Par­tia­ri­sches Dar­le­hen oder stil­le Betei­li­gung?

Einem par­tia­ri­schen Dar­le­hen sind ‑in Abgren­zung von einer stil­len Betei­li­gung- eine Ver­lust­be­tei­li­gung des Dar­le­hens­ge­bers und eine gemein­sa­me Zweck­ver­fol­gung (§ 705 BGB) fremd.

Par­tia­ri­sches Dar­le­hen oder stil­le Betei­li­gung?

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH gehört die Aus­le­gung von Ver­trä­gen zum Bereich der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen und bin­det das Revi­si­ons­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB ent­spricht und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt, d.h. jeden­falls mög­lich ist [1]. Ist dies der Fall, so ist die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung sogar dann revi­si­ons­recht­lich bin­dend, wenn ein abwei­chen­des Ver­ständ­nis glei­cher­ma­ßen mög­lich oder sogar nahe­lie­gend ist [2]. Zu den genann­ten Aus­le­gungs­grund­sät­zen gehö­ren bei der Aus­le­gung von Ver­trä­gen auch die voll­stän­di­ge Erfas­sung des Ver­trags­tex­tes und ‑dar­auf fußend- die Ein­be­zie­hung der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung der zu betrach­ten­den Rege­lun­gen im jewei­li­gen Gesamt­zu­sam­men­hang [3]. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die Fra­ge, ob die zu beur­tei­len­de Ver­ein­ba­rung wirt­schaft­lich auf eine stil­le Betei­li­gung oder auf eine (par­tia­ri­sche) Dar­le­hens­ge­wäh­rung gerich­tet ist [4].

Kenn­zeich­nend für Begriff und Wesen eines par­tia­ri­schen Rechts­ver­hält­nis­ses ist, dass die Ver­gü­tung nicht ‑oder nicht nur- in einem fes­ten peri­odi­schen Betrag besteht, son­dern in einem Anteil an dem vom Dar­leh­ens­emp­fän­ger erwirt­schaf­te­ten Erfolg [5]. Dabei muss sich die für das par­tia­ri­sche Dar­le­hen cha­rak­te­ris­ti­sche Erfolgs­be­tei­li­gung nicht unbe­dingt auf den Gewinn oder Umsatz des gesam­ten Unter­neh­mens des Dar­le­hens­neh­mers bezie­hen, son­dern die­se kann sich auch auf ein bestimm­tes Geschäft ‑ins­be­son­de­re jenes, zu des­sen Finan­zie­rung das Dar­le­hen gewährt wur­de- beschrän­ken [6]. Eine Ver­lust­be­tei­li­gung des Dar­le­hens­ge­bers ist dem par­tia­ri­schen Dar­le­hen hin­ge­gen fremd. Auch ein gemein­sa­mer Zweck (§ 705 BGB) fehlt beim par­tia­ri­schen Dar­le­hen [7].

Die stil­le Gesell­schaft ist eine Gesell­schaft i.S. von § 705 BGB. Die Betei­lig­ten müs­sen sich daher zur Ver­fol­gung eines gemein­sa­men Zwecks zusam­men­ge­schlos­sen haben [8]. Inso­weit kommt es dar­auf an, ob die schuld­recht­li­chen Bezie­hun­gen der Ver­trags­par­tei­en ein gesell­schafts­recht­li­ches Ele­ment in sich tra­gen, oder ob die­se ohne jeden gemein­sa­men Zweck ledig­lich ihre eige­nen Inter­es­sen ver­fol­gen und ihre Bezie­hun­gen zuein­an­der aus­schließ­lich durch die Ver­schie­den­heit ihrer eige­nen Inter­es­sen bestimmt wer­den [9]. Auch ein stil­les Gesell­schafts­ver­hält­nis i.S. von § 230 Abs. 1 HGB setzt die Ver­fol­gung eines gemein­sa­men Zwecks vor­aus [10]. Eine sol­che stil­le Gesell­schaft ist nach § 230 Abs. 1 HGB dadurch gekenn­zeich­net, dass sich jemand am Han­dels­ge­wer­be eines Ande­ren durch eine Ein­la­ge betei­ligt, die in das Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­schäfts über­geht. Ob im Ein­zel­fall eine „stil­le Gesell­schaft“ im Sin­ne die­ser Vor­schrift vor­liegt, ist anhand eines Ver­gleichs zwi­schen den kon­kret getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen und dem in §§ 230 ff. HGB beschrie­be­nen Regel­sta­tut der stil­len Gesell­schaft zu beant­wor­ten [11].

Die Bezeich­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses durch die Ver­trags­par­tei­en ist für des­sen steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung nicht maß­ge­bend, wenn sie im Wider­spruch zu dem dahin­ter­ste­hen­den Rechts­fol­ge­wil­len steht [12]. Das ist dann der Fall, wenn der Ver­trag zwar sei­nem Wort­laut nach ein par­tia­ri­sches Rechts­ver­hält­nis begrün­det, nach sei­nem wirt­schaft­li­chen Gehalt aber auf die Begrün­dung einer Betei­li­gung gerich­tet ist oder umge­kehrt. Maß­geb­lich ist stets, was die Ver­trags­par­tei­en wirt­schaft­lich gewollt haben und ob die­ser ‑unter Her­an­zie­hung aller Umstän­de zu ermit­teln­de [13]- Ver­trags­wil­le dem objek­ti­ven Rechts­bild der (stil­len) Gesell­schaft ent­spricht [14].

Nach die­sen Abgren­zungs­maß­stä­ben ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Bre­men ‑hier auch im Ein­klang mit der Bezeich­nung als „Ver­trag zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft“- jeden­falls nach­voll­zieh­bar davon aus­ge­gan­gen, dass zwi­schen der A‑KG und der B‑GmbH eine stil­le Gesell­schaft ver­ein­bart wor­den ist [15]. Tra­gend ist bereits, dass das Finanz­ge­richt die Betei­li­gung der A‑KG am Ver­lust der B‑GmbH im Rah­men der Berech­nung eines Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens (§ 13 Abs. 1 des „Vertrag[s] zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft“) als eine einem par­tia­ri­schen Dar­le­hen frem­de Rege­lung gewür­digt hat. Jeden­falls mög­lich ist aber auch die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass die Ver­trags­par­tei­en einen gemein­sa­men Zweck der­ge­stalt ver­folgt haben, das …, in das bei­de Par­tei­en wirt­schaft­lich ein­ge­bun­den waren, mit der Umwand­lung des Dar­le­hens in eine stil­le Betei­li­gung auch für die Zukunft zu erhal­ten. Dass die B‑GmbH ein Han­dels­ge­wer­be betrie­ben hat, an dem eine stil­le Betei­li­gung i.S. des § 230 Abs. 1 HGB mög­lich ist, ist nicht Vor­aus­set­zung für die Ver­ein­ba­rung einer stil­len Gesell­schaft; inso­weit ist ‑anders als die Klä­ge­rin meint- nicht maß­ge­bend, ob es sich bei der B‑GmbH im Streit­jahr um ein „Non-Pro­fit-Unter­neh­men“ gehan­delt hat. Gleich­wohl ergibt sich ein Han­dels­ge­wer­be im Streit­fall ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat- aus § 6 Abs. 1 HGB i.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG. Nahe­lie­gend ist schließ­lich auch die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung der im „Ver­trag zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft“ gere­gel­ten Ver­pflich­tung des stil­len Gesell­schaf­ters zu einer Ein­la­ge in das Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­schäfts (vgl. § 230 Abs. 1 HGB), sei­ner Gewinn­be­tei­li­gung (vgl. § 231 Abs. 2 HGB) sowie sei­ner Ein­sichts- und Kon­troll­rech­te (vgl. § 233 HGB) als Ele­men­te eines Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses. Wei­ter­hin hat das Finanz­ge­richt zu Recht das Zustim­mungs­recht der stil­len Gesell­schaf­ter nach § 4 Abs. 2 Satz 3 des Ver­trags als einem par­tia­ri­schen Dar­le­hen frem­de Rege­lung gewür­digt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Novem­ber 2019 – IV R 54/​16

  1. z.B. BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/​12, Rz 38, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 48/​04, BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.a, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/​12, Rz 38, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.[]
  5. BFH, Urteil vom 22.06.2010 – I R 78/​09, Rz 17, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 22.06.2010 – I R 78/​09, Rz 19[]
  7. BFH, Urteil vom 10.02.1978 – III R 115/​76, BFHE 124, 374, BStBl II 1978, 256, unter 1.b[]
  8. z.B. Mock in Röhricht/​Graf von Westphalen/​Haas, HGB, 5. Aufl., § 230 HGB Rz 2[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.03.1992 – I R 41/​91, BFHE 168, 239, BStBl II 1992, 889, unter II. 5.; vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1.a bb; vom 06.03.2003 – XI R 24/​02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656, unter II. 1.b; Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs ‑BGH- vom 10.10.1994 – II ZR 32/​94, BGHZ 127, 176, unter 1.[]
  10. BGH, Urteil vom 18.09.2012 – II ZR 50/​11, unter II. 1.a aa, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.a[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.c[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 168, 239, BStBl II 1992, 889, unter II. 5.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1.a bb[]
  15. FG Bre­men, Urteil vom 24.08.2016 – 4 K 12/​13 (4) []