Pas­si­vie­rung "ange­schaff­ter" Droh­ver­lus­t­rück­stel­lun­gen

Betrieb­li­che Ver­bind­lich­kei­ten, wel­che beim Ver­äu­ße­rer auf­grund von Rück­stel­lungs­ver­bo­ten (etwa für dro­hen­de Ver­lus­te aus schwe­ben­den Geschäf­ten) in der Steu­er­bi­lanz nicht bilan­ziert wor­den sind, sind nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs bei dem­je­ni­gen Erwer­ber, der die Ver­bind­lich­keit im Zuge eines Betriebs­er­werbs gegen Schuld­frei­stel­lung über­nom­men hat, kei­nem Pas­si­vie­rungs­ver­bot unter­wor­fen, son­dern als unge­wis­se Ver­bind­lich­keit aus­zu­wei­sen und von ihm auch an den nach­fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten oder ihrem höhe­ren Teil­wert zu bewer­ten.

Pas­si­vie­rung "ange­schaff­ter" Droh­ver­lus­t­rück­stel­lun­gen

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 hat ist in den Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ("GoB") aus­zu­wei­sen ist. Die "han­dels­recht­li­chen" GoB erge­ben sich u.a. aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs "Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te" der §§ 238 ff. HGB. Sie wer­den für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ergänzt durch die Bestim­mun­gen der §§ 264 ff. HGB.

Zu den wesent­li­chen GoB zählt das Gebot, Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB). Dar­aus folgt unter ande­rem, dass Anschaf­fungs­vor­gän­ge erfolgs­neu­tral zu behan­deln sind. Der Zugang von Wirt­schafts­gü­tern zum Betriebs­ver­mö­gen führt zu einer blo­ßen Umschich­tung in der Bilanz in Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten; ein unter­schied­li­cher Ansatz von Zu- und Abfluss ist aus­ge­schlos­sen. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung kann nur auf­grund nach­fol­gen­der betrieb­li­cher Umsatz­ak­te erfol­gen.

Anschaf­fungs­kos­ten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997) zugrun­de zu legen 1. Die bei der Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten zutref­fend erhöh­ten Anschaf­fungs­kos­ten bil­den die Aus­gangs­grö­ße für die wei­te­re bilan­zi­el­le Ent­wick­lung eines zuge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gu­tes.

Der Grund­satz der erfolgs­neu­tra­len Behand­lung von Anschaf­fungs­vor­gän­gen fin­det auch auf über­nom­me­ne Pas­siv­po­si­tio­nen und hier­bei unab­hän­gig davon Anwen­dung, ob der Aus­weis die­ser Pas­siv­po­si­tio­nen in der Steu­er­bi­lanz einem –von der Han­dels­bi­lanz abwei­chen­den– Aus­weis­ver­bot aus­ge­setzt ist. Denn auch die Über­nah­me steu­er­recht­lich zu Recht nicht bilan­zier­ter Ver­bind­lich­kei­ten ist Teil des vom Erwer­ber zu ent­rich­ten­den Ent­gelts 2 und erhöht mit­hin des­sen Anschaf­fungs­kos­ten. Das gilt auch für das ent­spre­chen­de Ver­bot in § 5 Abs. 4a EStG 1997. Denn die­ses Ver­bot will –ledig­lich– am Stich­tag bereits vor­han­de­ne Ver­lus­te ent­ge­gen den Vor­ga­ben des (handels-)bilanzrechtlichen Impa­ri­täts­prin­zips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 1 HGB) auf künf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ver­la­gern: Steu­er­bi­lan­zi­ell wird der Ver­lust aus schwe­ben­den Geschäf­ten erst bei sei­ner Rea­li­sa­ti­on effek­tu­iert, nicht bereits bei sei­ner Ent­ste­hung. Wird der ver­lust­be­droh­te Ver­trag aber ent­gelt­lich gegen Schuld­über­nah­me erwor­ben, dann ist der Erwer­ber im Ver­hält­nis zum Ver­äu­ße­rer ver­pflich­tet, ihn von der gegen­über dem Gläu­bi­ger der Schuld wei­ter bestehen­den Zah­lungs­pflicht –im Streit­fall die Ver­pflich­tung zur Miet­zah­lung– frei­zu­stel­len. Bei die­ser Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung han­delt es sich nicht um den Teil eines schwe­ben­den Geschäfts; denn das Geschäft wur­de infol­ge des Erwerbs­vor­gangs bereits erfüllt. Die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ist mit­hin vom Erwer­ber sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz nach den für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten gel­ten­den Grund­sät­zen und nicht als Droh­ver­lus­t­rück­stel­lung zu pas­si­vie­ren 3. Der Bil­dung eines beson­de­ren Aus­gleichs­pos­tens, um die Bewer­tungs­dif­fe­renz ander­wei­tig "abzu­fan­gen" 4, bedarf es dazu nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2009 – I R 102/​08

  1. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 61/​06, BFHE 219, 529, BSt­Bl II 2008, 555, m.w.N.[]
  3. zutref­fend Bogen­schütz, Ubg 2008, 135, 139; im Ergeb­nis eben­so Ley, DStR 2007, 589, 591 f.; Hoff­mann, GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2009, 144, 145; Koch, BB 2008, 27369[]
  4. vgl. dazu Ley, DStR 2007, 589, 591; s. auch –aber aus Sicht des Erwer­bers für den umge­kehr­ten Fall einer Ent­gelt­zu­zah­lung– BFH, Urteil in BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656[]