Pacht­ver­zicht bei Betriebs­auf­spal­tung, lau­fen­de Auf­wen­dun­gen und das Halb­ab­zugs­ver­bot

Das Halb­ab­zugs­ver­bot ist auf lau­fen­de Auf­wen­dun­gen in Fäl­len des Pacht­ver­zichts bei Betriebs­auf­spal­tung anwend­bar.

Pacht­ver­zicht bei Betriebs­auf­spal­tung, lau­fen­de Auf­wen­dun­gen und das Halb­ab­zugs­ver­bot

Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te (ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009: zu 60 %) abge­zo­gen wer­den. Die­se Vor­schrift des § 3c Abs. 2 EStG ist auf die im Besitz­un­ter­neh­men ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen dem Grun­de nach anwend­bar ist, weil der Pacht­ver­zicht einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat –unter Her­an­zie­hung der in den Ent­schei­dun­gen des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18. April 2012 1 für die Beur­tei­lung sub­stanz­be­zo­ge­ner Wert­min­de­run­gen ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze– zur Behand­lung lau­fen­der Auf­wen­dun­gen auf Wirt­schafts­gü­ter, die einer Kapi­tal­ge­sell­schaft von einem Gesell­schaf­ter zur Nut­zung über­las­sen wer­den, die fol­gen­den Leit­li­ni­en auf­ge­stellt 2:

Auch für die Abgren­zung von Auf­wen­dun­gen, die durch voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ver­an­lasst sei­en, zu sol­chen, die durch teil­wei­se steu­er­freie Ein­nah­men ver­an­lasst sei­en, sei maß­ge­bend, aus wel­chen Grün­den ("aus­lö­sen­des Moment") der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen täti­ge. Daher sei­en auch inner­halb einer Ein­kunfts­art Auf­wen­dun­gen der­je­ni­gen –voll steu­er­pflich­ti­gen oder teil­wei­se steu­er­frei­en– Ein­nah­men­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund ste­he und die Bezie­hun­gen zu ande­ren Ein­nah­men­ar­ten ver­drän­ge.

Auf­wen­dun­gen, die dem Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch die Nut­zungs­über­las­sung eines Wirt­schafts­guts an die Gesell­schaft ent­stün­den, sei­en voll abzieh­bar, wenn die Nut­zungs­über­las­sung zu Kon­di­tio­nen erfol­ge, die einem Fremd­ver­gleich stand­hiel­ten. In einem sol­chen Fall sei­en die Auf­wen­dun­gen vor­ran­gig durch die Erzie­lung voll steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men aus der Nut­zungs­über­las­sung ver­an­lasst. Dem­ge­gen­über sei bei einer unent­gelt­li­chen –und daher nicht fremd­üb­li­chen– Nut­zungs­über­las­sung ein Zusam­men­hang mit künf­ti­gen Erträ­gen aus der Betei­li­gung gege­ben. Die­ser Zusam­men­hang ermög­li­che zwar trotz der Unent­gelt­lich­keit der Nut­zungs­über­las­sung den Abzug der ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen, füh­re aber zur Anwen­dung des § 3c Abs. 2 EStG. Davon aus­ge­nom­men sei­en indes sub­stanz­be­zo­ge­ne Auf­wen­dun­gen wie Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) und Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen; die­se sei­en in Fort­ent­wick­lung der BFH, Urtei­le in BFHE 237, 106 und BFHE 237, 119 unab­hän­gig von den Grün­den des Pacht­ver­zichts stets in vol­lem Umfang abzieh­bar. Im Fall einer ver­bil­lig­ten (teil­ent­gelt­li­chen) Über­las­sung sei­en die Auf­wen­dun­gen nach Maß­ga­be des Ver­hält­nis­ses zwi­schen dem tat­säch­lich gezahl­ten und dem fremd­üb­li­chen Pach­t­ent­gelt auf­zu­tei­len.

Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang kön­ne sich im Lau­fe der Zeit ändern. Bei einem Ver­zicht auf ver­trag­lich ver­ein­bar­te Pacht­ein­nah­men kom­me es dar­auf an, ob der Ver­zicht durch das Pacht­ver­hält­nis oder aber das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sei. Die auf Sei­ten des Ver­päch­ters vor­han­de­nen Grün­de für den Ver­zicht sei­en durch die Tat­sa­chen­in­stanz zu ermit­teln und unter dem Gesichts­punkt des Fremd­ver­gleichs zu wür­di­gen. Ein Pacht­ver­zicht auf­grund eines gene­rel­len Absin­kens der markt­üb­li­chen Pach­t­ent­gel­te oder im Rah­men einer fremd­üb­li­chen Sanie­rungs­maß­nah­me spre­che für eine Ver­an­las­sung durch das Pacht­ver­hält­nis. Dem­ge­gen­über deu­te es auf eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis hin, wenn ein frem­der Drit­ter den Ver­zicht in der kon­kre­ten Situa­ti­on weder in zeit­li­cher Hin­sicht noch der Höhe nach akzep­tiert, son­dern wei­ter­hin auf der Zah­lung des ver­ein­bar­ten Ent­gelts bestan­den oder aber das Pacht­ver­hält­nis been­det hät­te. Im Rah­men die­ser Wür­di­gung lie­ge die Fest­stel­lungs­last beim Finanz­amt, weil § 3c Abs. 2 EStG die Abzugs­fä­hig­keit von grund­sätz­lich ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen ein­schrän­ke.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich nun­mehr die­sen Grund­sät­zen an.

Auf die­ser Grund­la­ge hat der IV. Senat die von der dor­ti­gen Vor­in­stanz getrof­fe­ne Wür­di­gung bestä­tigt, an der Fremd­üb­lich­keit feh­le es –mit der Fol­ge der grund­sätz­li­chen Anwend­bar­keit des § 3c Abs. 2 EStG – , wenn ein Besitz­un­ter­neh­mer die ver­ein­bar­te Pacht gegen­über einer in Zah­lungs­schwie­rig­kei­ten befind­li­chen Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft über meh­re­re Jah­re hin­weg nicht gel­tend mache, ohne von sei­nem Recht zur Kün­di­gung des Pacht­ver­trags Gebrauch zu machen 3.

In einem wei­te­ren Ver­fah­ren hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Fest­stel­lung des dor­ti­gen Tatrich­ters, der Steu­er­pflich­ti­ge habe unwi­der­spro­chen und in nach­voll­zieh­ba­rer Wei­se vor­ge­tra­gen, der vor­über­ge­hen­de Ver­zicht auf Pacht­zins habe dem Bestand und der Erhal­tung des Miet­ver­hält­nis­ses gedient, allein nicht aus­rei­chen las­sen, um die Fremd­üb­lich­keit eines erheb­li­chen Pacht­ver­zichts (voll­stän­di­ger Ver­zicht für ein Jahr, danach dau­er­haf­te Her­ab­set­zung von zuvor 4.800 DM auf 1.000 EUR monat­lich) beja­hen zu kön­nen 4.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist in dem hier ent­schie­de­nen Fall die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, der im Streit­fall ver­ein­bar­te Pacht­ver­zicht hal­te einem Fremd­ver­gleich nicht stand, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Nicht bei­pflich­ten kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem Finanz­ge­richt aller­dings dar­in, dass aus der Bes­se­rungs­klau­sel –sofern man unter­stellt, dass die­se tat­säch­lich bereits vor ihrer erst­ma­li­gen Vor­la­ge im Jahr 2006 ver­ein­bart wor­den ist– schon in den Streit­jah­ren eine Pflicht zur Akti­vie­rung von Pacht­for­de­run­gen fol­ge und die unter­blie­be­ne Akti­vie­rung nicht fremd­üb­lich sei. Die Klä­ge­rin weist zu Recht dar­auf hin, dass dem Bes­se­rungs­schein eine auf­schie­ben­de Bedin­gung zugrun­de liegt und auf­schie­bend beding­te For­de­run­gen nicht zu akti­vie­ren sind 5.

Indes wird die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt bereits dadurch getra­gen, dass es das Feh­len einer Befris­tung für den Pacht­ver­zicht als nicht fremd­üb­lich ange­se­hen hat. Gera­de ange­sichts der rela­tiv kurz­fris­ti­gen Künd­bar­keit des Pacht­ver­trags 6 hät­te sich ein frem­der Drit­ter nicht auf einen in zeit­li­cher Hin­sicht nicht begrenz­ten Ver­zicht ein­ge­las­sen. Zwar wird der Ver­zicht in dem Nach­trag zum Pacht­ver­trag als "vor­über­ge­hend" bezeich­net; tat­säch­lich ist aber auch nach den eige­nen Anga­ben der Klä­ge­rin jeden­falls in den Jah­ren 2002 bis 2007 –also wäh­rend eines Zeit­raums von sechs Jah­ren– kei­ner­lei Pacht gezahlt wor­den.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin vor­trägt, E hät­te der GmbH anstel­le des Pacht­ver­zichts ein Dar­le­hen gewäh­ren und auf die ent­spre­chen­de For­de­rung sogleich wegen Unein­bring­lich­keit eine Teil­wert­ab­schrei­bung vor­neh­men kön­nen, die nach den Grund­sät­zen des BFH, Urteils in BFHE 237, 106 nicht zur Anwen­dung des § 3c Abs. 2 EStG auf die im Besitz­un­ter­neh­men ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen geführt hät­te.

Der X. Senat kann offen­las­sen, ob die von der Klä­ge­rin beschrie­be­ne Gestal­tung –auch im Hin­blick auf die Vor­schrift des § 42 der Abga­ben­ord­nung– recht­lich so zu beur­tei­len wäre wie die Klä­ge­rin meint. Die­se Gestal­tung kann der Besteue­rung im Streit­fall jeden­falls des­halb nicht zugrun­de gelegt wer­den, weil sie nicht ver­wirk­licht wor­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2013 – X R 6/​12

  1. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106; und X R 7/​10, BFHE 237, 119[]
  2. BFH, Urtei­le vom 28.02.2013 – IV R 49/​11, BFHE 240, 333; und IV R 4/​11, BFH/​NV 2013, 1081[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 240, 333, unter B.II.4.[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1081[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – I R 92/​94, BFHE 177, 444, BSt­Bl II 1995, 594, unter II.2.b[]
  6. im Regel­fall zwölf Mona­te; bei Nicht­zah­lung der Pacht ledig­lich drei Mona­te[]