1 Partnerschaftsgesellschaft, mehrere Kanzleien – aber einkommensteuerlich nur 1 Betrieb

Eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlich selbständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städten betreibt und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, unterhält nur einen “Betrieb”.

1 Partnerschaftsgesellschaft, mehrere Kanzleien - aber einkommensteuerlich nur 1 Betrieb

Ansparabschreibung in der Partnerschaftsgesellschaft[↑]

Die Partnerschaftsgesellschaft vergügt daher, unabhängig von der Anzahl der von ihr betriebenen Kanzleien, nur über einen einheitlichen “Betrieb” i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG, so dass sie die Ansparabschreibung des § 7g EStG nicht für ihre jeweiligen Kanzleien in Anspruch nehmen kann.

Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens wenn die weiteren Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 bis 4 EStG erfüllt sind- eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die am Bilanzstichtag insgesamt gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten Rücklagen dürfen je “Betrieb” des Steuerpflichtigen in den Streitjahren den Betrag von 154.000 EUR nicht übersteigen (§ 7g Abs. 3 Satz 5 EStG).

Die Regelung des § 7g EStG hat der Gesetzgeber betriebs- und nicht personenbezogen konzipiert1. Die Abzugsbegrenzung des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG gilt demnach für jeden “Betrieb” des Steuerpflichtigen gesondert2.

§ 7g EStG definiert den Begriff des “Betriebes” nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein gewerblicher Einzelunternehmer mehrere “Betriebe” unterhalten, während gewerbliche Personengesellschaften wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (ebenso wie Kapitalgesellschaften) grundsätzlich nur einen “Betrieb” unterhalten können3.

Die für gewerbliche Mitunternehmerschaften entwickelten Grundsätze gelten entsprechend für Personengesellschaften, die wie im Streitfall- nur Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 18 EStG erzielen. Auch freiberufliche Personengesellschaften, deren Tätigkeit in besonderer Weise durch die persönliche Arbeitsleistung ihrer Gesellschafter gekennzeichnet ist, unterhalten grundsätzlich nur einen “Betrieb”.

Demnach können auch ausschließlich freiberuflich tätige Personengesellschaften grundsätzlich nur eine maximale Förderung von 154.000 EUR in Anspruch nehmen4.

Die Partnerschaftsgesellschaft ist einkommensteuerrechtlich eine andere Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 EStG5.

Sie unterhält lediglich einen “Betrieb” i.S. des § 7g EStG. Die beiden in weiteren Städten betriebenen Kanzleien sind nicht als jeweils selbständige “Betriebe” i.S. des § 7g EStG, sondern allenfalls als Teilpraxen anzusehen. Sie sind weder rechtlich selbständige Gesellschaften noch einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Mitunternehmerschaften.

Insoweit bestehen nicht mehrere (Außen)Gesellschaften, sondern lediglich eine Partnerschaftsgesellschaft. Deren Gegenstand war der Betrieb der Rechtsanwaltskanzleien in den verschiedenen Städten.

Die im Partnerschaftsvertrag enthaltenen Regelungen, wonach die Rechte der Partner der Partnerschaftsgesellschaft im Innenverhältnis in verschiedener Weise auf eine Teilhabe an den in – X bzw. Y betriebenen Kanzleien beschränkt waren, können nicht dahin verstanden werden, dass die Gesellschafter einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Mitunternehmerschaften (ggf. als Innengesellschaften) gegründet haben.

Insoweit unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem der Entscheidung des BFH in BFHE 225, 343, BStBl – II 2010, 40 zur sog. Tracking-Stock-Struktur zugrundeliegenden Sachverhalt.

Abzugsbeschränkung für Schuldzinsen in der Partnerschaftsgesellschaft[↑]

Ebenso ist die Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 4a EStG bezogen auf einen “Betrieb” der Partnerschaftsgesellschaft zu ermitteln.

Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Das Gesetz knüpft die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit an6. Dementsprechend steht der Mindestabzug nicht jedem Mitunternehmer in voller Höhe zu7 und auch der Höchstbetrag gilt “je Betrieb” des Steuerpflichtigen8. Maßgeblich für die Ermittlung von Überentnahmen ist die jeweilige “Gewinnermittlungseinheit (Einzelbetrieb, Betrieb der Mitunternehmerschaft)”9.

Hat der Steuerpflichtige mehrere “Betriebe” oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden “Betrieb” bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln10.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Ermittlung des Schuldzinsenabzuges für die Partnerschaftsgesellschaft nicht für die drei von der Partnerschaftsgesellschaft betriebenen Kanzleien durchzuführen, sondern nur für die Partnerschaftsgesellschaft. Die Kanzleien sind aus den bereits dargelegten Gründen nicht als selbständige Gewinnermittlungseinheiten anzusehen. Dass für die Kanzleien tatsächlich gesonderte Einnahmenüberschussrechnungen erstellt worden sind, ändert hieran nichts. Gewinnermittlungseinheit ist weil die Kanzleien nicht als eigenständige Gesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften geführt wurden- allein die Partnerschaftsgesellschaft.

Mangelnde Rechtsformneutralität – und der Gleichheitsgrundsatz[↑]

Die dargelegte Anknüpfung der Regelungen der §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG an den “Betrieb” des Steuerpflichtigen bzw. die Gewinnerzielungseinheit führt zwar im Ergebnis dazu, dass Steuerpflichtige, die aus nicht steuerlichen Gründen verschiedene “Betriebe” unterhalten können, steuerlich anders behandelt werden als jene, die nur einen “Betrieb” haben können. Hieraus folgt für den Bundesfinanzhof jedoch keine Verletzung des Gleichheitssatzes.

Abs. 1 GG enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung11.

Dementsprechend ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn es aufgrund der Anwendung der für die Besteuerung von Personengesellschaften geltenden Grundsätze in Teilbereichen (hier: §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG) im Vergleich zu einem Einzelunternehmer zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung kommt12.

Dies gilt in Bezug auf die von §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG gewährten betriebsbezogenen Begünstigungen auch deshalb, weil der (gewerbliche) Einzelunternehmer, der mehrere “Betriebe” unterhält und daher die Begünstigungen mehrfach in Anspruch nehmen kann, den Finanzierungsaufwand für den Betrieb jeweils allein trägt, während die Gesellschafter einer Personengesellschaft und damit auch die Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft- diesen Aufwand gemeinschaftlich tragen13.

Zudem resultiert die Ungleichbehandlung nicht unmittelbar aus der in §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG vorgesehenen Anknüpfung bestimmter Vergünstigungen an den “Betrieb” bzw. der Rechtsprechung zum Begriff des “Betriebes” bei Personengesellschaften, sondern vorrangig aus in den Streitjahren (noch) geltenden berufsrechtlichen Einschränkungen. Der Partnerschaftsgesellschaft war es wegen § 59a BRAO a.F. aus berufsrechtlichen Gründen nicht möglich, die jeweiligen Kanzleien durch selbständige Schwester- oder Tochterpersonengesellschaften zu betreiben.

Hieraus folgt indes kein Verstoß der §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG gegen Art. 3 GG. Denn weder den Gesetzgeber noch die Rechtsprechung trifft eine Verpflichtung, eine steuerliche Meistbegünstigung für Gesellschaften oder Gesellschafter sicherzustellen, die berufsrechtlichen Beschränkungen in der Rechtsformwahl unterliegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juli 2016 – VIII R 56/13

  1. vgl. BT-Drs.- 12/4487, S. 33, vgl. auch BFH, Urteil vom 12.12 2001 – XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl – II 2002, 385 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 197, 448, BStBl – II 2002, 385; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR, § 7g EStG Rz 94, Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 57, § 7g EStG a.F. Rz 56 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.08.1989 – X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl – II 1989, 901; vom 10.02.1989 – III R 78/86, BFHE 156, 320, BStBl – II 1989, 467; vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl – II 2010, 40; vom 15.12 1992 – VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684; vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252; vom 25.06.1996 – VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl – II 1997, 202; auch: z.B. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 141 []
  4. vgl. HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 94; vgl. auch Blümich/Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 56; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rz B 8a; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 7g Rz 27 []
  5. z.B. HHR/Brandt, § 18 Rz 431; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 313 []
  6. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl – II 2014, 316 []
  7. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl – II 2008, 420 []
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 20.03.2014 – VIII S 13/13, juris; vgl. auch BFH, Urteil vom 10.08.2011 – I R 45/10, BFHE 234, 412, BStBl – II 2012, 118 []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 217, 514, BStBl – II 2008, 420 []
  10. BFH, Urteile in BFHE 244, 23, BStBl – II 2014, 316; in BFHE 217, 514, BStBl – II 2008, 420; und vom 22.09.2011 – IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl – II 2012, 10, vgl. auch Bode in Kirchhof, a.a.O., 15. Aufl., § 4 Rz 194 []
  11. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, in Bezug auf die Begünstigung gewerblicher Einkünfte nach § 32c EStG a.F. []
  12. vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, zur Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG []
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 217, 514, BStBl – II 2008, 420, zur Anknüpfung in § 4 Abs. 4a EStG []