbH einen Nut­zungs­vor­teil zuge­wandt. Die Klä­ge­rin als wei­te­re Gesell­schaf­te­rin hat hin­ge­gen kei­nen Bei­trag zur Gesun­dung der GmbH geleis­tet. Dar­über hin­aus hält die durch den Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 13.09.2002 begrün­de­te Aus­set­zung der Pacht­zah­lun­gen im Zeit­raum von Sep­tem­ber bis Dezem­ber 2002 einem Fremd­ver­gleich nicht stand, weil es sich nicht um eine gegen­sei­ti­ge Ver­ein­ba­rung, son­dern nur um eine ein­sei­ti­ge Aus­set­zung der Zah­lun­gen han­del­te. Ein frem­der Drit­te hät­te aber, wenn er an der frag­li­chen Ent­schei­dung nicht betei­ligt wor­den wäre, sein Pach­t­ent­gelt ein­ge­for­dert und nicht still­schwei­gend dar­auf ver­zich­tet.

Schließ­lich hält die Kür­zung bzw. der Ver­zicht auf Pacht­zin­sen für den gesam­ten streit­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum auch des­halb einem Fremd­ver­gleich nicht stand, weil ein frem­der Drit­ter in dem über­schau­ba­ren Zeit­raum der wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten der GmbH die Pacht­zin­sen – ggf. bis zur wirt­schaft­li­chen Gesun­dung – ledig­lich gestun­det hät­te. Dies hat der Klä­ger jedoch (auch wenn die For­mu­lie­rung "aus­ge­setzt" im Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 13.09.2002 gege­be­nen­falls so zu ver­ste­hen sein könn­te) nicht getan, da er in sei­nen Jah­res­ab­schlüs­sen zum 31.12.2002 und 31.12.2003 kei­ne offe­nen For­de­run­gen gegen die GmbH aus­wies und auch in den Fol­ge­jah­ren kei­ne offe­nen Pacht­an­sprü­che aus den Streit­jah­ren gel­tend mach­te.

Einer Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG steht im Streit­fall auch nicht die neue­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­ge­gen, wonach der Abzug von Betriebs­aus­ga­ben zumin­dest im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­ten Ein­nah­men erzielt hat 22. Die­se Recht­spre­chung bezieht sich wie beschrie­ben nur auf die Fäl­le einer Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 17 Abs. 1 EStG) und einer Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 17 Abs. 4 EStG). Hier­zu ist es im Streit­fall nicht gekom­men. Da die GmbH aktiv ist, kann es – unab­hän­gig von der Fra­ge, ob es in der Ver­gan­gen­heit bereits zu Gewinn­aus­schüt­tun­gen gekom­men ist – noch in der Zukunft zu Gewinn­aus­schüt­tun­gen oder zu Ver­äu­ße­rungs- bzw. Liqui­da­ti­ons­er­lö­sen kom­men.

Die vom Beklag­ten vor­ge­nom­me­ne Kür­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs ist auch der Höhe nach nicht zu bean­stan­den. Der Beklag­te hat die antei­li­ge Kür­zung zutref­fend berech­net, indem er das Halb­ab­zugs­ver­bot ledig­lich auf die antei­li­gen gel­tend gemach­ten Grund­stücks­auf­wen­dun­gen ange­wandt hat ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der Pacht­min­de­rung, näm­lich 66,67 % in 2002 und 25 % in 2003. Hier­ge­gen kön­nen die Klä­ger nicht mit Erfolg ein­wen­den, die Betei­li­gungs­quo­te des Klä­gers füh­re dazu, dass die von dem Beklag­ten ermit­tel­ten nicht abzugs­fä­hi­gen Beträ­ge um ein wei­te­res Drit­tel zu kür­zen sei­en, so dass sich nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben in Höhe von nur 4.310,35 EUR in 2002 und 1.616,55 EUR in 2003 ergä­ben. Denn auf die Betei­li­gungs­quo­te des Klä­gers an der GmbH kommt es ledig­lich für die Fra­ge an, ob ein Zusam­men­hang zwi­schen Grund­stücks­auf­wen­dun­gen und Betei­li­gungs­er­trä­gen besteht. Dies ist wie beschrie­ben der Fall, da der Klä­ger Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter ist. Die von den Klä­ger begehr­te wei­te­re antei­li­ge Kür­zung der nicht abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben käme viel­mehr ledig­lich dann in Betracht, wenn der Klä­ger die Grund­stücks­auf­wen­dun­gen nicht in vol­lem Umfang, son­dern nur quo­tal getra­gen hät­te. Dies ist indes nicht der Fall.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 23. März 2011 – 7 K 2793/​07 E

  1. lt. Gesetz vom 20.12.2000, BGBl. I 2000, 1850[]
  2. BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 69/​05, BFHE 218, 251, BSt­Bl. II 2008, 551; BVerfG, Beschluss vom 09.02.2010 – 2 BvR 2221/​07; BFH, Urteil vom 16.10.2007 – VIII R 51/​06, hier­zu BVerfG, Beschluss vom 09.02.2010 – 2 BvR 2659/​07; BFH, Beschluss vom 05.02.2009 – VIII B 59/​08, DSt­RE 2009, 641[]
  3. vgl. etwa Hei­ni­cke in Schmidt, Kom­men­tar zum EStG, 29. Auf­la­ge, § 3c Rz. 25[]
  4. so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 12.10.2006 – 6 K 202/​06, EFG 2007, 568; Hei­ni­cke in Schmidt, Kom­men­tar zum EStG, 29. Auf­la­ge, § 3c Rz. 25 und 37; Herr­mann in Frot­scher, Kom­men­tar zum EStG, § 3c Rz. 44; Creze­li­us, Der Betrieb – DB – 2002, 1124, 1126[]
  5. so Erhard in Blü­mich, Kom­men­tar zum EStG, § 3c Rz. 54[]
  6. FG Bre­men, Urteil vom 27.04.2006 – 1 K 204/​05, EFG 2006, 1234[]
  7. BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 68/​96, BFHE 191, 505, BFH/​NV 2000, 1278[][]
  8. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 12.10.2006 – 6 K 202/​06, EFG 2007, 568[][]
  9. Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Kom­men­tar zum EStG, § 3c Anm. 64; Herr­mann in Frot­scher, Kom­men­tar zum EStG, § 3c Rz. 46; Stamm/​Lichtinghagen, StuB 2007, 857, 861 f; Her­zig, DB 2003, 1459, 1466[]
  10. BMF, Schrei­ben vom 08.11. 2010, BSt­Bl. I 2010, 1292[]
  11. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 19.04.2006 – 15 V 346/​06[]
  12. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 23.09.2009 – 2 K 1486/​08[][]
  13. Grütz­ner, StuB 2005, 105, 109; Creze­li­us, DB 2002, 1124, 1126[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 68/​96, BFHE 191, 505, BFH/​NV 2000, 1278[]
  15. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 19.04 2006 – 15 V 346/​06[][]
  16. Creze­li­us, DB 2002, 1124, 1126[]
  17. FG Bre­men, Urteil vom 27.04. 2006 – 1 K 204/​05, 2006, 1234[]
  18. so auch Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Kom­men­tar zum EStG, § 3c Anm. 64[]
  19. vgl. FG Bre­men, Urteil vom 27.04.2006 – 1 K 204/​05, EFG 2006, 1234; Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Kom­men­tar zum EStG, § 3c Anm. 64[]
  20. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl. II 1998, 307; BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 68/​96, BFHE 191, 505, BFH/​NV 2000, 1278[]
  21. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl. II 1998, 307[]
  22. BFH, Urtei­le vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BFHE 225, 445, BSt­Bl. II 2010, 220; vom 14.07.2009 – IX R 8/​09, BFH/​NV 2010, 399; BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/​09, BFHE 229, 177, BSt­Bl. II 2010, 627; eben­so FG Köln, Urteil vom 24.08.2010 – 8 K 4878/​06, EFG 2011, 215; FG Müns­ter, Urteil vom 15.12.2010 – 10 K 2061/​05[]