1 Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, meh­re­re Kanz­lei­en – aber ein­kom­men­steu­er­lich nur 1 Betrieb

Eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, die weder recht­lich selb­stän­di­ge noch im Rah­men der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein­kom­men­steu­er­recht­lich geson­dert zu betrach­ten­de Rechts­an­walts­kanz­lei­en in ver­schie­de­nen Städ­ten betreibt und hier­aus aus­schließ­lich Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, unter­hält nur einen „Betrieb”.

1 Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, meh­re­re Kanz­lei­en – aber ein­kom­men­steu­er­lich nur 1 Betrieb

Ans­parab­schrei­bung in der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft[↑]

Die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft ver­gügt daher, unab­hän­gig von der Anzahl der von ihr betrie­be­nen Kanz­lei­en, nur über einen ein­heit­li­chen „Betrieb” i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG, so dass sie die Ans­parab­schrei­bung des § 7g EStG nicht für ihre jewei­li­gen Kanz­lei­en in Anspruch neh­men kann.

Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­gu­tes des Anla­ge­ver­mö­gens wenn die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 bis 4 EStG erfüllt sind- eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den (Ans­parab­schrei­bung). Die am Bilanz­stich­tag ins­ge­samt gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­de­ten Rück­la­gen dür­fen je „Betrieb” des Steu­er­pflich­ti­gen in den Streit­jah­ren den Betrag von 154.000 EUR nicht über­stei­gen (§ 7g Abs. 3 Satz 5 EStG).

Die Rege­lung des § 7g EStG hat der Gesetz­ge­ber betriebs- und nicht per­so­nen­be­zo­gen kon­zi­piert1. Die Abzugs­be­gren­zung des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG gilt dem­nach für jeden „Betrieb” des Steu­er­pflich­ti­gen geson­dert2.

§ 7g EStG defi­niert den Begriff des „Betrie­bes” nicht. Nach der Recht­spre­chung des BFH kann ein gewerb­li­cher Ein­zel­un­ter­neh­mer meh­re­re „Betrie­be” unter­hal­ten, wäh­rend gewerb­li­che Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (eben­so wie Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) grund­sätz­lich nur einen „Betrieb” unter­hal­ten kön­nen3.

Die für gewerb­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die wie im Streit­fall- nur Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit i.S. des § 18 EStG erzie­len. Auch frei­be­ruf­li­che Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, deren Tätig­keit in beson­de­rer Wei­se durch die per­sön­li­che Arbeits­leis­tung ihrer Gesell­schaf­ter gekenn­zeich­net ist, unter­hal­ten grund­sätz­lich nur einen „Betrieb”.

Dem­nach kön­nen auch aus­schließ­lich frei­be­ruf­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich nur eine maxi­ma­le För­de­rung von 154.000 EUR in Anspruch neh­men4.

Die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft ist ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 EStG5.

Sie unter­hält ledig­lich einen „Betrieb” i.S. des § 7g EStG. Die bei­den in wei­te­ren Städ­ten betrie­be­nen Kanz­lei­en sind nicht als jeweils selb­stän­di­ge „Betrie­be” i.S. des § 7g EStG, son­dern allen­falls als Teil­pra­xen anzu­se­hen. Sie sind weder recht­lich selb­stän­di­ge Gesell­schaf­ten noch ein­kom­men­steu­er­recht­lich geson­dert zu betrach­ten­de Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten.

Inso­weit bestehen nicht meh­re­re (Außen)Gesellschaften, son­dern ledig­lich eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft. Deren Gegen­stand war der Betrieb der Rechts­an­walts­kanz­lei­en in den ver­schie­de­nen Städ­ten.

Die im Part­ner­schafts­ver­trag ent­hal­te­nen Rege­lun­gen, wonach die Rech­te der Part­ner der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft im Innen­ver­hält­nis in ver­schie­de­ner Wei­se auf eine Teil­ha­be an den in – X bzw. Y betrie­be­nen Kanz­lei­en beschränkt waren, kön­nen nicht dahin ver­stan­den wer­den, dass die Gesell­schaf­ter ein­kom­men­steu­er­recht­lich geson­dert zu betrach­ten­de Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (ggf. als Innen­ge­sell­schaf­ten) gegrün­det haben.

Inso­weit unter­schei­det sich der Streit­fall maß­geb­lich von dem der Ent­schei­dung des BFH in BFHE 225, 343, BSt­Bl – II 2010, 40 zur sog. Tracking-Stock-Struk­tur zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­halt.

Abzugs­be­schrän­kung für Schuld­zin­sen in der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft[↑]

Eben­so ist die Abzugs­be­schrän­kung gemäß § 4 Abs. 4a EStG bezo­gen auf einen „Betrieb” der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft zu ermit­teln.

Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jahrs über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 v.H. der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jahrs zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 EUR ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Das Gesetz knüpft die Schuld­zin­sen­kür­zung maß­geb­lich an den Umstand des Eigen­ka­pi­talent­zugs bei der jewei­li­gen betrieb­li­chen Ein­heit an6. Dem­entspre­chend steht der Min­dest­ab­zug nicht jedem Mit­un­ter­neh­mer in vol­ler Höhe zu7 und auch der Höchst­be­trag gilt „je Betrieb” des Steu­er­pflich­ti­gen8. Maß­geb­lich für die Ermitt­lung von Über­ent­nah­men ist die jewei­li­ge „Gewinn­ermitt­lungs­ein­heit (Ein­zel­be­trieb, Betrieb der Mit­un­ter­neh­mer­schaft)„9.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge meh­re­re „Betrie­be” oder ist er an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt, ist der Schuld­zin­sen­ab­zug für jeden „Betrieb” bzw. Mit­un­ter­neh­mer­an­teil eigen­stän­dig zu ermit­teln10.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist die Ermitt­lung des Schuld­zin­sen­ab­zu­ges für die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft nicht für die drei von der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft betrie­be­nen Kanz­lei­en durch­zu­füh­ren, son­dern nur für die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft. Die Kanz­lei­en sind aus den bereits dar­ge­leg­ten Grün­den nicht als selb­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lungs­ein­hei­ten anzu­se­hen. Dass für die Kanz­lei­en tat­säch­lich geson­der­te Ein­nah­men­über­schuss­rech­nun­gen erstellt wor­den sind, ändert hier­an nichts. Gewinn­ermitt­lungs­ein­heit ist weil die Kanz­lei­en nicht als eigen­stän­di­ge Gesell­schaf­ten bzw. Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten geführt wur­den- allein die Part­ner­schafts­ge­sell­schaft.

Man­geln­de Rechts­form­neu­tra­li­tät – und der Gleich­heits­grund­satz[↑]

Die dar­ge­leg­te Anknüp­fung der Rege­lun­gen der §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG an den „Betrieb” des Steu­er­pflich­ti­gen bzw. die Gewinn­erzie­lungs­ein­heit führt zwar im Ergeb­nis dazu, dass Steu­er­pflich­ti­ge, die aus nicht steu­er­li­chen Grün­den ver­schie­de­ne „Betrie­be” unter­hal­ten kön­nen, steu­er­lich anders behan­delt wer­den als jene, die nur einen „Betrieb” haben kön­nen. Hier­aus folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch kei­ne Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes.

Abs. 1 GG ent­hält kein all­ge­mei­nes Ver­fas­sungs­ge­bot einer rechts­form­neu­tra­len Besteue­rung11.

Dem­entspre­chend ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn es auf­grund der Anwen­dung der für die Besteue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den Grund­sät­ze in Teil­be­rei­chen (hier: §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG) im Ver­gleich zu einem Ein­zel­un­ter­neh­mer zu einer steu­er­li­chen Ungleich­be­hand­lung kommt12.

Dies gilt in Bezug auf die von §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG gewähr­ten betriebs­be­zo­ge­nen Begüns­ti­gun­gen auch des­halb, weil der (gewerb­li­che) Ein­zel­un­ter­neh­mer, der meh­re­re „Betrie­be” unter­hält und daher die Begüns­ti­gun­gen mehr­fach in Anspruch neh­men kann, den Finan­zie­rungs­auf­wand für den Betrieb jeweils allein trägt, wäh­rend die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft und damit auch die Gesell­schaf­ter der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft- die­sen Auf­wand gemein­schaft­lich tra­gen13.

Zudem resul­tiert die Ungleich­be­hand­lung nicht unmit­tel­bar aus der in §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG vor­ge­se­he­nen Anknüp­fung bestimm­ter Ver­güns­ti­gun­gen an den „Betrieb” bzw. der Recht­spre­chung zum Begriff des „Betrie­bes” bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, son­dern vor­ran­gig aus in den Streit­jah­ren (noch) gel­ten­den berufs­recht­li­chen Ein­schrän­kun­gen. Der Part­ner­schafts­ge­sell­schaft war es wegen § 59a BRAO a.F. aus berufs­recht­li­chen Grün­den nicht mög­lich, die jewei­li­gen Kanz­lei­en durch selb­stän­di­ge Schwes­ter- oder Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu betrei­ben.

Hier­aus folgt indes kein Ver­stoß der §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG gegen Art. 3 GG. Denn weder den Gesetz­ge­ber noch die Recht­spre­chung trifft eine Ver­pflich­tung, eine steu­er­li­che Meist­be­güns­ti­gung für Gesell­schaf­ten oder Gesell­schaf­ter sicher­zu­stel­len, die berufs­recht­li­chen Beschrän­kun­gen in der Rechts­form­wa­hl unter­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juli 2016 – VIII R 56/​13

  1. vgl. BT-Drs.- 12/​4487, S. 33, vgl. auch BFH, Urteil vom 12.12 2001 – XI R 13/​00, BFHE 197, 448, BSt­Bl – II 2002, 385
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 197, 448, BSt­Bl – II 2002, 385; Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR, § 7g EStG Rz 94, Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 57, § 7g EStG a.F. Rz 56
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.08.1989 – X R 130/​87, BFHE 158, 80, BSt­Bl – II 1989, 901; vom 10.02.1989 – III R 78/​86, BFHE 156, 320, BSt­Bl – II 1989, 467; vom 23.04.2009 – IV R 73/​06, BFHE 225, 343, BSt­Bl – II 2010, 40; vom 15.12 1992 – VIII R 52/​91, BFH/​NV 1993, 684; vom 24.10.2012 – X R 36/​10, BFH/​NV 2013, 252; vom 25.06.1996 – VIII R 28/​94, BFHE 181, 133, BSt­Bl – II 1997, 202; auch: z.B. Sei­ler, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 141
  4. vgl. HHR/​Meyer, § 7g EStG Rz 94; vgl. auch Blümich/​Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 56; Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rz B 8a; Pfirr­mann in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 7g Rz 27
  5. z.B. HHR/​Brandt, § 18 Rz 431; Blümich/​Bode, § 15 EStG Rz 313
  6. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 17/​10, BFHE 244, 23, BSt­Bl – II 2014, 316
  7. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BSt­Bl – II 2008, 420
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 20.03.2014 – VIII S 13/​13, juris; vgl. auch BFH, Urteil vom 10.08.2011 – I R 45/​10, BFHE 234, 412, BSt­Bl – II 2012, 118
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 217, 514, BSt­Bl – II 2008, 420
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 244, 23, BSt­Bl – II 2014, 316; in BFHE 217, 514, BSt­Bl – II 2008, 420; und vom 22.09.2011 – IV R 33/​08, BFHE 235, 278, BSt­Bl – II 2012, 10, vgl. auch Bode in Kirch­hof, a.a.O., 15. Aufl., § 4 Rz 194
  11. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, in Bezug auf die Begüns­ti­gung gewerb­li­cher Ein­künf­te nach § 32c EStG a.F.
  12. vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 217, 514, BSt­Bl – II 2008, 420, zur Anknüp­fung in § 4 Abs. 4a EStG